מדריך היערכות במסים

23.4.11  חוזרי רשות המסים בתחום מחירי העברה לשנת 2018

במהלך שנת 2018, פרסמה רשות המסים ארבעה חוזרים בקשר למחירי העברה: חוזר 11/2018, העוסק ב"קביעת שיטת מחירי העברה המתאימה בפעילות הקשורה להפצה, שיווק ומכירות של קבוצה רב לאומית בשוק המקומי", חוזר 12/2018, העוסק ב"שיעורי וטווחי רווחיות בעסקאות מסוימות" וחוזר 13/2018 העוסק ב"יישום הוראות סעיפים 3(ט), 3(י) ו – 85א לפקודה לאור תיקונים 164 ו – 185 לפקודה" (ראה סעיף 23.7 לפרק זה), וחוזר 15/2018 העוסק ב"שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב לאומיות" שפורסם בעקבות פסק דין ג'יטקו.

חוזרים 11/2018 ו – 12/2018, הם תולדה של ניסיון רב שנים שנצבר במחלקת מחירי העברה, שבחטיבה המקצועית של רשות המסים, בשילוב ההוראות של פרויקט ה – OECD BEPS וההנחיות (Guidelines) מכוחו

חוזרים 11/2018 ו – 12/2018, הם תולדה של ניסיון רב שנים שנצבר במחלקת מחירי העברה, שבחטיבה המקצועית של רשות המסים, בשילוב ההוראות של פרויקט ה – OECD BEPS וההנחיות (Guidelines) מכוחו.

חוזר 11/2018

חוזר קביעת השיטה נועד להתוות את ההליך שיש לפעול על פיו, עת בוחנים פעילות בינחברתית, בקבוצה רב לאומית, של הפצה, שיווק ומכירות הנעשית על ידי חברה או סניף בישראל (להלן: "הישות הנבחנת"), וזאת במטרה לקבוע את מדיניות מחירי העברה ההולמת ביותר.

החוזר סוקר שלוש סוגי פעילויות שהישות הנבחנת עשויה ליישם (שאף מהווים מודלים עסקיים מוכרים), מבהיר את מאפייניהן וקובע את שיטת מחירי העברה הראויה לגבי כל אחת מהן.

בתחילה, חוזר קביעת השיטה סוקר את השיטות השונות לקביעת מדיניות מחירי העברה, בהקשר לפעילות בינחברתית בקבוצה רב לאומית. בתוך כך, כמובן שמובאת התייחסות לעקרון הכללי החולש של תחום מחירי העברה – "עקרון אורך הזרוע" (The Arm's Lenth Principle).

בהמשך, מתאר החוזר את הפרמטרים והקריטריונים שיש לקחת בחשבון בעמידת חלקה של הישות הנבחנת, על בסיסם יקבע חלקה של הישות הנבחנת, ביחס לכלל פעילות הקבוצה הרב לאומית, וכמהלך אחד תקבע שיטת מחירי ההעברה המתאימה ביותר. רשימת פרמטרים וקריטריונים אלו מכונה בחוזר קביעת השיטה ותכונה להלן: "ניתוח הפונקציות, נכסים וסיכונים –Financial Assets and Risks או "ניתוח ה – FAR", אשר בהקשר אליו, כבר בראשית החוזר צוין כי "…ככל שניתוח הפונקציות, נכסים וסיכונים…מצביע על כך שמבוצעת פעילות מכירות ואין לנציגות המקומית (היא "הישות הנבחנת" בפרק זה – פ.ק.) נכסים בלתי מוחשיים שיווקיים משמעותיים, אזי שיטת מחירי העברה המתאימה תהיה "שיטת שיעור הרווחיות"…", וכן צוין בהמשך, כי "במקרים בהם לאור ניתוח ה-FAR מדובר בפעילויות שיווק ופרסום, שיטת מחירי העברה מתאימה תהיה "שיטת שיעור הרווחיות"…".

