מדריך היערכות במסים

 

9.27.2    נקיטת עמדה החייבת בדיווח – מס ערך מוסף

התיקון מעוגן בסעיף 67ד.

א.   כללי

עמדת רשות המסים כאמור בפסקה (1) להגדרה "עמדה חייבת בדיווח" (ראה להלן), תפורסם במקום נפרד באתר האינטרנט של רשות המסים, לאחר שניתנה ללשכת עורכי הדין, לשכת רואי חשבון בישראל וללשכה כהגדרתה בחוק הסדרת העיסוק בייצוג על ידי יועצי מס, התשס"ה-2005, הזדמנות סבירה לטעון את טענותיהם לגביה טרם פרסומה.

מספר העמדות שתפרסם רשות המסים לא יעלה על 25 בשנה; ביקשה רשות המסים לפרסם עמדות נוספות באותה שנה, יגיש שר האוצר לאישור ועדת הכספים של הכנסת את מספר העמדות הנוסף המבוקש כאמור.

על אף האמור בפסקת משנה (2), בשנים 2016 ו-2017 רשות המסים תהיה רשאית לפרסם 50 עמדות בכל שנה.

להלן רשימת העמדות בנושא מס ערך מוסף לשנת  2016 ו-2017:

עמדה מס' 01/2016 – ניכוי מס תשומות בחברת החזקות

חברת החזקות היא חברה המחזיקה במניות של חברות אחרות ומטרתה העיקרית הינה במישור ההוני/השקעתי, קרי הפקת הכנסות מהחברות המוחזקות על ידה בדרך של קבלת דיבידנד או מכירה של המניות בחברות המוחזקות.

לצורך השגת מטרה זו חברת החזקות מעניקה לחברות המוחזקות שירותים הכוללים שירותי ניהול ומתן אשראי.

אי לכך, חברת החזקות זכאית לנכות מס תשומות כמפורט להלן:

            בשל תשומות כלליות, החברה זכאית לנכות מס תשומות בשיעור של 25%.

            בשל תשומות ישירות, המשמשות לביצוע עסקאות החייבות במס, החברה זכאית לנכות עד שני שלישים (66.67%) ממס התשומות.

            בשל תשומות ישירות, שאינן משמשות בעסקה החייבת במס, למשל, תשומות לרכישת/מכירת מניות – אין חברת החזקות זכאית לנכות כלל מס תשומות.

יצוין, כי גם על חברה, המבצעת עסקאות בנוסף ובמנותק מפעילותה כחברת החזקות, ואשר מנכה מס תשומות בשיעור גבוה יותר מהמפורט לעיל, לדווח על כך לשם בחינת שיעור ניכוי מס התשומות לו היא זכאית.

עמדה מס' 02/2016 – יבוא שירותים מחו"ל

בהתאם להוראת סעיף 15(א) לחוק, ולתכלית החוק לפיה יש למסות את הצריכה של כלל השירותים בישראל, יראו שירות כניתן בישראל כאשר קיימת זיקה בין השירות לבין ישראל שמקורה בזהות של נותן השירות, זהות מקבל השירות או מיקומו הפיזי של הנכס נשוא השירות.

לפיכך, שירות ייחשב כמיובא לישראל אם הוא נצרך בפועל בישראל, נועד לצריכה בישראל, או מאם הוא ניתן בקשר לנכס המצוי בישראל.

לדוגמה: שירותי ייעוץ הניתנים מחו"ל לתושב ישראל בישראל, מתן שירותי אדריכלות על ידי תושב חוץ ביחס לנכס בישראל, הופעה בישראל של אמן או מתן הרצאה בישראל על ידי מרצה מחו"ל – כל המקרים הנ"ל חבים במע"מ.

בהתאם לתקנה 6ד לתקנות, חובת תשלום המס בשל יבוא שירות מוטלת על הקונה, זולת אם ברשותו חשבונית בשל העסקה.

ניכוי מס תשומות בשל יבוא שירות יותר בכפוף להתקיימות הוראות הדין, בין היתר, סעיפים 38 ו-41 לחוק. יובהר, כי מס ששולם בגין יבוא שירות לצריכה באזור סחר חופשי אילת, לא יותר בניכוי.

