מדריך היערכות במסים

7.1.5     הוראות שונות

להלן מפורטות הוראות שונות בעניין הוצאות רכב, המבהירות את אופן ביצוע התקנות עובר לתיקונים לתקנות. ההוראות רלוונטיות בשינויים המחייבים גם לנוסח התקנות לאחר התיקונים לתקנות.

(א)     פחת

לפי הפסיקה יש לכלול את הפחת לעניין חישוב מקדמה בשל הוצאות עודפות, גם כאשר לא נדרש הפחת, בשל סיבה כלשהי.

(ב)     רווח הון

נקבעו תקנות לעניין חישוב רווח הון במכירת "רכב" (פרטי או מסחרי). התקנות יחולו לגבי רכב שנמכר החל משנת 1996 ואילך. התקנות החדשות מבחינות בין רכב של יחיד שבגינו היה זכאי לתבוע הוצאות החזקה לבין רכב שאינו של יחיד.

(ג)      הוצאות חניה

בהתאם להגדרת "הוצאות החזקת רכב", המופיעה בתקנות, כפי שתוקנו בשנת 2000, תכלל גם "חניה שאינה במקום העיסוק או סמוך אליו".

לעניין זה, הוגדר בתקנות "מקום עיסוק" כ"מקום שבו מנהל הנישום באורח קבע את עיסוקו".

להלן עמדת נציבות מס הכנסה כפי שפורסמה לרכזי ניכויים באוקטובר 1994 על ידי מנהלת מחלקת ניכויים ארצית:

לאור חוסר הבהירות בנדון להלן עמדתנו באשר לתשלום עבור חניה לעובד במקום העבודה. בעקרון אין להפלות בין עובד החונה במגרש חניה המצוי בשטח המפעל או העסק והנמצא בבעלות המעביד (למשל עובדי משרד האוצר), לבין עובד החונה סמוך למקום העבודה במקום שאינו שייך למעבידו. בשני המקרים נראה במתן זכות החניה נוחות המעביד שעל כן אין לזקוף לעובד טובת הנאה בגינה, ובלבד שיתקיימו כל התנאים הבאים:

(1)    המדובר במקום חניה קבוע של העובד בשטח העסק או המפעל בו הוא מועסק או בסמוך לו;

(2)    המעביד אינו משלם בגין החניה או שהוא משלם לבעל מקום החניה במישרין, תשלום תקופתי שנקבע מראש ואינו פונקציה של מספר ימי החניה או מספר שעות החניה;

(3)    האמור אינו חל על החזר הוצאות חניה המשולמים לעובד על ידי המעביד. ככלל, יש לראות בהחזר ההוצאות קצובה החייבת במס לפי סעיף 2(2) אלא אם כן יוכח כי הוצאות החניה הוצאו אך ורק לצורך ייצור הכנסה. יודגש כי המדובר גם בהוצאות חניה המשולמות לעובד המחזיק ברכב צמוד, מאחר ועל פי חוות דעת משפטית הוצאות חניה אינן הוצאות לאחזקת רכב – אין לכלול אותן בהוצאות אחזקת הרכב הצמוד.

(ד)        הוצאות עודפות

הוצאות החזקת רכב שהוצאו ואינן מותרות בניכוי לפי התקנות, הן הוצאות עודפות כמשמעותן בסעיף 181ב לפקודה וחלות עליהן ההוראות בדבר תשלום מקדמה בשל הוצאה עודפת.

ביום 10 בנובמבר 2009, פורסם פס"ד מפי בית המשפט המחוזי בחיפה (ע"מ 872/06 עיריית נהריה נ' פקיד שומה עכו) הדן בסוגית תשלום מקדמות על הוצאות עודפות בגין כלי רכב אשר משמשים את עיריית נהריה לצורך עבודתה אך אינם מסווגים ברישיון הרכב כ"רכב עבודה". בהתאם להחלטת בית המשפט אין באי רישום הסיווג עצמו ברישיון הרכב כדי לקבוע האם מדובר ברכב עבודה לצרכי מס ועל-כן יש לאפשר לעירייה להציג נתונים עובדתיים לפיהם הרכב הנדון תואם להגדרת "רכב עבודה".

ביום 1 במאי 2011, פורסם פס"ד מפי בית המשפט המחוזי בירושלים (ע"מ 131/08 עיריית מעלה אדומים נ' פקיד שומה ירושלים 2). עיריית מעלה אדומים ביקשה לתקן את דיווחיה לעניין "הוצאות עודפות בגין כלי רכב תפעוליים" לשנות המס 2004-2007 ולהשבת המקדמות על חשבון הוצאות עודפות ששילמה בטענה כי בכלי הרכב לא בוצע כל שימוש פרטי ודיווחיה הקודמים מקורם בטעות. יצוין, כי כלי הרכב נשוא הערעור הינם כלי רכב תפעוליים (כגון: רכבי פיקוח עירוני, רכבי הובלות קטנים וכיוצ"ב).