בקשר לסוגי הפעילויות המוזכרות בחוזר קביעת השיטה, זה מתווה אמת מידה בסיסית, על פיה, "ככל שפעילות הנציגות המקומית מהווה חלק אינטגרלי מהליך המכירה, כך התמחור של אותה נציגות ייגזר ממטרתה – המכירות עצמן. ככל שפעילותה אינה מהווה חלק אינטגראלי בפעילות המכירה, אזי אופן התמחור שלה ייגזר ממדד אחר".

על מנת לרכוש הבנה של אמת המידה הבסיסית כאמור לעיל, יש להתחיל מעיון בחוזה בין הצדדים המעורבים בפעילות בינחברתית. אך בזאת לא דיי, יש לוודא שהוראות החוזה אכן מתקיימות בפועל, שכן אם בפועל מתרחש אחרת מהקבוע בהסכם בין הצדדים, כי אז ייתכן כי יועדף הביצוע בפועל, חלף הוראות ההסכם בין הצדדים.  בהמשך להסתכלות על אמת המידה הבסיסית, יש להפנות תשומת הלב לפרמטרים וקריטריונים שונים כאמור, אותם מונה החוזר, אשר מטרתם סיוע בניתוח חלקה של הישות הנבחנת בראי כלל הקבוצה הרב לאומית ובהם: היכן ועל ידי מי נחתמים החוזים הקשורים לעסקה, התייחסות לרמת האחריות הניטלת על ידי הישות הנבחנת – למשל, מי מוסמך להציג מוצר ללקוח, מי אמון על פרסום לקהל הרחב, מי הוא הגורם הנתפס על ידי הלקוחות כאחראי על המכירות, מה מורכבות המוצר שנמכר, מי מבצע הטמעה ללקוח אצל הלקוח ועוד.

בחלקו האחרון, מתייחס החוזר לשלוש סוגי פעילויות כאמור, אשר לגביהם מציין את מאפייניה העיקריים כדלקמן (כפי שהוצגו בחוזר קביעת השיטה – הרשימות אינן מלאות):

  • פעילות הפצה מקיפה (Full-fledged distributor):
    • היא המחויבת העיקרית בעדה ולא היצרן. היא האחראית כלפי ומול הלקוח, לרוב לרבות אספקת המוצר ולרוב המצגים המבוצעים במהלך השיווק וקביעת תנאי המכירה שמציבים אותה כאחראית.
    • נושאת בסיכוני מלאי ואשראי מול הלקוח.
    • יכולה לקבוע את המחיר העסקה במרחב פעולה סביר תחת המגבלות הכלכליות.
    • יכולה לקבוע את ספק המוצר או השירות.
    • מעורבת בתהליך אפיון המוצר או השירות.
  • פעילות בעלת סיכון נמוך (Low risk distributor – LRD):

פעילות במודל זה דומה במהותה לקודמתה, אך הסיכונים החלים עליה נמוכים משמעותית מקודמתה. בין מאפייניה העקריים:

  • פעילות מכירה מול הלקוחות בארץ – הצגת המוצר ללקוחות פוטנציאליים, התאמתו ללקוח עדכון הלקוחות בהתפתחויות במוצר (למשל שדרוגים) ועוד.
  • הבעלות על המלאי עוברת לעיתים לנציגות המקומית בעלת הסיכון הנמוך אשר יכול ותישא בנוסף גם ביסכון אשראי הלקוחות.
  • החוזה עם חברת האם יקבע שיפוי לחברה הנבחנת בגין עלויות וסיכונים שונים.
  • הבנה של צרכי הלקוח, התוויית העסקה ופעולת המכירה נעשית על ידי הישות המקומית.
  • לעיתים מעורבת במו"מ, אולם לא בכל מקרה ההסכם ייחתם מולה.
  • הפנקת החשבוניות יכול שתיעשה על ידי הישות הנבחנת.
  • אסטרטגיית השיווק תיקבע ותממומן (שיפוי) על ידי חברת האם של הישות הנבחנת.
  • פעילות שימור לקוחות.
  • פעילות שיווקית:

ישות המקיימת פעילות שיווקית, היא כזו המבצעת בין היתר, פרסום, מחקרי שוק, וניתוחים כלכליים הקשורים למכירה. בין מאפייניה:

  • לקוחות בודדים בשוק המקומי.
  • מספר עובדים מצומצם.
  • העובדים אינם מתוגמלים על בסיס היקף מכירות.
  • קיים משווק רשמי אחר בשוק המקומי.