הבהרה בנושא עמדה מס' 2/2016 יבוא שירותים מחו"ל – עמדות חייבות בדיווח מע"מ

בהתייחס לעמדתנו בנוגע לחבות במע"מ בשל יבוא שירותים מחו"ל (עמדה מס' 02/2016), נוכח העובדה כי במקרים רבים יבוא כאמור נעשה על ידי עוסקים הרשאים על פי דין לנכות כמס תשומות את המע"מ החל בשל היבוא כאמור, כך שבסופו של דבר אין תוצאת מס אפקטיבית, הוחלט כי לגבי אותם עוסקים החובה לדווח על נקיטת העמדה מס' 02/2016 תחול לגבי יבוא שירותים שייעשה החל מיום ג' בטבת תשע"ז (1.1.2017).

עמדה מס' 03/2016 – אי תחולת הפטור בסעיף 31(1) לחוק בהשכרה לחבר בני אדם

השכרת נכס לחבר בני אדם (כגון, חברה, עמותה או שותפות) אינה בבחינת השכרה למגורים. שכן, חבר בני האדם עצמו אינו יכול לעשות שימוש בנכס למגורים.

לפיכך, השכרה לחבר בני אדם אינה חוסה תחת הפטור ממע"מ הקבוע בסעיף 31(1) לחוק, אלא חבה במע"מ בשיעור מלא.

לעניין זה ראה, בין היתר, ע"א 2291/07 מע"מ אשדוד נ' ש.י סימון אחזקות בע"מ, פורסם בנבו.

יציין, כי גם על עוסק, המשכיר נכס לחבר בני אדם וסבור כי השוכר (חבר בני האדם) מהווה "צינור" באופן שחל עליו הפטור ממע"מ, לדווח על כך לשם בחינת תחולת הפטור.

עמדה מס' 04/2016 – איסור ניכוי מס תשומות ברכישת דירת מגורים ע"י חברה והשכרתה למגורים

רכישת דירת מגורים ע"י חברה הרשומה כ"עוסק" על פי החוק, לרבות חברה הרשומה כאמור שלא בתחום המקרקעין, ממי שאין עיסוקו במקרקעין, מהווה "עסקת אקראי" על פי החלופה השנייה להגדרת "עסקת אקראי" בסעיף 1 לחוק. על פי תקנה 6ב(א) לתקנות, החבות במס חלה על החברה ועליה להוציא חשבונית מס עצמית ולשלם את המס הנובע מהחשבונית.

עסקת השכרת הדירה למגורים, לרבות השכרה כאמור לאורגן בחברה, הינה עסקה הפטורה ממע"מ על פי סעיף 31(1) לחוק. לפיכך, לאור סעיף 41 לחוק, החברה אינה רשאית לנכות מס תשומות בהסתמך על חשבונית המס העצמית שהוציאה בשל רכישת הדירה.

עמדה מס' 05/2016 – שיעור המס החל בשל מתן שירותים הכלולים בערך טובין הפטורים ממע"מ

בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק, על שירות הניתן לתושב חוץ לגבי נכס המצוי בישראל חל מע"מ בשיעור אפס ככל שהתמורה עבור השירות כלולה בערך הטובין המיובאים שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין.

כמו כן, בהתאם לסעיף 30(א)(6) לחוק חל מע"מ בשיעור אפס על שירות שניתן בקשר לשינוע טובין, אשר תמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין.

סעיפים אלה חלים רק במקרים בהם יבוא הטובין חב במע"מ, לרבות מרכיב השירות הנכלל בערך הטובין לצורכי מכס. לעומת זאת, כאשר המדובר ביבוא של טובין הפטורים ממע"מ, על השירותים כאמור לעיל חל מע"מ בשיעור מלא.

עמדה מס' 06/2016 – החבות במע"מ בשל תקבול המשולם לעוסק מכוח חוזה בקרות אירוע בעל אופי נזיקי או בעת הפסקת התקשרות

תקבול, המשולם לעוסק במסגרת "עסקה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, לרבות מכוח חוזה הקובע כי ישולמו סכומים בקרות אירוע בעל אופי נזיקי או בעת שהופסקה ההתקשרות ב"נקודת יציאה" עליה הוסכם מראש בין העוסק ללקוח, הינו תמורה עבור עסקה (ואינו מהווה פיצוי נזיקי) ואי לכך חב במע"מ. שכן, תקבול כאמור הינו בעל אופי מסחרי, אפשרות התרחשותו נצפתה מראש ואי לכך עוגנה בחוזה בין הצדדים, אין הוא מהווה פיצוי בגין אובדן רווחים עתידיים, ולכן מהווה תמורה במסגרת עסקה.