בנוסף, בשנת 2009 ערך פקיד השומה למעלה אדומים שומת הוצאות עודפות בגין "רכבי הביטחון" שהיא מפעילה לצורך אבטחת היישוב מעלה אדומים. בהתאם להסכמה דיונית בין הצדדים, נושא השומות לרכבי הביטחון נכלל כחלק בלתי נפרד מהערעור.

הערעור ביחס לכלי הרכב התפעוליים של העירייה נדחה על ידי בית המשפט בטענה כי לא הונחה תשתית ראייתית כי לא בוצע שימוש בכלי הרכב התפעוליים וזאת נוכח רמת הפיקוח של העירייה.

לעומת זאת, הערעור התקבל ביחס לרכבי הביטחון שהעירייה משתמשת בהם לצורך שימוש מחלקת הביטחון שלה, וזאת למרות שכלי רכב אלו צמודים לכונני הביטחון במשך כל שעות היממה, משמשים אותם לנסיעות מהבית לעבודה וחזרה ואף חונים ליד בתיהם בשעות הלילה בעת היותם בכוננות.

יודגש, כי הטעם המרכזי לדחיית הערעור ביחס לכלי הרכב התפעוליים הינו מהטעם כי לא נעשה פיקוח מספיק על השימוש בכלי הרכב התפעוליים על ידי העירייה. ביהמ"ש מציין כי היה מקום להטיל תפקיד של ווידוא הצורך בנסיעה על גורם נוסף, כגון על ידי שומר בפתח החניון, שאינו הנהג עצמו, עובר לכל נסיעה (שיבדוק את הצורך בנסיעה באמצעות בירור עם המחלקה הנוגעת בדבר ואת משך הזמן שלה ביחס לאותה מטרה), היה צורך לעשות בדיקה אקראית מדי פעם באמצעות האיתורן המורכב בכלי הרכב – "ראוי שהמערערת תבנה מערך ביקורת של ממש השולל נסיעות פרטיות, כדי שבעתיד תוכל למנוע תשלום מס שהוא מיותר מבחינתה".

מפסיקת ביהמ"ש ניתן ללמוד כי במקרים בהם ניתן להוכיח באופן ברור את החלוקה בין המרכיב העסקי לפרטי, תוך אכיפת נהלי בקרה המבססים את תוצאותיה, הרי שיוכל הנישום להשתמש בנתונים עובדתיים אלה חלף הקבוע בתקנות. לצורך כך ניתן ליישם את המבחנים אשר קבע בית המשפט, לאופי הראיות המספקות לצורך סתירת החזקה שנעשה שימוש פרטי בכלי הרכב.  

(ה)       מועד ההוצאה

חבר בני אדם החייב בדיווח על בסיס השיטה המצטברת ידווח על ההוצאה העודפת בעת שהוצאה (ולא רק במועד תשלומה).

(ו)         חישוב המקדמה החודשית בשל הוצאה עודפת

כאשר אין באפשרות חבר בני אדם לסכם את ההוצאה עד ה-15 לחודש יש לשלם מקדמה בשל ההוצאה של החודש הקודם בסכום משוער לפי ההוצאה החודשית הממוצעת שהייתה בעבר ולחשב את המקדמה המדויקת בחודש שלאחר מכן.

יצוין כי בחוזר מס הכנסה 10/95, אשר התייחס לנוסח התקנות טרם התיקון, נקבע אופן החישוב של המקדמות בשל הוצאות עודפות בהתאם למספר הקילומטרים החודשי, אולם נראה כי לאור התיקונים חישוב זה אינו רלוונטי.

(ז)        רכב עובד אשר הועמד לרשות המעביד

כאשר רכבו הפרטי של עובד הועמד לרשות המעביד לביצוע הפעולות העסקיות של המעביד והמעביד מכסה את כל הוצאות הרכב ישירות לספקים ולנותני שירותים – התשלומים לכיסוי הוצאות הרכב הינם תשלומים להחזקת רכבו הפרטי של העובד. תשלומים אלו חייבים במס על ידי העובד והינם חלק ממשכורתו של העובד ויש לנכות מהם מס במקור. אין הבדל אם תשלום להחזקת רכב העובד משתלם בסכום קבוע, או על פי ק"מ, או כתשלום ישיר לכיסוי ההוצאה. בכל מקרה מלוא התשלום חייב במס ואין לזקוף במשכורתו של העובד שווי שימוש ברכב מכיוון שתקנות שווי שימוש חלות רק על רכב מעביד.

