מדריך היערכות במסים

5.15 כללים להכרה בערבות כהוצאה הונית או פירותית – פס"ד גולדהמר

בעמ"ה 1153/02, גולדהמר בנימין נ' פ"ש ת"א 3, עבד המערער כשכיר בחברת גלית (להלן: "החברה"). המערער והחברה התקשרו עם חברת הביטוח אררט (להלן: "אררט") בהסכם לפיו התחייבו למכור פוליסות של אררט בתמורה לעמלות.

במסגרת ההסכם ניתנה למערער הלוואה מטעם אררט, שהותנתה בכך שהמערער והחברה יעמדו ביעד מכירות אשר נקבע להם בחוזה. לצורך כניסתם לחוזה וקבלת ההלוואה, פתח המערער שני חשבונות בנק, האחד על שם החברה והשני על שמו. לאור חילופי הנהלה באררט, בוטל ההסכם עם המערער והחברה.

בחשבונות הבנק שנפתחו נותרו יתרות חובה, והמערער חוייב לשלם יתרות אלו שנבעו הן בגין חשבונו, שכלל את יתרת ההלוואה וחובות נוספים שחב המערער לאררט, והן בגין חשבונה של החברה, בו ערב המערער ערבות בלתי מוגבלת בסכום לחובותיה של החברה (החברה פורקה ואין יכולת להפרע ממנה).

המערער פנה לפקיד השומה בבקשה להכיר לו בתשלומים אלו כהוצאה בייצור הכנסה, שכן בינו לבין החברה נתקיימה שותפות והחשבונות שנפתחו על ידו, שימשו את השותפות בהוצאות השוטפות של העסק.

פקיד השומה סירב להכיר בסכום זה כהוצאה פירותית, כיוון שלטענתו לא נתקיימה שותפות בין הצדדים לרבות שותפות בלתי רשומה. פקיד השומה קבע כי הסכום ששולם בגין מתן הערבות לחברה יוכר כהפסד הון. לגבי התשלום בגין חשבונו האישי של המערער, קבע פקיד השומה כי מדובר בהוצאות פרטיות אשר אין להכירן.

בית המשפט פסק כי לאור נסיבות מקרה זה, לא היה מקום להכיר בהסכם בין הצדדים כשותפות.

לעניין חשבונו האישי של המערער, נקבע כי יש לקבל את טענת פקיד השומה, כי מדובר בחשבון פרטי ומשכך בהוצאות פרטיות אשר לא ניתן להכירן לצורכי מס.

באשר לחשבון החברה בו פרע המערער כספים מכח ערבותו, יש לבחון לגופה את שאלת הערבות.

בע"א 14/85, פ"ש חיפה נ' גולדשטיין, פסק בית המשפט העליון כי זכותו של הערב כלפי החייב, היא זכותו של הנושה אשר הומחתה אליו, ומשפרע הערב את חובו של החייב, הוא עומד בנעלי הנושה כמלווה. כשם שזכות הנושה היא "נכס", כך אף זכותו של הערב הנכנס לנעליו. משכך, זכאי ערב ששילם את סכום הערבות שניתנה על ידו באופן אישי לחברה שהוא מנהל בה ובעל מניות, לראות בתשלום הפסד הון ולקזזו כנגד שבח שנקבע לו.

בעמ"ה 6/93, נדיר סגל נ' פ"ש ירושלים, אין עולה כי השופט פוסל אפשרות שמימוש ערבותו של אדם תהווה הוצאה פירותית, אלא שנסיבות המקרה הראו באופן מובהק כי מדובר בהשקעה הונית ולכן לא ראוי כי תוכר כהוצאה פירותית.

השופט קבע כי השאלה בדבר סיווגה של ההוצאה בגין הערבות כפי שהוצאה על ידי המערער, היא שאלת ההבחנה בין הוצאה הונית להוצאה פירותית. על פי ההלכה הפסוקה בעוד שהוצאה הונית הינה הוצאה המשמשת ליצירת מקור הכנסה שיש בו משום יתרון מתמיד, הרי שהוצאה פירותית הינה מחזורית, אשר באה לשרת את ההון הקיים.

לדברי כב' השופט, אין לקבוע מסמרות לגבי השאלה אם יש להכיר בערבותו של ערב כהוצאה הונית או פירותית, אלא לתת את הדעת לנסיבות כל מקרה לגופו. יתכן שהמניע ישתנה ויהפוך את ההוצאה מפירותית להונית, ומהונית לפירותית, הכל לפי הנסיבות.

בבחינת עובדות מקרה זה, עולה כי ערבותו של המערער ניתנה מתוך מניע של יצירת הכנסה חדשה. לו לא היתה ניתנת ערבותו של המערער לחשבונה של החברה, לא היה נכרת ההסכם ונכנס לתוקף שכן מעדותו של המערער עולה כי בלא מתן הערבות, לא היה נכרת מלכתחילה ההסכם.

לפיכך מתן הערבות נדרש על מנת להקים את מקור ההכנסה החדש של המערער וערבות זו הינה במישור ההוני ביצירת נכס חדש ולא במישור הפירותי של שמירה על הקיים.

להיות המערער שכיר של החברה באותו הזמן, אין קשר כלשהו למתן הערבות, שכן זו ניתנה על מנת ליצור ולהמשיך את ההסכם עם אררט, ולא על מנת לדאוג לאמידותה של החברה.

נסיבות מתן הערבות מעידות של הקשר ההוני. מסקנה זו עולה בקנה אחד עם פרשת זיסו גולדשטיין על אף שהמערער לא היה בעל מניות בחברה (כעובדות פרשת זיסו גולדשטיין).