לעניין זה ראה רת"ק 4832-12-12 תשעה מיליון (איי די איי חברה לביטוח בע"מ) נ' שטרסברג ואח'.

עמדה מס' 07/2016 – החבות במע"מ בשל ביטול הנחה עקב הפסקת התקשרות לפני תום המועד המוסכם

במקרים בהם בחוזה ההתקשרות נקבע, כי הלקוח יקבל הנחה בכפוף להמשך ההתקשרות עם העוסק עד למועד מוסכם, וכי במידה והלקוח יפסיק את ההתקשרות לפני המועד האמור, ישיב את סכום ההנחה שקיבל בעבר, הסכומים המשולמים (מוחזרים) כאמור מהווים חלק בלתי נפרד מהתמורה עבור העסקה ולפיכך חבים במע"מ בידי העוסק.

עמדה מס' 08/2016 – אי תחולת הפטור שבסעיף 31(4) לחוק כאשר בפועל נוכה מס תשומות בשל רכישה או יבוא של נכס

סעיף 31(4) לחוק קובע פטור ממס, באופן מלא או חלקי, בהתקיים התנאים המפורטים להלן באופן מצטבר: נרכש או יובא נכס, רכישת הנכס או יבוא הנכס היו חייבים במס, במועד הרכישה או היבוא לא ניתן היה על פי דין לנכות את מס התשומות שהוטל בשל רכישת הנכס או יבואו כאמור, כולו או חלקו.

אשר על כן, במקרים בהם עוסק ניכה מס תשומות שלא כדין בגין רכישה או יבוא של נכס, והנכס נמכר בחלוף חמש שנים ומעלה ממועד ניכוי מס התשומות, לא יחול הפטור ממס על פי סעיף 31(4) לחוק בעת מכירת הנכס אלא אם כן מס התשומות הושב תוך חמש שנים ממועד הניכוי.

עמדה מס' 09/2016 – אי תחולת הפטור שבסעיף 31(4) לחוק בעת מכירת נכס, שנרכש או יובא על ידי עוסק במסגר עסקה החייבת במס בשיעור אפס או במסגרת עסקה הפטורה ממס

מכירת נכס, שנרכש או יובא על ידי עוסק במסגרת עסקה החייבת במס בשיעור אפס או במסגרת עסקה פטורה ממס, והנכס שימש בעסקה החייבת במס, חבה במע"מ ואינה באה בגדר הפטור ממס מכוח סעיף 31(4) לחוק מן הטעם שבמקרה זה לא הוטל על העוסק מס תשומות בשל הרכישה/יבוא הנכס, וממילא הוא לא נשא במס תשומות, אשר הדין מנע ממנו לנכותו.

עמדה מס' 10/2016 – עסקה של מתן שירות, אשר לשם ביצועה נעשה שימוש בנכס שעל פי דין לא ניתן היה לנכות מס תשומות בשל רכישתו, אינה ניתנת לפיצול ומלוא התמורה חבה במע"מ

במקרה בו נכס, אשר על פי דין לא ניתן היה לנכות מס תשומות בשל רכישתו והוא שימש במסגרת עסקה של מתן שירות החייבת במס, אינה ניתנת לפיצול, אשר על כן מלוא התמורה המשולמת עבור עסקת מתן השירות, חבה במע"מ. עם זאת, מכירת אותו נכס והשכרתו במנותק מעסקת מתן השירות, פטורה ממע"מ על פי סעיף 31(4) לחוק.

לדוגמה – עסקה של מתן שירות שמירה ואבטחה ממונעים, הכוללת מרכיב של העמדת רכבים פרטיים לצורך מתן השירותים כאמור הינה עסקה אחת כוללת ואין להפריד בין חלקיה. על כן, מלוא התמורה המשולמת עבור עסקה זו חבה במע"מ (על אף שעל פי תקנה 14(א) לתקנות לא ניתן היה לנכות מס תשומות בשל רכישת הרכבים הפרטיים).

