מדריך היערכות במסים

 

22.6   נאמנות תושבי ישראל

  1. זהות היוצר וזהות הנהנה

בהתאם לסעיף 75ז(א)(1) ו-(2) ישנן שתי אפשרויות לסיווג נאמנות כנאמנות תושבי ישראל:

אפשרות א'

נאמנות שמתקיימים בה כל אלה:

א.         במועד יצירתה – יוצר אחד לפחות ונהנה אחד לפחות בה היו תושבי ישראל.

ב.         בשנת המס – יוצר אחד לפחות או נהנה אחד לפחות בה הינו תושב ישראל.

או

נאמנות שכל יוצריה נפטרו ובשנת המס נהנה אחד לפחות בה הוא תושב ישראל.

אפשרות ב' – אפשרות שיורית

נאמנות שאינה נאמנות תושבי חוץ או נאמנות נהנה תושב חוץ או נאמנות קרובים.

הערות

  • על אף האמור לעיל, לא יראו נאמנות לפי צוואה כנאמנות תושבי ישראל.
  • נאמנות תיחשב כנאמנות תושבי ישראל בין אם היא נאמנות הדירה ובין אם היא נאמנות בלתי הדירה.
  1. קביעת תוצאות המיסוי

בנאמנות מסוג זה, יראו את נכסי והכנסות הנאמנות כנכסי והכנסות היוצר[1], וכאשר כל יוצריה נפטרו יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסים של יחיד תושב ישראל. המשמעות היא שנאמנות כזו חייבת במס על כלל הכנסותיה המופקות בישראל ומחוצה לה.

תוצאות המיסוי תיקבענה בהתאם לתושבות היוצר (או של יחיד תושב ישראל), כמפורט בשלבי המיסוי הבאים:

א.         שלב הקנית נכסים מאת היוצר לנאמנות

על ידי יוצר יחיד

ההקניה לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה. חוזר 3/2016 מוסיף כי על הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לנאמנות תושבי ישראל יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין (ראה גם סעיף 22.12 להלן). לגבי הקניית מלאי, מוסיף החוזר, יחול חיוב במס בהתאם לסעיפים 2(1) ו-85 לפקודה.

על-ידי יוצר חברה

כאמור בסעיף 22.5(9) לעיל, יראו העברה כאמור כמכירת הנכסים המועברים על ידי החברה וקבלתם בידי בעלי המניות כדיבידנד.

 

ב.         שלב צמיחת רווחים בידי הנאמנות

הכנסת הנאמן תחויב במס בשנת המס שבה הופקה או נצמחה.

ב1.       כללי

ככלל, מאחר ורואים את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יוצר שהינו יחיד תושב ישראל, הרי שהמס יחול על הכנסות הנאמנות שמקורן בישראל או מחוץ לישראל.

שיעור המס שבו תחויב הכנסת הנאמן הוא שיעור המס המירבי שנקבע בסעיף 121 לפקודה (שיעור המס החל על יחידים), לרבות שיעורי מס מיוחדים על הכנסות ספציפיות (כגון ריבית, הכנסות שכירות וכדומה) וללא התחשבות בניכויים, זיכויים וקיצבאות מכח הוראות הפרק השלישי בחלק ג לפקודה, הטבות מס ליישובים לפי סעיף 11 לפקודה, וכן ללא פטורים הניתנים להכנסות המוגבלות בתקרה.

אם הנאמנות היתה לנאמנות תושבי ישראל לאחר שיוצר אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר – אזי יחולו על הכנסת הנאמן ההטבות המוקנות בפקודה לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר בסעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3) (להלן: "תושב זכאי"), לפי העניין ובלבד שכל הנהנים גם הם תושבים זכאים או תושבי חוץ (התווסף בתיקון 197). הוראה זו תחול גם על נאמנות תושבי ישראל שכל היוצרים בה הם תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק והנאמנות הוקמה בתוך תקופת ההטבה לפי סעיף 14(א), קרי 10 שנים או 5 שנים. בהתאם להוראת המעבר לתיקון 197 ההוראה תחול ביחס לנאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל לאחר שיוצר אחד בה היה לתושב זכאי לאחר 1.8.2013 (ראו לעניין הפטורים מחובות הדיווח בסעיף 22.14(יב) להלן) .

בהתאם לעמדת רשות המיסים מיום 26.10.2009 נאמן בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות לפי צוואה שנחשבת לתושבת ישראל, שהפיק או שנצמחו לו הכנסות מחוץ לישראל, אמור לדווח על אותן הכנסות חוץ כשהן מתורגמות לש"ח לפי כללי מס הכנסה (המרה לשקלים חדשים של סכומים שמקורם מחוץ לישראל) התשס"ד-2003 (להלן: "כללי ההמרה"). ביחס לדוחות השנתיים לשנים 2006-2009, בשל הקושי הכרוך בתרגום בדיעבד של פעולות ועסקאות בשנים הללו, הוחלט לאפשר לנאמנים להגיש את הדוחות האמורים כשכל הכנסות החוץ הכלולות בהם מתורגמות לפי השער היציג של המטבע הרלוונטי בתום שנת המס בלבד. מודגש כי הדוח השנתי לשנת 2010 ואילך יוגש בהתאם לדין הרגיל הקבוע בפקודה ובתקנות מכוחה, לרבות בהתאם לכללי ההמרה.

