מדריך היערכות במסים

5.9 ייחוס הוצאות מימון להשקעה שאינה משמשת בייצור הכנסה או להוצאה פרטית

(עמדת רשות המסים כפי שקיבלה ביטוי בהוראת ביצוע 36/92)

א.         כללי

סעיף 17(1)(א) לפקודה מתיר לנכות "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה".

המבחנים המנחים ליישום ההוראה הנ"ל נקבעו על ידי בית המשפט בין השאר בפסקי הדין כפי שיפורטו להלן.

ב.         תמצית ההלכות שנפסקו בנדון

(1)        פסק דין שלמה אנג'ל בע"מ (ע"א 425/79 שלמה אנג'ל בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים):

בית המשפט העליון קבע כי חברה בע"מ המשתמשת בכספיה למטרות שאינן באות לקדם את ייצור הכנסתה ואינן מניבות לה הכנסה, אין לראות את הוצאות הריבית כהוצאה המותרת בניכוי לפי סעיף 17(1) לפקודה.

(2)        פסק דין שרה לוריא (עמ"ה 294/85 שרה לוריא נ' פקיד שומה תל-אביב 4):

בערעור שהוגש על ידי בעלת חנות למכשירי כתיבה קבע בית המשפט המחוזי שכאשר בעסק יש רווחים, זכאים בעליו מטבע הדברים למשוך רווחים אלה למחייתם, וכאשר מצד שני הם לווים כסף כדי להשקיעו בעסק – אם במלאי ואם בהשקעות אחרות – לא יעלה על הדעת שהבעלים לא יהיו זכאים לנכות הוצאות המימון.

(3)        פסק דין מוראן הנדסת בניין בע"מ (ע"א 787/86 מוראן הנדסת בניין בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 3):

בית המשפט הגיע למסקנה שבנסיבות המקרה "קיים קשר בין קניית המגרש כהשקעה לבין הצורך בלקיחת הלוואה לצורכי העסק והצורך היה צפוי וידוע מראש, די בכך כדי לשלול מהמערערת את הזכות לנכות הוצאות מימון של הלוואה לפי הלכת אנג'ל". פסק הדין ממחיש עד כמה הלכת אנג'ל עדיין בתוקף ורק נקבע לגביה שהיא "איננה הלכה כללית ונוקשה המחייבת למנוע מהנישום את הזכות לנכות הוצאות המימון על הלוואה בכל מקרה בו הנישום לקח הלוואה למימון העסק והשתמש בכספי העסק להוצאה פרטית".

להלכת אנג'ל התווסף מבחן הצפיות, דהיינו שהרכישה שלא לשם ייצור הכנסה תגרום ביודעין לקבלת הלוואה לעסק, כדי למלא את החסר שנוצר.

במילים אחרות, מקום שעסק אינו נזקק להלוואות אלא לעיתים רחוקות ומשיכת כספים ממנו לרכישת נכס השקעה אינה עשויה ליצור מחסור בכספים לפעילותו השוטפת, יישום הלכת אנג'ל לא יהיה אוטומטי. ברם, בעסקים שחלק מפעילותם השוטפת – אם לא מרביתה, ממומנת מהון זר באופן תמידי, גם כאשר מצטברים מזומנים לפרקי זמן קצרים, הרי ברי לחלוטין שכל נטילת מזומנים למטרה חיצונית לעסק תיצור בהכרח חור בקופה שיש לכסותו במימון זר נוסף.

לפיכך יודגש, כי שני פסקי הדין של בית המשפט העליון מתייחסים לשנות המס שקדמו לתחולתו של חוק התיאומים ולכן התייחסותם הינה לסכומי ריבית בכללותם, ללא הפרדה בין ריבית ריאלית לבין ריבית בגובה הפרשי ההצמדה (ריבית אינפלציונית).

ג.          כללים והנחיות לאי התרת הוצאות מימון בשל רכישת נכס להשקעה או בשל הוצאה פרטית

(1)    בדרך כלל יש לבדוק את מכלול הנסיבות שיש בהן, לכאורה כדי לעמוד על הקשר בין ההוצאה הפרטית או ההשקעה לבין הצורך בהלוואה. כך ניתן לבסס את הוצאות המימון, בשל שימוש בכספי העסק למטרות שאין בהן ליצירת הכנסה, כאשר צפוי וידוע שהשימוש כאמור יגרום ללקיחת הלוואות נוספות.