 

 

עמדה מס' 11/2016 – החבות במע"מ בגין תקבול המשולם לעוסק בשל פיגור בתשלום

סכום, שגובה עוסק מלקוח כהוצאות אכיפה וגביה בעקבות פיגור בתשלום על ידי הלקוח, למען החזר הוצאות שנפסק בידי בית משפט או לשכת הוצל"פ, מהווה חלק ממחיר העסקה בהיותו תשלום בשל פיגור בתשלום בסעיף 7(2) לחווק, ואי לכך חב במע"מ בידי העוסק.

האמור לעיל חל גם במקרים בהם התקבול בגין הפיגור בתשלום נגבה מהלקוח על ידי נותן שירות חיצוני עמו העוסק התקשר למטרה זו, ואף אם התקבול ישמש לצורך תשלום שכר הטרחה על ידי העוסק לנותן שירות כאמור.

עמדה מספר 12/2017 – פעילות בעלת מאפיינים עסקיים בשוק ההון

פעילות של קניה ומכירה של ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, הנעשית על ידי יחיד או על ידי חבר בני אדם עבור עצמם, ואשר הינה בעלת מאפיינים עסקיים כפי שהוכרו בהלכה הפסוקה, למשל, בע"א 06/9187  רפאל מגיד נגד פקיד שומה פתח תקווה, חייבת במס על פי חוק מס ערך מוסף.

לעניין זה יובאו בחשבון, בין היתר, הקריטריונים המפורטים להלן:

  • מבחן התדירות – על פי מבחן זה, תדירות גבוהה של פעולות בניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים מצביעה על פעילות עסקית
  • מבחן ההיקף הכספי – על פי מבחן זה, ככל שההיקף הכספי של הפעילות רב יותר עשוי הדבר ללמד על אופי עסקי של הפעילות.
  • מבחן הבקיאות והמומחיות – על פי מבחן זה, בקיאות ומומחיות בתחום בו נעשית הפעילות מצביעה על אופייה העסקי. לעניין זה יצוין, כי הבקיאות אינה חייבת להיות בקיאות של המבצע עצמו והיא יכולה להיות של מי שייעץ לו בביצוע הפעולה.
  • מבחן המימון – על פי מבחן זה, מימון של הפעילות באמצעות הון זר (להבדיל מהון עצמי) מלמד על פעילות בעלת אופי עסקי.
  • מבחן תקופת ההחזקה – על פי מבחן זה, ככל שהתקופה החולפת ממועד הרכישה של ניירות הערך והמסמכים הסחירים האחרים לבין מועד מכירתם קצרה יותר, יש בכך כדי להצביע על פעילות עסקית.
  • מבחן קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת – אחד המאפיינים של פעילות עסקית הוא קיום מנגנון ארגוני המאפשר פעילות קבועה ונמשכת. עם זאת, כאשר מדובר בפעילות בניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, אין בהכרח צורך בקיומו של מנגנון כאמור, ויש להסתפק בהיות המבצע אקטיבי במסגרת הפעילות
  • מבחן טיב הנכס – על פי מבחן זה, טיבו של הנכס משליך אף הוא על סיווג הפעילות. למשל, אופי ספקולטיבי של ניירות ערך יכול להצביע על פעילות עסקית
  • מבחן הנסיבות המיוחדות – מבחן זה מהווה מבחן "על" שבכוחו לשנות מן הקצה אל הקצה את התוצאה העולה משקלול המבחנים המפורטים לעיל. הכוונה היא לנסיבות המיוחדות הכרוכות במקרה העומד לבחינה, ואשר מאפילות בחשיבותן על המבחנים האחרים ובכוחן להכריע האם המדובר בפעילות עסקית אם לאו. יחיד או חבר בני אדם, שפעילותם ברובה המכריע הינה קניה ומכירה של ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, ואשר הינה בעלת מאפיינים עסקיים על פי המבחנים הנזכרים לעיל, יירשמו כמוסד כספי על פי סעיף 1(א)3 (לצו מס ערך מוסף) קביעת מוסד כספי-התשל"ז-1977. לעניין זה ראה ע"מ 16-02-25935 אקוויטס ניהול השקעות בע"מ נגד מס הכנסה פקיד שומה 4 ואחרים.

