מדריך היערכות במסים

23.4.5    איתור וזיהוי עסקה דומה

עסקה דומה מוגדרת בתקנה 1 לתקנות באופן הבא:

""עסקה דומה" – כל אחת מאלה ובלבד שאם לא היו מאפייני ההשוואה זהים, נעשו התאמות, כך שהשפעת ההבדל במאפייני ההשוואה על התוצאות שהתקבלו – תתבטל:

  1. עסקה בין הצד הנבדק לבין מי שאין לו עמו יחסים מיוחדים, שבה מאפייני ההשוואה זהים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה הבין לאומית.
  2. לא הייתה עסקה כאמור בפסקה (1) – עסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים שבה מאפייני ההשוואה זהים או דומים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה שביצע הצד הנבדק". (ההדגשות אינן במקור פ.ק.)

בהתאם לתקנה 1 לתקנות מתבצעת השוואה של העסקה הנבדקת לעסקה אחרת, כאשר ניתנת קדימות להשוואה בין עסקה עם צד לא קשור בה מעורב אחד הצדדים לבין העסקה הבינלאומית עם הצדדים הקשורים. כך, למשל, אם חברה אם מקבלת שירותי מחקר ופיתוח מחברת הבת שלה בחו"ל, וכן היא מקבלת שירותי פיתוח דומים מחברה שאינה קשורה אליה ("צד ג'"), הרי שהתקנות מחייבות השוואת העסקה הבינלאומית לעסקה עם צד ג', ככל הניתן. במידה ולא קיימת עסקה כזאת, או שלא ניתן להשוות בין עסקה עם צד ג' לעסקה הנבדקת (עקב מאפייני השוואה שונים), הרי שהתקנות מחייבות לערוך חקר תנאי שוק של עסקאות בין צדדים חיצוניים.

בהשוואה זו נבדקים מאפייני השוואה מסוימים כדלקמן:

סעיף 1 לתקנות מגדיר "מאפייני השוואה" ככל אחד מאלה:

"      (1)     תחום הפעילות, לרבות ייצור, שיווק, מכירה, הפצה, מחקר ופיתוח, ייעוץ

ומתן שירותים;

(2)    סוג הנכס או השירות;

(3)    תנאי העסקה הבין-לאומית;

(4)    סיכונים, לרבות סיכונים גאוגרפים, סיכונים פיננסיים וסיכוני אשראי;

(5)    הסביבה הכלכלית;

(6)    השפעת קיומו של מוניטין או של נכס בלתי מוחשי אחר".

חוזר מס הכנסה מפרט את המאפיינים שיש לבחון לצורך ביצוע ההשוואה לעיל:

  • תחום הפעילות (לרבות ייצור, שיווק, מכירה, הפצה, מחקר ופיתוח, יעוץ ומתן שירות) – בחינה של המגזר הייחודי שבו פועל הצד הנבדק בעסקה הבין לאומית, וסוג הפעילות המבוצעת. לצורך הבנת העסקה הבין לאומית יש להגדיר באופן ברור, בין היתר, את סוג התעשייה המדוברת היות שהתחומים השונים דורשים תשומות, התמחויות ונכסים שונים.
  • סוג הנכס או השרות – בחינה של סוג הנכס או סוג השירות כגון: ביצוע מחקר ופיתוח, ייצור, תמיכה, יעוץ, שיווק והפצה, אחריות, שרותי הנהלה, יעוץ, מימון ועוד.

קביעת המחיר המיוחס לסוג הנכס והשרות תהיה בהתאם למכלול הפעולות שעושה הצד הנבדק ביחס לפעילויות הכוללות בקבוצה, לדוגמא: ניהול מלאי, רכישת חומרים וציוד, בנית תקציבים, בקרת איכות, אריזה, משלוח, אחריות, עובדים, שרותי מנהלה, בקרה חשבונאית, ביטוחים ועוד.

  • תנאי העסקה הבין לאומית – בחינה של תנאי העסקה השונים, לא רק מחיר – עסקה כוללת פרמטרים שונים ומגוונים המשפיעים על מחיר העסקה. בין פרמטרים אלו ניתן למצוא את היקף העסקה מבחינה כמותית (היקף גדול מאפשר בד"כ הנחת כמות), היקף כספי, אחריות לטיב המוצר/שרות, תקופת אחריות, תמיכה נלוות למוצר/שרות, אחריות על משלוח, זמן אספקה, תקופת אשראי וכדומה.

