מדריך היערכות במסים

3.7.6  פיצויי פיטורין כהכנסה שאינה הכנסת עבודה

בעמ"ה 568/04 כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ' פ"ש אילת, שניתן ביום 20 בנובמבר 2005, נדונה השאלה בדבר סיווג הכנסה כאמור כ"הכנסת עבודה" או כ"הכנסה הונית" בהקשר של מתן הטבה למעסיק תושב תחום העיר אילת בדרך של הקטנת המס המנוכה במקור מהכנסת עבודה, על פי חוק אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים), תשמ"ה-1985. בית המשפט אימץ את עמדת רשויות המס במקרה זה, לפיה הכנסה מפיצויי פיטורין אינה הכנסת עבודה, אלא תקבול הוני, כמוגדר בסעיף 9(7א) לפקודה – "מענק הון שנתקבל עקב פרישה".

בפסק הדין טען פקיד השומה כי בניגוד למשכורת המשולמת לעובד על ידי מעבידו בגין עבודתו במהלך התקופה בה חלים יחסי עובד ומעביד, הרי שפיצויי פיטורין משולמים לאחר סיום יחסי עובד-מעביד במקרים מסויימים בלבד. כלומר, פיצויי פיטורין אינם תשלום פירות שוטף אלא מענק הוני כפיצוי על חיסול "העץ" (מקום העבודה) שהניב את הפירות.

חיזוק לכך שהכנסה מפיצויי פיטורין אינה הכנסת עבודה ניתן למצוא בפסיקה ישנה של בית המשפט העליון ע"א 506/71 חיים חפץ נ' פ"ש חיפה, אשר לא שונתה בפסיקה מאוחרת יותר, בה קבע השופט שפיצויי פיטורין בגובה תקרת הפטור הנקובה בסעיף 9(7א) לפקודה הם "תקבול הוני", ואילו פיצויי פיטורין העולים על התקרה האמורה מהווים "הכנסה מסוג מיוחד", שאינה הכנסת עבודה.

לאור פסק הדין שניתן בעניין כבלי ציון, אשר תמך בעמדת רשויות המס, הועלו תהיות בידי נישומים ומיצגיהם בדבר האפשרות לחייב במס את הפיצויים העולים על תקרת הפטור כרווח הון (דהיינו בשיעור של 25% לגבי פיצויים שנתקבלו עד ליום 31.12.2005 ובשיעור של 20% לגבי פיצויים שנתקבלו מיום 1.1.2006) ולא כהכנסה פירותית החייבת, בשיעור מס שולי.

כתגובה לאמור לעיל, פרסמה החטיבה המשפטית של רשות המיסים ביום 11 בדצמבר 2005, נייר עמדה בו מודגש כי למרות הקביעה בפסק הדין שניתן בעניין כבלי ציון, הכנסה חייבת מפיצויי פיטורין אינה הכנסה הונית אלא הכנסה פירותית החייבת במס לפי שיעור המס השולי החל לגבי הנישום.

בנוסף ביום 3 באוקטובר 2006 פורסם ע"י היועץ המשפטי לרשות המסים, עו"ד משה מזרחי, נייר עמדה נוסף הקובע כי פיצויי פיטורין הינם הכנסה פירותית שיש למסותה בשיעורי מס על פי סעיף 121 לפקודה.

ע"א 128/06 כבלי ציון מפעלים מיוחדים בע"מ נ' פקיד שומה אילת

במסגרת פסק הדין נדונה השאלה האם הכנסה מפיצויי פיטורין מעבר לתקרת הפטור הינה הכנסה מכח סעיף 2 לפקודה, החייבת במס לפי שיעור המס השולי של העובד (מס מירבי של 47%, נכון לאותו מועד), או שמא מדובר בהכנסה הונית מכח סעיף 9(7א) לפקודה החייבת במס בשיעור של 20%.

בבית המשפט העליון נפסק כי המחלוקת נוגעת לשאלה האם מדובר ב"הכנסת עבודה", או שמא בהכנסה שאינה "הכנסת עבודה". בשאלה זו הכריע בית המשפט העליון בעבר, וקבע מפורשות כי אין מדובר ב"הכנסת עבודה" (ע"א 604/73 פרמה שרפ ישראל בע"מ נגד פקיד שומה חיפה).

בית המשפט המחוזי, בפסק הדין נשוא הערעור הסתמך על הלכה זו, ובדין.

ביחס לשאלה העקרונית שעניינה סיווג מענקי פרישה כ"הכנסת עבודה" יש פנים שונות, התשובה שניתנה על ידי בית המשפט העליון בעניין פרמה שרפ ישראל בע"מ התבססה על המסגרת הנורמטיבית דאז והיא מתווה את הדרך מאז. הדברים מתבטאים גם בתיקוני חקיקה שונים המשקפים את התפיסה כי "הכנסת עבודה" לפי הסעיפים 1 ו-2(2) לפקודה אינה כוללת את מענק הפרישה.