עוד בחלקו האחרון של חוזר קביעת השיטה, זה מציין את שיטת מחירי ההעברה ההולמת לכל סוג של מודל עסקי, כדלקמן:

  • פעילות הפצה מקיפה (Full-fledged distributor):

פעילות זו תתומחר על בסיס שיטה הנגזרת ממכירות הישות (אין להשתמש בשיטה המבוססת על רווחיות בגין עלויות תפעוליות בלבד). כמו – כן, יש להביא בחשבון את מספר הפונקציות הרב שנוטלת על עצמה ואת הסיכון הרב החל לגביה במהלך עסקיה, אשר צריך להשתקף בשיעור רווחיותה.

שיטות מחירי העברה מקובלות לפעילות זו יהיו בדרך כלל, שיטת הרווח הגולמי בשיעור קבוע מהמכירות (Resale Price Method), שיטת השוואת הרווחיות עם מדד רווחיות הנובע מהמכירות (TNMM) או שיטת חלוקת הרווח (Profit Split) (שתתאים במיוחד במצב בו מעורבים בפעילות כלשהי נכסים בלתי מוחשיים משמעותיים).

  • פעילות בעלת סיכון נמוך (Low risk distributor – LRD):

פעילות זו תתומחר על בסיס שיטה הנגזרת ממכירות הישות (אין להשתמש בשיטה המבוססת על רווחיות בגין עלויות תפעוליות בלבד). כמו – כן, יש להביא בחשבון את מספר הפונקציות הרב שנוטלת על עצמה וכן את היקף הסיכונים הנמוך החל לגביה, אשר צריך להשתקף בשיעור רווחיותה.

שיטת מחירי העברה מקובלת לפעילות מסוג זה היא שיטת השוואת הרווחיות עם מדד רווחיות הנובע מהמכירות (TNMM), כאשר אחוז הרווח שייקבע כרווח תפעולי חלקי מכירות, יושפע מהיקף הפונקציות, הנכסים והסיכונים.

  • פעילות שיווקית:

פעילות זו תתומחר על בסיס העלויות הכרוחות בה.

שיטות מחירי העברה המקובלות לפעילות שיווקית היא שיטת מחיר העסקה כרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות ו/או שיטת השוואת הרווחיות עם מדד מרווח על העלויות התפעוליות (TNMM, כגון "Net Cost Plus").

חוזר 12/2018

חוזר 12/2018 נועד להציג את עמדתה של רשות המסים באשר לשיעורי וטווחי רווחיות המתאימים לעסקאות מסוימות (הם: 1. שירותים המוסיפים ערך נמוך, 2. שירותי שיווק ו – 3. שירותי הפצה).

לנישום שיבחר ליישם את שיעורי הרווח במקרים הרלוונטיים, תתאפשר הקלת תיעוד ודיווח, בדרך של 'מסלול ירוק' (Safe Harbor) – ההקלה הינה כי נישום כאמור לא יידרש לעמוד בהוראות סעיף 5(א)(8) לתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006, שכן דיווחיו בעניין זה תואמים את עמדת רשות המסים. לעומת זאת, נישום שיבחר שלא ליישם את קביעות חוזר זה, לא תינתן לו ההקלה שתוארה לעיל.

