מדריך היערכות במסים

23.4.7    עריכת השוואה בין העסקה הבינלאומית לעסקה הדומה שנבחרה

תקנה 2 לתקנות מפרטת את השיטות להשוואה וקובעת היררכיה ברורה בין השיטות. יודגש כי המעבר משיטה לשיטה הינו לאחר שלילת השיטה הקודמת בהיררכיה הקבועה בתקנות.

 

להלן פירוט של שיטות ההשוואה המנויות בתקנה 2 לתקנות, כפי שהובאו בחוזר מס הכנסה:

(1) שיטת השוואת המחיר – CUP (Comparable Uncontrolled Price) – (תקנה 2(א)(1)):

שיטת השוואת המחיר היא שיטת הבכורה. שיטה זו משווה את התמורה בעסקה בין לאומית לעסקאות דומות עם צדדים בלתי קשורים. בשיטה זו בוחנים מחיר לעסקאות בודדות.

בהתאם להגדרת עסקה דומה, בוחנים תחילה עסקאות של הצד הנבדק עם צדדים בלתי קשורים המתאימים להשוואה. במקרים בהם לא מוצאים עסקאות מסוג זה יש לבחון עסקאות בין צדדים חיצוניים בעלי מאפייני השוואה דומים לעסקה הבין לאומית.

השיטה מחייבת זהות במאפייני ההשוואה, אולם ניתן להשתמש בשיטה זו גם כאשר ההבדלים מזעריים, ההבדלים זוהו והשפעתם נוטרלה.

השיטה אינה מתאימה כאשר קיים שוני בטיב ובסוג המוצרים המושווים, בתנאי החוזה או בתנאים הכלכליים וכן במקרים בהם המוצרים הנמכרים מאגדים בתוכם נכסים בלתי מוחשיים שונים.

נראה בהמשך כי במקרים בהם משתמשים בשיטת השוואת המחיר ואין הבדלים במאפייני ההשוואה בין העסקה הנבדקת לעסקאות הדומות, אזי טווח המחיר שבו יכול להימצא המחיר בעסקה הבין לאומית הוא בתוך טווח הערכים המלא ולא רק בחלק ממנו, כפי שיפורט בהמשך.

דוגמה:

חברה תושבת ישראל מעניקה זיכיונות למכירת תוכנה לחברה קשורה הפועלת בחוף המזרחי של ארה"ב וזיכיון נוסף לצד שלישי הפועל בחוף המערבי של ארה"ב.

נצפה לראות כי חישוב התמלוגים המגיעים לחברה תושבת ישראל יהיה זהה לתמלוגים המגיעים מהחברה שהינה צד שלישי וזאת בהנחה שאין הבדלים משמעותיים בין השוק המזרחי לשוק המערבי בארה"ב.

(2) שיטת שיעור הרווחיות (תקנה 2(א)(2)(א)):

שיטה זו ושיטת חלוקת הרווח (ראה ס"ק (3) להלן) נמצאות באותה רמה ולכן תיבחר מבניהן השיטה המתאימה יותר בנסיבות העניין. שיטה זו בוחנת האם עסקה בין לאומית התבצעה במחיר שוק על ידי השוואת מדדים של שיעור רווחיות בין העסקה הבינלאומית לבין עסקאות בודדות דומות או לבין פעילות של גופים העוסקים בתחומים דומים.

מכוח הקביעה בתקנה 2(א)(2), יש לקבוע את מדד הרווחיות בהתאם לנסיבות העניין כך שהמדד וההשוואה ישקפו בצורה הנאותה ביותר את הרווחיות של הצד הנבדק בעסקה הבין לאומית.

סוגי/מדדי שיעור הרווחיות נקבעו בתקנה 1 בהגדרת "שיעור הרווחיות" – שיעור רווח או הפסד שייקבע לפי אחת מהשיטות הבאות:

א.         שיטת הרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות (Cost Plus Method).

ב.         שיטת הרווח הגולמי בשיעור קבוע מהמכירות (Resale Price Method).