ד.        סיכונים (לרבות סיכונים גיאוגרפיים, פיננסיים וסיכוני אשראי) – בחינת הסיכונים בעסקאות – הרווח שמוצג על ידי הצד הנבדק מושפע מהסיכונים החלים עליו. הסיכונים שיכולים להשפיע על צד לעסקה נובעים גם ממכירות בתנאי שוק לא ודאיים. יש לקבוע מי נושא בסיכונים, ומהי רמת הסיכון בכל שלב בחיי המוצר. ככל שהצד הנבדק נושא בסיכונים רבים יותר, כך קיימת ציפייה למחיר שיוביל לרווח גבוה יותר. יש לוודא שלצד הנבדק הנושא בסיכונים קיים הון עצמי מספיק, על מנת לעמוד בסיכונים במידה ויוצרו.

הסיכונים העיקריים הינם:

  1. סיכוני שוק – רמת הסיכון נקבעת בהתאם למבנה השוק, רמת תחרותיות, היכולת של הצד הנבדק להשתנות בהתאם לאופי הענף, תנאי מקרו כלכלים בהם מתבצעת העסקה הבין לאומית ועוד.
  2. סיכוני מלאי – בעיקר בנושא של חומרי גלם ומוצרים גמורים. לעיתים יש לבחון גם מוצרים בתהליך. הפרשות לירידת ערך המלאי יכולות להעיד על הנושא בסיכון המלאי. ככל שרמת המלאי נמוכה יותר יורדת רמת החשיפה לסיכון.
  3. מוצרים פגומים ואחריות – אחריות לתיקונים / מוצרים פגומים, תמיכה לאחר מכירה, עלויות החזרה.
  4. סיכוני מימון – מינוף פיננסי, סיכוני גביה, סיכוני שער חליפין, סיכוני אשראי.
  5. סיכונים גיאוגרפיים – סיכונים סביבתיים (רעידת אדמה, זיהום סביבתי וכד'), סיכונים פוליטיים, השפעות של תמריצים כלכלים מקומיים ועוד.

ה.      הסביבה הכלכלית – בחינת הסביבה הכלכלית בהן מבוצעות העסקאות – הסביבה הכלכלית מושפעת מגודל השוק, צורת השיווק (סיטונאי מול קמעונאי), עוצמת התחרותיות, מצב הענף (התרחבות מול הצטמצמות) ועוד.

ו.       נכסים בלתי מוחשיים (לרבות מוניטין) – בחינת השפעתם של נכסים בלתי מוחשיים כגון מוניטין, פטנטים, ידע, סימן מסחרי, שם מוצר/חברה, זיכיונות, רישיונות, רשימת לקוחות, חוזים לאספקת שרות לאחר מכירה, כוח אדם.

מקובל לחלק את הנכסים הבלתי מוחשיים לשתי קבוצות עיקריות:

  1. קשורים לייצור – כגון פטנט, ידע – נכסים שנצברו לחברה כתוצאה מפעילות ממחקר וביצוע שבוצעה.
  2. קשורים לשיווק – סימן מסחרי, שם מוצר/חברה, זיכיונות, רישיונות, רשימת לקוחות, חוזים לאספקת שרות לאחר מכירה, כוח אדם.

לא תמיד נכסים אלו מופיעים בדוחות הכספיים, לאחר גמר הפחתתם או בשל העובדה שהם נוצרו ולא נרכשו.

יש לציין כי אם מאפייני ההשוואה לא זהים, יש לערוך התאמות כך שהשפעת ההבדל במאפייני ההשוואה על התוצאות שהתקבלו תתבטל (סיום ציטוט מתוך החוזר פ.ק).

ניתוח פונקציונאלי

בכדי להבין את מאפייני ההשוואה של העסקה יש לאסוף אינפורמציה אודות הצדדים ולבצע ניתוח של הפונקציות אשר כל צד נוטל על עצמו.

ניתוח מסוג זה מורכב משלושה חלקים:

א.         בדיקת הפעולות המתבצעות על ידי כל אחד מהצדדים לעסקה.

ב.     זיהוי הסיכונים שכל צד לעסקה חשוף להם. לדוגמה: סיכון שוק, סיכון מטבע, סיכון אשראי, סיכוני מלאי, סיכון לתביעת אחריות בגין מוצרים פגומים ועוד.

ג.     מידת השקעת המשאבים והשימוש בנכסים (כולל נכסים בלתי מוחשיים) של כל אחד מהצדדים לעסקה.

לעניין זה יצוין כי בבחירת עסקאות להשוואה, יש לבחור עסקאות דומות שבוצעו לא מוקדם משלוש שנות מס שקדמו לביצוע העסקה הנבדקת, אלא אם הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי במהלך אותן שנים, כולן או חלקן, או בשנים שלפניהן או בשנים שלאחריהן, היה שינוי מהותי במאפייני ההשוואה שבשלהם יש לראות רק חלק מהעסקאות הדומות כעסקה דומה אחת.