להלן התייחסות חוזר 12/2018 בהתאם לכל סוג פעילות:

  • שירותים המוסיפים ערך נמוך (Low value added services)

שירותים אלו, הם שירותים הניכנים בקריטריונים הבאים (רשימה חלקית):

  • השירותים הם בינחברתיים.
  • השירותים הם בעלי אופי תומך (Supportive nature).
  • השירותים אינם חלק מליבת הפעילות של הקבוצה הרב – לאומית.
  • השירותים אינם מסופקים לצדדים לא קשורים.

החוזר מפרט מספר שירותים שלא יהוו שירותים המוסיפים ערך נמוך, כגון (רשימה חלקית):

  • שירותי מחקר ופיתוח.
  • שירותי ייצור והפקה.
  • שירותים פיננסיים.
  • שירותי ביטוח.
  • שירותי ניהול.

דוגמאות לשירותים המוסיפים ערך נמוך (רשימה חלקית):

  • פעולות הקשורות בכוח אדם (גיוס, הדרכה, סיוע בתכנון גמול וביטוח עובדים).
  • שירותים משפטיים ושירותי מסים.
  • שירותי IT.
  • שירותים כלליים נוספים בעלי אופי פקידותי.

בהתאם לחוזר השיעורים, שירותים המוסיפים ערך נמוך יביאו לרווחיות תפעולית, בסכום השווה לסך ההוצאות הכרוחות בהפקתם, מוכפלות בשיעור של 5%.

  • שירותי שיווק

שירותי השיווק הרלוונטיים לחוזר זה הם שירותי שיווק בהתאם לחוזר 11/2018 (שפורט לעיל).

יובהר, כי לא נעשה שימוש בנכסים לא מוחשיים ייחודיים ומשמעותיים לצרוך מתן השירותים, והשירותים אינם מביאים ליצירתם של נכסים כאמור. כמו – כן, השירותים אינם כרוחים בלקיחה ו/או שליטה על סיכון מהותי מצד נותן השירות.

בהתאם לחוזר השיעורים, שירותי שיווק יביאו לרווחיות תפעולית, בסכום השווה לסך ההוצאות הכרוחות בהפקתם, מוכפלות בשיעור של 10% – 12%.

  • שירותי הפצה

שירותי ההפצה הרלוונטיים לחוזר זה הם שירותי ההפצה בהתאם לחוזר 11/2018 (שפורט לעיל), של מפיץ חסר סיכון (LRD).

יובהר, כי לא נעשה שימוש בנכסים לא מוחשיים ייחודיים ומשמעותיים לצרוך מתן השירותים, והשירותים אינם מביאים ליצירתם של נכסים כאמור. כמו – כן, השירותים אינם כרוחים בלקיחה ו/או שליטה על סיכון מהותי מצד נותן השירות.

בהתאם לחוזר השיעורים, שירותי הפצה בעלי סיכון נמוך יביאו לרווחיות תפעולית, בסכום השווה לסך מחזור המכירות בשווקים שלגביהם ניתנים שירותי ההפצה מהישות הישראלית, מוכפלות בשיעור של 3% – 4%.  

 

חוזר 13/2018

חוזר 13/2018 עוסק בהלוואות שיישום הוראות סעיף 85א הוחרג בגינן, והן עומדות בתנאי סעיף 85א(ו) לפקודה.

להלן, התייחסותנו להוראות חוזר זה, במתן ההבהרות הבאות בקשר אליו:

כאמור, יש למסות את ההפרש בשער המטבע ביום פרעונו של שטר ההון כאירוע הוני, בהתאם לחלק ה' לפקודה.

בהינתן שהנישום הינו חברה, אזי מסכום רווח ההון, יש להפחית את הסכום האינפלציוני, ואת היתרה למסות בשיעור המס הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה. כמו – כן, יחיד ימוסה בהתאם להוראות סעיף 91(ב)(3)(א) לפקודה. מכאן, שאצל יחיד, כל רווח ההון יהיה חייב במס.