בין יתר הנסיבות יש לציין בעיקר:

צורת המימון של הפעילות השוטפת של העסק, היזקקות תמידית למימון זר, משיכות יתר חריגות בשיעור ריבית גבוה, קשיי מימון וצ'קים חוזרים של הפירמה וכו', בכל אחד מאלה יש סימן היכר שכל משיכת כספים מהעסק למטרה בלתי עסקית תגרום בהכרח וביודעין להיזקקות להלוואה בריבית.

(2)    יש חשיבות לבדיקת מועדי קבלת הלוואות או עלייה משמעותית בסכום משיכות היתר, לפני ואחרי ההוצאה הפרטית – נכון שבעניין מוראן לא סבר בית המשפט "שהדגש חייב להיות דווקא על סמיכות הזמן" אבל הוא לא שלל "שקשר זמן עשוי להוות עובדה חשובה שממנה ניתן להסיק מסקנה".

במקרים מיוחדים, בהם הקשר הישיר בין הוצאות הריבית להשקעה בולט במיוחד, אין כל צורך בבדיקת מכלול הנסיבות לדוגמא:

(א)   כאשר מביקורת (מס הכנסה) עולה שהלוואה מסויימת שימשה במישרין למימון נכס להשקעה או למימון הוצאה פרטית, אזי הקשר הינו ברור ואין צורך להסתמך על המבחנים שנקבעו בהלכה.

(ב)    כאשר נישום לקח הלוואה ולאחר פרק זמן קצר רכש נכס להשקעה או הוציא הוצאה פרטית, במקום להחזיר את ההלוואה, יש לייחס את הוצאות המימון על ההלוואה לנכס או להוצאה הפרטית מיום רכישת נכס ההשקעה או ההוצאה הפרטית.

(3)    יש לזכור שבעניין לוריא הנישום היה עצמאי, וטבעי הדבר שעצמאי יטול את רווחיו למימון הוצאותיו הפרטיות למחייתו. לגבי עצמאי המדווח על הכנסתו לפי פרק ב' לחוק התיאומים – ראה פרק 15 למדריך המס.

העולה מהלכת לוריא הינו, שאין ליחס הלוואות שנלקחו, למשיכות פרטיות שנמשכו עד גובה הרווחים בעסק. אין לכפות על הנישום להשתמש ברווחי העסק לצורך השקעתם מחדש בעסק. והוא רשאי ליהנות מרווחים אלו על ידי משיכתם לשימוש פרטי.

ד.         נישום שחל עליו סעיף 18(ד) לפקודה (קבלנים)

לגבי נישום שעיסוקו הוא "בניה של יחידות עבודה", קובע סעיף 18(ד) לפקודה שיטת ייחוס הוצאות ריבית, לא רק למלאי שטרם דווח על ההכנסה ממכירתו, אלא גם לנכסים שהם חלק מהמבנה המהווים נכס הון. הריבית עליה מופעלות הוראות סעיף 18(ד) לפקודה הינה כהגדרתה שם, אך לענייננו נציין שהיא כוללת:

ריבית והפרשי הצמדה המותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה, וכן ריבית והצמדה בשל הון ששימש לבנייה או לרכישה של נכס הון.

לכן, אין לייחס הוצאות ריבית לפי הלכות אנג'ל/מוראן בשל קרקע או מבנה בידי קבלן בניין, גם אם ברור מעל לכל ספק שנכסים אלה אין בינם לבין הפקת הכנסה ולא כלום זאת משום שהטיפול במקרה זה נקבע במפורש בחוק. קבלן בניין אשר משך כספים מעסקו למטרה פרטית יחולו עליו הלכת אנג'ל/מוראן לפי האמור בחוזר וייחוס כאמור ייושם לפני זקיפת הוצאות ריבית לפי סעיף 18(ד) לפקודה.

 

 

 

ה.         הפעלת סעיף 3(ט) לפקודה בעקבות הפעלת פסק דין רימון

(1)        כללי

בית המשפט העליון הכריע בעניין רימון (ע"א 32/86 רימון ביטוח ופיננסיים בע"מ נגד פ"ש
ת"א 1
) בשאלה הנוגעת להפעלת סעיף 3(ט) לפקודה לגבי מי שכספי ההלוואה שקיבל הניבו לו הכנסות מריבית החייבות במס.