עמדה מספר 13/2017 – גמול שנקבע כשכר טרחה לבא כוח מייצג בתובענה ייצוגית

גמול, שנפסק על ידי בית משפט כשכר טרחה לבא כוח מייצג בתובענה ייצוגית, חב במע"מ בהיותו תמורה עבור עסקה של מתן שירותים משפטיים לקבוצה שבשמה מנוהלת התובענה הייצוגית. שכן, בא כוח מייצג בתובענה ייצוגית הינו שלוח של הקבוצה, אחראי על ייצוג האינטרסים של כלל חברי הקבוצה ואי לכך חב חובת נאמנות כלפי הקבוצה לפי סעיף 17 לחוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006.

לעניין זה ראה ת"צ 11-03-4263 אשל היאור בע"מ נגד חברת פרטנר תקשורת בע"מ. לפיכך, על בא כוח המייצג בתובענה ייצוגית להוציא חשבונית מס מרכזת בשל מתן השירותים המשפטיים כאמור לחברי הקבוצה ולא לנתבע שנפסק כי ישלם את שכר הטרחה.

מועד הדיווח

עמדות החייבות בדיווח ביחס למס ערך מוסף, נדרשות בדיווח תוך 60 יום מתום שנה המס. כלומר עד ליום 1 במרץ לשנה העוקבת של שנת המס לגביה חל הדיווח.

יצויין כי בהתאם להודעת מס הכנסה שבנדון, ביחס לעמדות מס ערך מוסף, ניתנה ארכה נוספת להגשת הדיווח עד ליום 2 באוקטובר 2018 או עד למועד הגשת הדוח השנתי לשנת המס 2017 למס הכנסה, לפי המוקדם מביניהם.

ב.    חובת הדיווח

אדם הנוקט עמדה חייבת בדיווח ידווח על כך בטופס שיקבע המנהל, בתוך 60 ימים מתום שנת המס שבה נקט עמדה חייבת בדיווח כאמור; על דיווח לפי סעיף קטן זה יחולו הוראות סעיף 67ג(ג). ביום 6.3.2017, פרסמה רשות המסים מספר טפסים חדשים, ביניהם – טופס מע"מ 1346. כמו – כן, נבקש לעדכנכם כי על אף האמור לעיל, ביום 28.6.2017, פרסמה רשות המסים הודעה, על פיה הוחלט לדחות פעם נוספת (לאחר דחייה ראשונה מחודש ינואר 2017) את מועד הדיווח כאמור, וזאת עד ליום 1.10.2017 או למועד הגשת הדוח השנתי לשנת המס 2016 למס הכנסה, לפי המוקדם מביניהם.

ג.    סנקציה

בהתאם להוראות סעיף 96ב לחוק מע"מ במידה ונקבע גירעון בסכום העולה על 500 אלף ש"ח או 50% מהמס שבו חל חיוב המס רשאי המנהל להטיל עליו קנס בשיעור של 30% אם האדם לא דיווח על נקיטת עמדה החייבת בדיווח.

כמו כן, בסעיף 117 נקבע כי מי שלא הודיע על תכנון מדף, כהגדרתו בסעיף 67ג(א), בניגוד להוראות סעיף 67ב(ו), דינו מאסר שנה או קנס הקבוע בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין.

ד.    תנאי סף

הוראות סעיף זה לא יחולו על מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, על חבר בני אדם כאמור בפסקה (2) להגדרת מלכ"ר, ועל עוסק שמחזור עסקאותיו אינו עולה על 3 מיליון ש"ח.

לעניין זה –

"יתרון מס" – לרבות כל אחד מאלה –

הנחה או הקלה מהמס, דחיית אירוע המס, הפחתה של סכום המס או הימנעות ממס;

החזר של מס;

דחייה של מועד תשלום המס.

"עמדה חייבת בדיווח" – עמדה שמתקיימים בה כל אלה:

היא עומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המסים עד תום שנת המס שלגביה מוגש הדוח;

יתרון המס הנובע ממנה עולה על 2 מיליון שקלים חדשים באותה שנת מס או על 5 מיליון שקלים חדשים במהלך ארבע שנות מס לכל היותר