בכל מקרה, בסיס הדיווח במקרה זה אינו על בסיס מצטבר. אי לכך, הוראות סעיף 8ג לפקודה נסוגות מפני הוראות סעיף 85א(ו)(2) לפקודה. 

במקרה שבו נוצר הפסד בעת פירעונו של שטר הון, ההפסד יחשב להפסד הון בהתאם לחלק ה' לפקודה, ובהתאם להוראות סעיף 92(א)(3) לפקודה "יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל".

בהינתן ששטר ההון נפרע, או ששונו תנאיו, לפני תום 5 השנים עובר להנפקתו, יראו בכך אי עמידה בתנאי הוראות סעיך 85א(ו) לפקודה. במקרה כזה, יש להחיל את הוראות סעיף 85א לפקודה החל מיום מתן שטר ההון (ולא מיום ההפרה בלבד).

למען הסר ספק, יש ליישם את ההוראות הרלוונטיות לשטרי הון גם במצב שבו תושב חוץ מעניק הלוואה לתושב ישראל.

חוזר 15/2018

בעקבות פסק דין ג'יטקו (כפי שיפורט בהמשך), ביום 01.11.2018 פורסם חוזר 15/2018, העוסק ב"שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב לאומיות", לגבי קביעת מחירי העברה לקבוצות רב לאומיות הפועלות בישראל. פסק הדין שתואר לעיל, מהווה את אחד מהטריגרים לפרסום החוזר הנ"ל. מקורות נוספים עליהם נשען חוזר זה הם הקווים המנחים שפרסם ארגון ה – OECD, במיוחד פרקים VI (העוסק בנכסים בלתי מוחשיים) ופרק IX (העוסק בשינוי מבנה עסקי).

מטרת החוזר היא להציג את עמדת רשות המסים כפי שהתגבשה, לגבי הסוגיות המרכזיות בהן נדרשים ביאורים והנחיות לעניין שינוי מבנה עסקי. החוזר בא להגדיר את דרכי הזיהוי והאפיון של שינוי המבנה העסקי וכן להציע מתודולוגיות מקובלות על רשות המסים לצורך הערכת שווי ה –FAR  (פונקציות, נכסים וסיכונים) שהועברו, הופסקו או חוסלו. כמו כן, מובאים בחוזר זה היבטי מיסוי בקשר עם שינוי מבנה עסקי. יש לציין, כי מבחינת רשות המסים, חוזר זה אינו מהווה מדריך שיטתי לתחומי מחירי העברה או הערכות שווי.

יש לציין, כי לדעת הרשות שינוי מבנה עסקי מתרחש כאשר נעשית דיספוזיציה בפונקציות, בנכסים ובסיכונים בין חברות קשורות, אף בהינתן ששינוי המבנה העסקי אינו מקבל ביטוי מבחינה משפטית (למשל, אף אם בעלות משפטית על נכס פלוני אינה משתנה, אך מהותית, אותו נכס עבר משליטה של פלוני לשליטת אלמוני, מבחינה מהותית וכלכלית, כאשר אלו צדדים קשורים). כלומר, יידרש ניתוח של הסיטואציה הספציפית על מנת לבחון האם, מהותית וכלכלית, התרחש שינוי מבנה עסקי, כשלב אחד ובשלב שני, באיזה אופן תומחר שינוי המבנה העסקי, תוך התייחסות להיבטי המיסוי ההעולים מכך.

ניתוח כאמור עוקב אחר הקווים המנחים שפורסמו על ידי ארגון ה – OECD, המעגנים את הצורך בעריכת ניתוח כאמור.

בבסיסו, יתמקד ניתוח זה באבחון וזיהוי הפונקציות, הנכסים והסיכונים, לפני ואחרי אירוע של שינוי מבנה עסקי, בהסכמים שבין הישויות ובביצוע הוראותיהם של הסכמים כאמור בפועל, וכן באלטרנטיבות שעמדו בפני הצדדים, חלף מה שהסכימו וביצעו בפועל.