(2)        עובדות פס"ד "רימון"

א.         חברת רימון מנהלת עסק של סוכנות ביטוח. כמנהג סוכנויות ביטוח היא זוכה לעמלות מחברות ביטוח וכן זוכה, בהסכמת חברות הביטוח, להחזיק בידיה פרמיות ביטוח במשך תקופה מסויימת לפני העברתן לחברות הביטוח.

ב.         חברת רימון השקיעה את כספי הפרמיות, שעוכבו על ידה בתפ"סים, אשר הניבו לה ריבית החייבת במס הכנסה.

ג.          פקיד השומה חייב במס את חברת רימון לפי סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה בגין ההכנסה הרעיונית שצמחה לה מהכספים שעוכבו תחת ידיה, ללא קשר לעובדה שכספים אלה הניבו לרימון הכנסות ריבית חייבות במס.

בית המשפט המחוזי דחה את ערעור רימון על חיובה במס לפי סעיף 3(ט) לפקודה, ואישר את השומה שהוצאה לה.

(3)        כפל מס בהפעלת סעיף 3(ט) לפקודה

הדיון העיקרי בפסק הדין, אשר גם הכריע את הסוגיה, נסב סביב שאלת כפל המס בהפעלת סעיף
3(ט) לפקודה.

בעיית כפל המס מתעוררת כאשר אותה הלוואה יצרה, מחד גיסא, הכנסה רעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה, ומאידך גיסא, ריבית ממשית שצמחה על כספי ההלוואה שהושקעו בהשקעות פיננסיות.

טענת המערערת היתה שחיוב במס הן של טובת ההנאה הנובעת מההלוואה הזולה, והן של טובת ההנאה בפועל שצמחה מאותה הלוואה (הריבית שצמחה על ההשקעה בניירות הערך) מהווה כפל מס.

בית המשפט קיבל את טענת כפל המס וקבע, כי בסיטואציה בה נוצרות שתי הכנסות מאותה הלוואה, יש לחשב את המס לפי ההכנסה הגבוהה בין השתיים.

לאור העובדה שההכנסה הרעיונית (בהלוואה ללא ריבית והפרשי הצמדה לדוגמא) הינה בגובה שיעור עליית המדד, אזי אם הכנסות המימון שהתקבלו בפועל, על אותם כספים עלו מעבר לעליית המדד, יש לחייב במס את הכנסות המימון בפועל. אולם, אם הכנסות המימון נפלו משיעור עליית המדד, יש לחייב במס את ההכנסה הרעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה.

(4)        יישום ומסקנות

א.    יודגש, כי הלכת רימון יפה רק למצבים בהם ההלוואה מתקבלת במסגרת הפעילות העסקית ומקבל ההלוואה משקיע את ההלוואה ונהנה מהכנסות חייבות במס על השקעתו. לפיכך כאשר מקבל ההלוואה הינו עובד (סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה), או בעל שליטה (יחיד)
(סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה) אזי, הלכת רימון לא תחול, כל עוד מקבל ההלוואה איננו משקיע אותה.

ב.     כאשר ההלוואה ניתנת למי שיש לו הכנסות מימון מתעוררות בעיית ייחוס ההלוואה, בעניין זה בית המשפט לא נתן את הדעת.

מאחר ולכסף אין צבע, לא ידוע למה שימשו כספי ההלוואה הזולה. בייחוד לא ניתן לדעת אם כספים אלה הם שהניבו את הכנסות המימון או שמא כספים אלה דווקא שימשו לצרכים אחרים.

ג.     לאור תכלית הלכת רימון וכדי למנוע כפל מס יש, בדרך כלל, להסכים לבקשת הנישום לייחס את הכנסות המימון החייבות במס להלוואה הזולה אותה קיבל לפני שצמחו הכנסות המימון (בטווח זמן סביר) ולהפעיל את הלכת רימון, כאמור לעיל, בקשר לאותה הלוואה.

ד.     מהאמור לעיל עולה, כי לגבי נישום שחל לגביו פרק ב' לחוק התיאומים אין להפעיל בדרך כלל את סעיף 3(ט) לפקודה, שכן הדבר יביא לכפל מס.