מדריך היערכות במסים

5.29.3 הוצאות שכר לימוד בגין תואר שני

במרץ 2006 ניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב פסק הדין בעניין היכל יאיר (עמ"ה 1122/03 היכל יאיר נ. פקיד שומה גוש דן). במקרה זה דן בית המשפט בעתירתו של המערער להתיר בניכוי בשנת המס 2000, סכומים ששולמו כשכר לימוד, עבור לימודי תואר שני במנהל עסקים שלמדה רעייתו, רואת חשבון בהכשרתה, ואשר מומנו על ידי מעבידה, בנק לאומי לישראל בע"מ (להלן: "בנק לאומי").

אשת המערער, עבדה בבנק לאומי החל משנת 1994. במקביל לעבודתה והחל משנת 1998, החלה אשת המערער בלימודי תואר שני במנהל עסקים. בשנת 2000 השלימה את לימודי התואר השני. בדוח לשנה זו, ביקשה לנכות כנגד הכנסתה ממשכורתה את הוצאות שכר הלימוד לתואר שני, בסך 29,373 ש"ח. שכר הלימוד שולם במלואו על ידי בנק לאומי. הסכומים ששולמו כאמור, גולמו במלואם. דהיינו, הבנק שילם גם את המס בגין זקיפת תשלומי שכר הלימוד  כחלק משכרה של גב' היכל.

בית המשפט קבע כי בהיבט של דיני המס, לימודי תואר שני אינם שונים מלימודי תואר ראשון או שלישי. קבלת תואר אקדמי הינה "רכישת נכס אישי". הנכס הנרכש מלווה את הלומד לכל חייו והשפעתו היא על כל תחומי חייו ולא רק על עיסוקו, משלח ידו ופרנסתו. לפיכך, קבע ביהמ"ש כי בחלק מהמקרים, רכישת תואר אקדמאי תהווה גם רכישת "נכס הוני" קרי, "רכישת מקצוע" בבחינת "העץ יוצר ההכנסה". בית המשפט הבהיר, כי רכישת תואר אקדמי אינה בבחינת "שמירה על הקיים" אלא מתייחסת בדרך כלל להשבחתו.

בהתאם לכך, התייחס בית המשפט לעובדה כי התואר השני הנו משום המשכו של העיסוק הנוכחי של הנישום או באותו התחום. לעניין זה נקבע, כי העובדה כאמור אינה משנה את מהותו של התואר האקדמאי הנרכש כ"נכס", בין "אישי" ובין "הוני".

בקשר עם אותו הרציונל, ואף על פי טענתו של המערער לפיה, בפועל לימודי התואר השני במנהל עסקים היו מורכבים מקורסים ונושאים אשר היוו בחלקם חזרה על קורסים ונושאים שנלמדו על ידי הגב' היכל במסגרת התואר הראשון, קבע בית המשפט כי אין לאפשר חריגה מהכלל של "הוצאה מעורבת" של הון ופירות שאינה מותרת בניכוי בכללה. בית המשפט מציין מפורשות בפסק דינו, כי באילו מקרים בתי המשפט חרגו מהכלל האמור, אך יחד עם זאת נקבע, כי אין זה המצב בקשר עם הוצאות שכר לימוד.

למעשה, בית המשפט לא התחשב באפשרות לבודד עלות כל קורס כאינדיקציה לעלויות שיצאו ל"שמירה על הקיים" ועלויות שיצאו על מנת ליצור "יתרון מתמיד", היות ובכל קורס אקדמאי יש הקנייה של "יכולות אישיות" והעובדה כי קורסים מסוימים הנם בבחינת עדכון וקורסים אחרים הם בבחינת רכישת ידע חדש, אינה רלבנטית.

בפסק הדין ניתנה סקירה של ההיסטוריה החקיקתית בעניין התרת הוצאות לימודים. במסגרת זו נאמר כי במהלך השנים הועלו הצעות בעניין ההקלות לסטודנטים אולם אילו לא התקבלו.
ב-10.8.2005 נכנס לתוקפו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147) שהסדיר את ההקלות לציבור הסטודנטים באמצעות נקודות זיכוי.

