מדריך היערכות במסים

22.7     נאמנות תושבי חוץ (החליפה את נאמנות יוצר תושב חוץ)

טרם תיקון 197 נאמנות יוצר תושב חוץ היא נאמנות שכל היוצרים שלה הם תושבי חוץ, הן בשנת יצירת הנאמנות והן בשנת המס, או שבשנת המס כל היוצרים וכל הנהנים שלה הם תושבי חוץ. כלומר, רווחי נאמנות יוצר תושב חוץ פטורים ממס על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל, גם אם אחד הנהנים הוא תושב ישראל.

תיקון 197 שינה את שמה של "נאמנות יוצר תושב חוץ" ל"נאמנות תושבי חוץ"

  1. זהות היוצר וזהות הנהנה

ישנן שתי אפשרויות עיקריות לסיווג נאמנות כנאמנות תושבי חוץ:

אפשרות א'

בשנת המס התקיימו בה אחד מאלה:

(1) כל יוצריה וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ.

(2) כל יוצריה נפטרו (ללא תלות בשנת המס) וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ.

אפשרות ב'

בנאמנות מתקיימים אחד מאלה (ללא תלות במועד היצירה או בשנת המס):

(1) כל יוצריה הם תושבי חוץ וכל הנהנים בה הם נהנים לצורכי ציבור או תושבי חוץ, ולא היו בה נהנים תושבי ישראל ממועד יצירתה.

(2) כל יוצריה נפטרו וכל הנהנים בה הם נהנים לצורכי ציבור או תושבי חוץ, ולא היו בה נהנים תושבי ישראל ממועד יצירתה.

לגבי שתי האפשרויות – בין אם הנאמנות היא הדירה ובין אם היא בלתי הדירה.

ביחס לתנאי שלא היו בנאמנות נהנים תושבי ישראל ממועד יצירתה, חוזר 3/2016 מתייחס כדלקמן: "באותם מקרים שבהם היה בעבר נהנה בנאמנות שהוא תושב ישראל, ואותו נהנה נפטר או שחדל להיות תושב ישראל לפני שנת המס 2003, וכל היוצרים בנאמנות הם תושבי חוץ וכל הנהנים בנאמנות הם תושבי חוץ או נהנים לצרכי ציבור, הנאמנות תסווג כנאמנות תושבי חוץ על אף העובדה שהיה בה בעבר תושב ישראל. במקרים נוספים בהם הוראת תיקון 197 לעניין היעדר נהנה ישראלי ממועד יצירת הנאמנות עלולה להוביל לעיוות שאינו מתיישב עם תכלית החקיקה ניתן יהיה לפנות ליחידה למיסוי בינ"ל לשם בחינת העניין. ככלל, ובכפוף לאמור לעיל, כאשר היה בעבר בנאמנות נהנה שהוא תושב ישראל אשר חדל להיות נהנה בנאמנות בעקבות שינוי בהוראות מסמכי הנאמנות, הנאמנות לא תסווג כנאמנות תושבי חוץ אלא כנאמנות תושבי ישראל או נאמנות קרובים כהגדרתה בסעיף 75ח1(ג) לפקודה; סיום של נאמנות קיימת (להלן: "הנאמנות המקורית") שבה היה נהנה שהוא תושב ישראל ופתיחה של נאמנות חדשה במקומה שבה אין נהנה תושב ישראל (להלן: "הנאמנות החליפה"), או הקנייה של כל נכסי הנאמנות המקורית לנאמנות החליפה, כאשר ההבדל המהותי בין הנאמנות המקורית לנאמנות החליפה הנו העדר הנהנים שהם תושבי ישראל, שקולה מבחינה כלכלית למקרה של הוצאת נהנים תושבי ישראל מנאמנות שתוביל לסיווג הנאמנות החליפה כנאמנות תושבי ישראל או נאמנות קרובים.

מובהר שהחרגת תושב ישראל מהיותו נהנה בנאמנות בהתקיים תנאי או בהגיע מועד שנקבע במסמכי הנאמנות, או קביעה לפיה תושב ישראל יהא זכאי להיות נהנה בהתקיים תנאי או בהגיע מועד שנקבע במסמכי הנאמנות, ולא בשל תנאי המתנה את זכויותיו של הנהנה בנאמנות בפטירתו של היוצר או של נהנה אחר בנאמנות (כל עוד היוצר או הנהנה האחר עודם בחיים), לא ישלול את העובדה כי בנאמנות יש נהנה תושב ישראל, ובהתאם יש לסווגה כנאמנות תושבי ישראל ולא כנאמנות תושבי חוץ. במקרה כאמור, ובהתאם לעקרון שנקבע בסעיף 75ה(1), תנאי החרגתו של הנהנה אינו תקף ולכן יראו את תושב ישראל כנהנה בנאמנות לכל דבר ועניין."