יש להדגיש, כי הבחירה שלא להכליל את פיצויי הפיטורין בגדרי הזכאות להטבה מתיישבת עם ההנחה, כי הפחתת התשלום שהמעביד חב בו לרגל חיסול העסק ופיטורי העובדים, עשויה להקל על החלטתו לנקוט בדרך החיסול והפיטורין, או במילים אחרות, ליצור תמריץ המנוגד למטרת החוק.

בעניין זה נקבע, כי מענק פרישה, הגם שאינו "הכנסת עבודה" מובהקת, הרי הוא תקבול פירותי אף אם התקבול יכול שיסווג הן כתקבול פירותי והן כתקבול הוני, הרי שרכיביו הפירותיים עולים על רכיביו ההוניים.

ע"מ 859/08 חיים ניסים נגד פקיד שומה חיפה

בהתאם לעמדתו של בית המשפט המחוזי מפי כבוד השופט רון סוקול, כפי שפורסמה ביום 26 בינואר 2011, סכומים אשר שולמו לעובדי בתי זיקוק לנפט כפיצוי בעקבות עריכת שינוי מבנה במקום עבודתם מהווים תקבול הוני. הנימוק להחלטה הוא כי התקבולים הם בגין ויתור על הזכות להמשיך לעבוד אצל המעסיק הקודם ובגין ויתור על הזכות למנוע את השינוי.

להרחבה, ראה סעיף 11.13 בחוברת זו.

בהקשר זה ראה גם פסקי הדין שהוזכרו בסעיף 3.6.5 לעיל.

ע"מ 54694-02-16 ברניב ואח' נ' מדינת ישראל

בפס"ד שניתן ביום 14 בנובמבר 2017 נקבע כי פיצויים שקיבלו מנכל"ית לשעבר וסמנכ"ל לשעבר בנטויז'ין (להלן "החברה") ימוסו כהכנסת עבודה לפי ס' 121 לפקודה ולא כרווח הון,

המערערים עבדו בחברת נטויז'ן משנת 2000, בהתאם לחוזי העסקה כאמור, חתמו המערערים כי במקרה של מכירה או מיזוג של החברה יהיו המערערים זכאים לקבל מענק של 2% מעליית שווי החברה.

בשנת 2006 התמזגה החברה עם חברות ברק וגלובקול. המערערים טענו כי החברה הקצתה להם בשנת 2006 אופציות באמצעות נאמן במסלול רווח הון, ובשנת 2008 הגישו המערערים תביעה נגד החברה כי החברה אינה עומדת בהסכמתם, לאחר תביעת המערערים את החברה, חתמו החברה והמערערים על הסכם פשרה לתשלום סך של- 4,200,000 ש"ח ו-3,700,000 ש"ח למנכ"ל ולסמנכ"ל בהתאמה. בחודש יולי 2012 הגישו המערערים את הדוחות השנתיים לשנת 2011 ודיווחו על הכנסתם, כחייבת במס רווח הון לפי הקבוע בסעיף 91(ב)(1) לפקודה (20%). המשיב, פ"ש תל אביב 1, לא קיבל את הסיווג של הכנסתם והוציא שומות לשנת המס 2011 לפיהם התשלומים שקיבלו החייבים במס שולי לפי סעיף 2(2) לפקודה. וקבע כי יש לסווגם כמענק פרישה לפי סעיף 9(7א) לפקודה, המערערים טענו כי התשלומים שקיבלו דהיינו מענק המיזוג, והאופציות ההוניות יש לסווג כרווח הון מאחר ומענק המיזוג מהווה זכות הונית דמוית מניות שכמוה אופ' לרכוש מניות החברה בכמות מוגדרת במחיר מימוש קבוע ובתנאים מוגדרים של מיזוג או מכירה.

כבוד השופטת י' סרוסי קבעה כי דין הערעור להידחות.

קבעה כי רק במקרים חריגים ומיוחדים ניתן יהיה לסווג את התשלום שקיבלו ממעבידו כרווח הון ועל העובד לשכנע כי התשלום שקיבל אינו תחליף או מסווה להכנסת עבודה. עוד נאמר כי בפסיקה נקבע פעם אחר פעם כי מהות הפיצוי תיקבע על פי מהות הנזק שנגרם, האם נגרם נזק לפירות מקורה הכנסה שאז הפיצוי יהיה פירותי או שנגרם נזק למקור ההכנסה עצמו, שאז הפיצוי יהיה הוני. נקבע כי מאחר והתשלומים ניתנו על דרך של "פיצוי" במסגרת תביעה משפטית, יש לישם את הדין של הפירצה אותה הוא בא למלא. כבוד השופטת קבעה כי מדובר במקרה רגיל של חברה מעבידה המבקשת לתמרץ עובדים בעלי יכולות וכישורים כדוגמת המערערים לתרום להשבחת החברה מכאן שלפנינו תשלום המהווה הכנסת עבודה קלאסית. עוד נקבע כי המערערים לא הצליחו לשכנע כי התשלום שולם להם בגין מערכת יחסים אחרת עם החברה ולכן אין אלא לחזור לנק' המוצא לפיה מדובר בהכנסת עבודה והמערערים יחיובו בגינו בשיעור מס שולי לפי 121 לפקודה.