אם לא ניתן לקבוע את שיעור הרווח בשיטות דלעיל –

ג.     שיעור רווחיות אחר לפי אחד ממדדי הרווחיות שלהלן (CPM  או TNMM), המתאים ביותר לסוג הפעילות בעסקה הבינלאומית –

  1. יחס רווח תפעולי למכירות.
  2. יחס רווח לנכסים/התחייבויות/הון.
  3. מדד רווחיות אחר המתאים ביותר בנסיבות העניין.

פירוט:

א.         שיטת הרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות (Cost Plus Method)

על פי התקנה, בתחום פעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות, תבוצע השוואה בין השיעור בעסקה הבינלאומית לבין השיעור הקבוע שהתקבל בעסקאות הדומות.

השיטה משווה בעצם את שיעור (אחוז) הרווח כאשר שיעור זה מחושב כרווח ביחס לעלויות הישירות המושקעות בפעילות מסוימת. השיטה מתאימה ליצרן או נותן שרות, שאינו "מוביל" את העסקה הבין לאומית, ולכן נושא בסיכוני שוק נמוכים יחסית. בשיטה זו, מחיר העסקה מחושב על דרך הוספת הרווח (על בסיס שיעור הרווח) לעלות הייצור/מתן השרות של המוצר/שרות המועבר.

השיטה מתאימה למקרים בהם לא קיימות מכירות שניתן להשוותן והרוכש בעסקה עושה פעולות שהם מעבר להפצת המוצר או במקרים בהם היצרן עושה שימוש משמעותי בנכסים לא מוחשים.

דוגמה:

חברה אם ובת עשו עסקה בינלאומית לייצור מוצר מיוחד. עלות היצור הישירה הייתה  60,000$. הרווח ביחס לעלויות המקובל באותו ענף פעילות (לאחר בדיקה של עסקאות דומות) הוא 66.67%. לאור זאת, מחיר העסקה בתנאי השוק במכירה לצד הקשור יהיה 100,000$
(100,000$ =60,000 *1.6667).

 

בהקשר זה, יש לציין, כי במסגרת עמדה מס' 29/2016 מתוך רשימת העמדות החייבות בדיווח שפורסמה על ידי רשויות מס הכנסה, נקבע כי בחברות המדווחות לפי עלות ומרווח (+ Cost) יש לכלול הכנסות לפי שיטת עלות ומרווח גם בגין עלויות מבוססות אופציות לעובדים. יודגש, עמדה זו בוטלה החל מדוחות שנת המס 2017 ואילך ותדווח במסגרת עמדה חייבת בדיווח מספר 51/2017. כמו – כן, אין באמור כדי לגרוע מתוקפה של עמדה חייבת בדיווח מספר 29/2016 בגין דוחות שנת המס 2016.

כמו – כן, יצוין כי במסגרת עמדה מס' 30/2016 מתוך רשימת העמדות החייבות בדיווח שפורסמה על ידי רשויות מס הכנסה, נקבע כי בעסקה המוצגת כמכירה של נכס או זכות או כמתן שירות או אשראי, מתושב ישראל לצד שלישי (להלן: "צד ג'"), שלא מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים, ובמועד העסקה ישנה התחייבות (בכתב או בעל פה) לפיה צד ג' ימכור את הנכס או ייתן את השירות באותם תנאים או בתנאים דומים לתושב חוץ, שהוא קרוב של אותו תושב ישראל שהיה צד לעסקה, או שמתקיימים בין הצדדים יחסים מיוחדים, יראו בעסקה כעסקה שנערכה במישרין בין תושב ישראל כאמור לבין תושב החוץ כאמור, ויחולו הוראות סעיף 85א לפקודה.

ובעסקה המוצגת כמכירה של נכס או זכות או כמתן שירות או אשראי, מתושב חוץ לצד שלישי (להלן: "צד ג'"), שלא מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים, ובמועד העסקה ישנה התחייבות (בכתב או בעל פה) לפיה צד ג' ימכור את הנכס או ייתן את השירות באותם תנאים או בתנאים דומים לתושב ישראל, שהוא קרוב של אותו תושב חוץ שהיה צד לעסקה, או שמתקיימים בין הצדדים יחסים מיוחדים, יראו בעסקה כעסקה שנערכה במישרין בין תושב החוץ כאמור לתושב ישראל כאמור, ויחולו הוראות סעיף 85א לפקודה.