עוד מוסיף החוזר לעניין החרגת נהנה תושב ישראל – כאשר מוחלף נהנה לצרכי ציבור ישראלי שהיה נהנה לפני תיקון 197 בנהנה לצרכי ציבור שאינו תושב ישראל לא ייחשב הדבר כהחרגת נהנה תושב ישראל שכן נהנה לצרכי ציבור אינו נחשב נהנה תושב ישראל גם אם הגוף הינו ישראלי. לפיכך, הנאמנות תחשב נאמנות תושבי חוץ.

חוזר 3/2016 מבהיר כי בנאמנות בה יש רק יוצר תושב חוץ, וכל הנהנים בה הם בגדר "נהנה לצרכי ציבור", לאחר פטירת היוצר תמשיך הנאמנות להיחשב כ"נאמנות תושבי חוץ" כאמור בסעיף 75ט(א) סיפא, וזאת בכפוף להוראות סעיף 75ד לפקודה.

  1. קביעת תוצאות המיסוי

יראו את נכסי והכנסות הנאמנות כנכסי והכנסות היוצר.

לפיכך, נאמנות תושבי חוץ תחשב למעשה לתושבת חוץ ויראו את נכסי הנאמן כנכסים המוחזקים בידי תושב חוץ ואת הכנסת הנאמן כהכנסה של יחיד תושב חוץ. על הכנסת הנאמנות כאמור תחול תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988 (ראה סעיף 22.14 יג' הלן).

במקרה בו היוצרים הם תושבי כמה מדינות חוץ, יראו את נכסי הנאמן כמוחזקים באופן יחסי על ידי יחידים תושבי מדינות תושבותם של היוצרים ואת הכנסת הנאמן כאילו הופקה או נצמחה באופן יחסי על ידי יחידים תושבי אותן מדינות, בהתאם לשווי הנכסים שהוקנו לנאמן על ידי כל יוצר, כפי שהיה במועד ההקניה.

ההוראות להלן יחולו בין אם הנאמנות הינה הדירה ובין אם היא בלתי הדירה.

כעקרון, יחולו על נאמנות תושבי חוץ הכללים אשר נקבעו לנאמנות תושבי ישראל, בשינויים המחוייבים, כמפורט:

א.         שלב הקניית נכסים מאת היוצר לנאמנות

על הקניית נכסים מהיוצר לנאמנות יחולו ההוראות שנקבעו באשר לנאמנות תושבי ישראל, ולכן:

על ידי יוצר יחיד

ההקניה לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה. חוזר 3/2016 מוסיף כי על הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לנאמנות תושבי ישראל יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין (ראה גם סעיף 22.12 להלן). לגבי הקניית מלאי, מוסיף החוזר, יחול חיוב במס בהתאם לסעיפים 2(1) ו-85 לפקודה.

על ידי יוצר חברה

ראה תת סעיף 9 בסעיף 22.5 לעיל.

ב.         שלב צמיחת רווחים בידי הנאמנות

מאחר ורואים את הכנסת הנאמן כהכנסת היוצר תושב החוץ, הרי שהמס יחול על הכנסות הנאמנות אשר הופקו או נצמחו בישראל.

שיעור המס שבו תחויב הכנסת הנאמן הוא שיעור המס המירבי שנקבע בסעיף 121 לפקודה (שיעור המס החל על יחידים), לרבות שיעורי מס מיוחדים על הכנסות ספציפיות (כגון ריבית, הכנסות שכירות וכדומה).

ג.          שלב חלוקת נכסי הנאמנות

חלוקת נכס מהנאמנות תהיה חייבת או פטורה ממס לעניין הוראות חלק ה' לפקודה, כפי שהיה אילו היה הנכס מועבר מהיוצר לנהנה במישרין. לפיכך, חלוקה של נכסים שאין להם זיקה לישראל מהנאמנות לתושב ישראל, לא תהיה כפופה למס בישראל.

במקרה בו היו בנאמנות מספר יוצרים, והעברה לפחות מאחד מהם לנהנה היתה מחויבת במס אילו היתה נעשית במישרין, תחויב החלוקה במס.

ד.         חלוקה לנהנים לאחר סיום הנאמנות

אם לאחר שהסתיימה נאמנות יוצר תושב חוץ, ולאחר חלוקת נכסיה, נותרו בה הפסדים שלא קוזזו, ואשר אילו היו רווחים, היו מתחייבים במס בישראל, ייחשבו הפסדים אלו כהפסדיו של היוצר.

במקרה בו היו בנאמנות כמה יוצרים, יחושב חלק יחסי בהפסדים כהפסדו של כל אחד מהיוצרים, בהתאם לשווי הנכסים שהוקנו לנאמן כפי שהיה בעת ההקניה.

ה.         חריג(*) – נאמנות בלתי הדירה שהכנסת הנאמן חולקה לנהנה תושב ישראל

ניתן לייחס את הכנסת הנאמן לנהנה לגבי נאמנות בלתי הדירה בה נעשתה חלוקה לנהנה תושב ישראל, ובהתקיים התנאים האחרים בסעיף (ראה סעיף 22.6 סעיף קטן 2ה(2) ב"נאמנות תושבי ישראל" לעיל).

(*)         נציין כי חריג זה אינו רלוונטי