קובע בית המשפט: "השתלשלות חקיקתית זו מחזקת את מסקנתי דלעיל, כי המחוקק הסדיר רק לאחרונה את סוגית ההקלות בדרך שבוארה וכי אין הפקודה מקפלת בחובה ולו בדרך של פרשנות "דינאמית" את התרת תשלומי שכר לימוד כהוצאה, בין אם המדובר בתואר ראשון או אחר ובין אם מדובר בתואר המהווה לימודי רוחב כטענת המערער. האופי הייחודי של לימודים אקדמאיים כמו גם התואר עצמו, שהם בעיקרם בבחינת נכסים אישיים, לא יכול שרכישתם תותר בניכוי שוטף בלא התערבות מפורשת של המחוקק באמצעות עידוד מפורש".

בית המשפט התייחס בפסק דינו לפסיקה נוספת שדנה בסוגיה שבפניו ובכלל זה, עמ"ה 7039/03 בנק יהב נ. פקיד שומה ירושלים 1 (להלן: "עניין יהב"). בית המשפט קבע כי בעניין יהב קיים קושי מסוים, בין היתר כיוון שאין בו הבחנה בין יתרון המעביד ויתרון העובד, ולכן, אין בית המשפט יכול לפסוק לפיו.

תוך אבחון פסק הדין בעניין יהב (בהקשר זה ראה סעיף 5.27.1 לעיל), התייחס בית המשפט לעובדה שבנק לאומי לא חייב את גב' היכל לצאת ללימודי התואר השני הגם שמימן אותם ואף גילם את המס בגין הטבת השכר הגלומה בכך.

יצוין, כי בית המשפט ראה בעובדה שבנק לאומי זקף את הוצאות הלימודים לשכרה של גב' היכל אינדיקציה לכך שהבנק התייחס למימון הלימודים כהטבה חייבת במס. הכל במובדל מעניין יהב.

מן הראוי לציין כי פסק דין זה ניתן טרם פרסומו של בית המשפט העליון בעניין יהב, ועל כן נמנע בית המשפט מלאמץ את הקביעות של בית המשפט המחוזי בסוגיה זו.

כמו כן הוסיף בית המשפט כי היות ועניין יהב עומד בפני בית המשפט העליון בערעור שהוגש על ידי המשיב אין באפשרותו לאמץ את הקביעות שם.

בית המשפט נתן את הדעת אף לפסיקת בית המשפט בעמ"ה 163/01 אמיר מאיר ואח' נ' פקיד שומה טבריה (להלן: "עניין אמיר מאיר") בפרט התייחס בית המשפט לקביעה כי בנסיבות מסוימות "השתלמות בנושא משפטי פלוני, אפילו בהיקף רחב מאוד, עשויה להיחשב הוצאה מוכרת לרואה חשבון" (ההדגשה אינה במקור – פ.ק.). בית המשפט הבהיר את הקביעה כאמור והדגיש כי במקרים מסוימים, בהם ניתנים קורסים שהם בבחינת עדכון מידע, הרי שקביעת בית המשפט עולה בקנה אחד עם עקרון "השמירה על הקיים". בית המשפט קבע, כי בעניין שלפניו, מקום שמדובר בלימודים הנמשכים חמישה סימסטרים ועל פני שנתיים, הרי שאינם יכולים להיחשב מבחינת היקפם להשתלמות גרידא ולכן, הרי שגם "המבחן הכמותי" שנקבע בעניין אמיר מאיר מעיד על לימודים שאינם בבחינת "שמירה על הקיים".

בשל מכלול הטעמים לעיל, קבע בית המשפט כי הוצאות שכר הלימוד לשם לימודי תואר שני במנהל עסקים לא יותרו בניכוי וכי דין העתירה להדחות.