להרחבה בעניין זה ראה סעיף 9.26 למדריך המס.

ב.         שיטת הרווח הגולמי בשיעור קבוע מהמכירות (Resale Price Method)

על פי התקנה, בתחום פעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח גולמי בשיעור קבוע ממכירות הצד הרוכש הוא הצד הנבדק או צד דומה לו, תבוצע השוואה בין השיעור בעסקה הבינלאומית לבין השיעור הקבוע שהתקבל בעסקאות הדומות.

השיטה משווה את אחוז הרווח הגולמי, ביחס למכירות, בעסקה בין לאומית לעסקאות דומות. השיטה מתאימה בצד לעסקה העוסק בשיווק והפצה, ואינו מוסיף ערך משמעותי למוצר (כמו אריזה, אחסון וכד'). השיטה מתמקדת בשיעור הרווח של המפיץ הנדרש לכיסוי הוצאותיו הישירות בתוספת רווח מקובל בענף. השיטה אינה יעילה במידה ולמפיץ יש נכסים בלתי מוחשיים כגון שמות מסחריים, זיכיונות בלעדיים וכדומה.

דוגמה:

חלקי חילוף שונים נמכרים על ידי מפיץ ברווח גולמי בשיעור 33% לצדדים לא קשורים.

יצרן חלקי חילוף מוכר אותם למפיץ קשור אליו, והמפיץ מוכר אותם לצרכנים לא קשורים בסכום של 150,000$. העסקה הבינלאומית לגביה נדרש בחינת המחיר היא העסקה בין היצרן למפיץ.

לאור שיעור הרווח הגולמי למפיץ שחושב על בסיס עסקאות דומות, המחיר בתנאי שוק של חלקי החילוף הנמכרים על ידי היצרן למפיץ הקשור יהיה 100,000$ = 150,000*33.33% – 150,000.

ג.     שיטת השוואת הרווחיות (Comparable Profits Method או Transaction Net Margin Method)

על פי התקנה, כאשר המדדים הקודמים לא מתאימים, יש לבחור באחד ממדדי הרווחיות שיפורטו להלן.

השיטה משווה רווחיות כוללת של צד נבדק לרווחיות הכוללת של צדדים לא קשורים וזאת על סמך מדדי רווחיות אובייקטיבים הנובעים מצדדים לא קשורים העוסקות בפעילות עסקית דומה תחת נסיבות דומות (בהתאם למאפייני ההשוואה). מדדי הרווחיות לקוחים מנתוני הדוחות הכספיים.

השיטה בוחנת את הרווחיות הכוללת של הצד הנבדק ולא את נתוני העסקה הספציפית. לאור זאת, שיטה זו פחות רגישה להבדלים בטיב המוצר/שרות ונהוג להשתמש בה בעסקאות של העברת נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים.

היחסים הפיננסים המקובלים המפורטים בתקנה:

ג(1) –  יחס הרווח התפעולי למכירות (Operating Margin)

מדד זה משווה את הרווח התפעולי כאחוז מהמכירות. הרווח התפעולי הינו הרווח לפני הוצאות/הכנסות מימון, כפי שמופיע בדוח רווח והפסד אשר נערך לפי תקני חשבונאות ישראלים, בין לאומיים או אמריקאים מקובלים. השימוש במדד זה מקובל בחברות העוסקות במכירות והפצה.

ג(2) –  יחס רווח תפעולי לנכסים תפעוליים

מדד זה משווה את שיעור התשואה על הנכסים התפעוליים (return on capita employed). השימוש ביחס זה עדיף כאשר הנכסים התפעוליים משמעותיים ויש להם תפקיד עיקרי ביצירת הרווחים. אמינות השימוש במדד זה גוברת כאשר הצדדים האחרים להשוואה משתמשים בנכסים תפעוליים דומים לזו של צד הנבדק.

על פי ההגדרה בתקנות, ניתן להשתמש אף ביחס בין הרווח להתחייבויות או הון (או חלק מהם), לפי העניין.