(ח)       רכב צמוד לנותן שירותים "עצמאי"

תקנות שווי שימוש חלות על עובד שכיר בלבד. כאשר חבר בני אדם מעמיד את רכבו לרשות נותן שרות "עצמאי" (כגון: עו"ד או מנהל חשבונות) – יש לראות בכל הוצאות הרכב תשלום נוסף בעד השירותים. אם התשלום לנותן השרות חייב בניכוי מס במקור, יש  לנכות מס במקור גם מכל הוצאות הרכב ואין להסתפק בשווי שימוש בלבד.

לנותן השירותים יותרו במקרה כזה הוצאות רכב לפי התקנות, כאילו הרכב היה בבעלותו.

יצוין כי ביוני 2007 פורסמה הנחיה של היועץ המשפטי לרשות המיסים בעניין רכבים שנקנו בכספי תאגיד ונרשמו על שם בעלי מניות, מנהלים או אחרים. בהקשר זה ראה סעיף 7.4 להלן.

בהקשר זה, יצוין כי ביוני 2013 פורסם פסק דין בעניין אליל 2000 שיווק וניהול בע"מ נגד פקיד שומה רחובות (עמ"ה 1184-06) הדן בהחזר הוצאות דלק לעובדים המשתמשים ברכבם הפרטי במסגרת עבודתם. המערערת עסקה בהפצת טלפונים ניידים מדלת לדלת ובתוך כך העסיקה אנשי מכירות ושיווק שחולקו לצוותים לפי אזורים שונים ובראשם עמד ראש צוות שכחלק מתפקידיו היה עליו להסיע את אנשי הצוות ולהוביל את מוצרי החברה מלקוח ללקוח ברכבו הפרטי. מלבד תלוש השכר בגין העבודה קיבל כל ראש צוות מידי חודש תלוש נוסף (להלן: "התלוש הנוסף" ו/או "התשלום הנוסף") בגין הוצאות הדלק שהוצאו. לטענת המערערת, בין היתר, התלוש הנוסף שולם בגין הוצאות דלק שהוצאו בייצור הכנסתה של החברה בלבד ולכן יש להתירן בניכוי לחברה ואין מדובר בהכנסה עבודה בידי ראשי הצוות שבגינן חלה חובת ניכוי מס במקור.

לטענת המשיב ההוצאה אינה מותרת בניכוי, שכן בתקנה 4 לתקנות ניכוי הוצאות רכב  נאמר כי לא יותרו הוצאות רכב בייצור הכנסת עבודה והתשלום הנוסף מהווה הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.

בית המשפט המחוזי בתל אביב מפי כבוד השופט מ. אלטוביה קבע עקרונית כי החזר הוצאות רכב בתפקיד אינו הכנסת עבודה, אלא מדובר בהוצאה שהוציא המעביד לצורך ייצור הכנסותיו וכי ככל שהמערערת תוכיח שהתשלום הנוסף שולם לעובדיה בגין הוצאה שלה, אין לראות בתשלום זה הכנסת עבודה.

יצוין, כי במקרה דנן לא היה בידי המערערת האפשרות להוכיח בצורה מדויקת את מסגרת ההוצאה העסקית אל מול ההוצאה הפרטית בשימוש ברכב וכפועל יוצא מכך, כבוד השופט מ. אלטוביה דחה את הערעור.

(ט)       רכב מאגר

(מתוך החב"ק)

בסעיף 32(11) לפקודה קיימת הוראה מיוחדת לגבי מכוניות שבהחזקת המעביד והמשמשות את העובדים, אך לא ניתן לייחס את טובת ההנאה מהשימוש בהן לעובד מסוים. לדוגמה: מכונית המפעל משמשת לסירוגין עובד זה או אחר, אך אינה צמודה לעובד או לעובדים מסוימים. במקרה כזה (וככל שמדובר ברכב שאינו עונה להגדרת "רכב תפעולי" כאמור בסעיף 7.1.2 לעיל) לא יותרו בניכוי הוצאות הרכב בגבולות הסכומים שנקבעו בתקנות בדבר ניכוי הוצאות רכב.

אם משמש הרכב בקביעות את אותם עובדים, כגון: הסעה מאורגנת של אותם עובדים אל המפעל וממנו לבתיהם, יראו את טובת ההנאה מכך כהכנסה בידי העובדים וההוצאה תותר למעביד.

כאשר הרכב צמוד למספר עובדים, יראו את שווי הרכב הצמוד כהכנסת עבודה בידי אותם עובדים הנהנים ממנו, לפי הקבוע בתקנות שווי שימוש יחסית לכל עובד. ההוצאה תותר למעביד על פי האמור בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה – 1995.