נהוג להגדיר את המונחים כדלקמן:

הוצאות תפעוליות – כל ההוצאות שאינן נכללות בעלות המכר, למעט הוצאות ריבית ומסים וכל הוצאה אחרת שאינה מיוחסת לפעילות השוטפת של העסק. הוצאות תפעוליות כוללות בדרך כלל הוצאות פרסום, שיווק, מכירה, הפצה, הנהלה וכלליות ופחת.

נכסים תפעוליים – ערך הנכסים הקשורים לפעילות העסק הנבדק לרבות נכסים קבועים (כגון ציוד ומבנים), נכסים שוטפים (כגון מזומן, שווי מזומן, לקוחות, מלאי) אך למעט השקעות בחברות בנות, השקעות לטווח ארוך והשקעות בתיק ההשקעות.

ג(3) –  מדדי רווחיות אחרים

על פי התקנה ניתן להשתמש בכל מדד רווחיות אחר המתאים בנסיבות העניין. מוכרים מדדי רווחיות כגון: יחס רווח תפעולי לעלות המכר, יחס רווח תפעולי להוצאות הנהלה מכירה וכלליות, יחס רווח גולמי להוצאות הנהלה מכירה וכלליות (Berry ratio) וכו'.

(3) שיטת חלוקת הרווח (Profit Split Method) (תקנה 2(א)(2)(ב)):

שיטה זו ושיטת שיעור הרווחיות שפורטה לעיל נמצאות באותה רמה ולכן תיבחר מבניהן השיטה המתאימה יותר בנסיבות העניין. שיטה זו מתאימה לבחינת רווחיות בעסקאות בהן תרומתו של צד אחד שלובה בתרומתו של הצד השני, דהיינו – הצדדים הקשורים פועלים כיחידה כלכלית אחת בעסקה של מיזם משותף. בדרך כלל תתאים השיטה במקרים בהם כל צד הוא הבעלים של נכס לא מוחשי בעל ערך, התורם באופן משמעותי לרווח או ההפסד (התפעולי בדרך כלל) המשותף.

שיטה זו בוחנת האם עסקה בין לאומית התבצעה במחיר שוק על ידי השוואת חלוקת הרווח/ההפסד בין הצדדים לפעילות המשותפת לבין אופן החלוקה הנהוג בעסקאות דומות, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים ולרבות זכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה.

השיטה בוחנת את ההקצאה בין הצדדים של הרווח התפעולי הכולל מהעסקה. חלוקת הרווח תתייחס לערך המוסף שהוסיף כל צד לעסקה, לפעילויות שביצע, לסיכונים שנשא ולמשאבים שהושקעו על ידו.

קיימות שתי שיטות מקובלות לחלוקת הרווח:

א.      רווח בר השוואה – מציאת אחוז הרווח של כל צד בעסקאות דומות, ויחוס הרווח התפעולי המאוחד של העסקה הבין לאומית באופן יחסי בין הצדדים הקשורים.

ב.       הרווח העודף – יחוס הרווח מתבצע בשני שלבים:

  1. ניתוח התשומות שמשקיעים הצדדים הקשורים בעסקה הבין לאומית, וזיהוי תשומות שגרתיות (תשומות הדומות לתשומות שמשקיעים צדדים שאינם קשורים בעסקאות מקבילות), וחלוקת הרווח המקובל בשוק בהתאם לתשומות שזוהו.
  2. הקצאת הרווח המאוחד העודף בין הצדדים בעסקה, בהתאם לתשומות הלא שגרתיות של כל צד בעסקה.

שיטות אחרות (תקנה 2(א)(3)):

אם לא ניתן להפעיל את השיטות שפורטו עד כה, ניתן להשתמש בכל שיטה אחרת המתאימה בנסיבות העניין לצורך השוואה בין העסקה הבינלאומית לעסקאות דומות.

השימוש בשיטות האחרות ייעשה רק לאחר שכל השיטות שצוינו לעיל לא הניבו מידע מהימן או שאינן ישימות.

לאור העובדה ששיטה זו נדחית בפני שיטות אחרות, חל נטל הנמקה והוכחה על מי שקבע את המחיר לעסקה בהתבסס על שיטות שלא פורטו בתקנה (סיום ציטוט מתוך החוזר. פ.ק.).