ב2.       תקנות הייעוד – חיוב חלק מהכנסת הנאמן במס כאילו הופקה על ידי נהנה תושב חוץ

כפי שהוסבר לעיל, נאמנות תושבי ישראל כפופה למיסוי בישראל על כלל הכנסותיה בעת שהן מופקות, ובכלל זה גם ההכנסות המיוחסות לנהנה תושב חוץ אשר יתכן כי היו פטורות בידיו אם היה מפיק אותן ישירות.

על מנת להקל על נהנים תושבי חוץ בהקשר זה, הותקנו תקנות מס הכנסה (ייעוד הכנסה לנהנה יחיד תושב חוץ וקביעת רווח הון בנאמנות מיועדת), התשס"ח-2008 (לעיל ולהלן: "תקנות הייעוד" או "התקנות").

להלן נפרט את הוראות התקנות בתמצית:

התקנות מתייחסות לנאמנות שבה שיעור מהכנסת הנאמן ו/או מנכסי הנאמן מיועד ל"נהנה מיועד" שהינו יחיד תושב חוץ בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות לפי צוואה, והכל בתנאים ובהגדרות שנקבעו. בהתקיים האמור בתקנות, ניתן לבצע שינוי באופן חישוב המס בשלב צמיחת הרווחים, כך שכאשר מדובר בהכנסה המיועדת (לרבות נכס המיועד) לנהנה תושב חוץ, אזי חישוב המס ייעשה כאילו אותו נהנה תושב חוץ, ולא היוצר, הוא שהפיק את ההכנסה המיועדת (או מכר את הנכס המיועד) במישרין.

חישוב המס החל על הכנסה המיועדת לנהנה מיועד (לרבות רווח הון ממכירת נכס מיועד) יהיה כאילו מדובר בהכנסתו של הנהנה המיועד (ולא של היוצר), ובהתאמה ייוחסו גם ניכויים והוצאות שהוצאו בשל הכנסת הנאמן על פי חלקו של הנהנה המיועד.

על מנת ליהנות מחישוב כאמור, נדרש, בין היתר, כי הנאמן ימסור הודעה לפקיד השומה שבה הוא מצהיר כי הנאמנות היא נאמנות מיועדת וכי הוא מבקש שבחישוב הכנסתו יחולו הוראות תקנות הייעוד. שנת המס שבה יחל החישוב האמור ("שנת התחילה") הינה שנת המס שלאחר שנת המס שבה מסר הנאמן הודעה כאמור (למעט כאשר מדובר בנאמנות שמסרה את ההודעה בתוך שלושה חודשים ממועד הקמתה ואז שנת התחילה שלה הינה אותה שנת מס-שנת ההקמה).

על מנת שיהיה ניתן לבצע ייחוס בין הרווח שמיוחס לתקופה שטרם שנת התחילה (שבה ההכנסות והנכסים המיועדים ממוסים כהכנסת היוצר) לבין הרווח המיוחס לתקופה של שנת התחילה ואילך (שבה ההכנסות והנכסים המיועדים ממוסים כהכנסת הנהנה המיועד) יראו את הנאמן ככזה שביצע מכירה רעיונית של הנכסים המיועדים ביום ה- 31.12 לשנה שקדמה לשנת התחילה, כלומר יראו את הנאמן כאילו בתאריך זה הוא מכר ורכש מחדש את אותם נכסים מיועדים ותחול חבות במס כאילו באותו מועד נמכרו הנכסים על ידי היוצר (הוראות חלק ה' לפקודה יחולו על מכירת הנכסים כאמור). תשלום המס על המכירה הרעיונית כאמור, מהווה תנאי סף להחלת התקנות.

יש לשים לב כי כתוצאה מהחלת התקנות הרי שמשנת התחילה ואילך, כל הקניה לנאמנות של נכס אשר מיועד לנהנה המיועד תחשב כמכירה על ידי היוצר והמס יחושב כאילו בוצעה מכירה ישירות מהיוצר לאותו נהנה מיועד. כמו כן משנת התחילה ואילך, נכסים מיועדים שימכרו על ידי הנאמן יראו אותם כאילו נמכרו על ידי הנהנה המיועד ויחושב מס על רווח ההון בהתאם.

יודגש כי על מנת למנוע מצב של שימוש לרעה בתקנות, נקבעו גם הוראות שלפיהן אם בפועל הנאמן חילק לנהנה המיועד סכומים אשר נמוכים משיעור חלקו של אותו נהנה, אזי תחול סנקציה בדמות הוספת אותה "הכנסה נוספת" להכנסת הנאמן אשר תתחייב במס בשיעור של 70% ללא זכות קיזוז, פטור או הקלה.

ככלל, התקנות יחולו רק על "נאמנות מוטבת" כהגדרתה בתקנות קביעת השומה (ראה פירוט בסעיף ג2 להלן), כאשר באופן כללי מדובר בעיקר על נאמנויות בלתי הדירות.

תחולת התקנות הינה על הכנסות הנאמן שהופקו או נצמחו החל ביום 1.1.2006 והן יחולו גם על נאמנויות שהוקמו לפני המועד האמור, והכל בכפוף לסייגים המנויים בתקנות.

נציין לסיום כי הודעה שהיה צריך להגיש לפי תקנות הייעוד לפני מועד פרסומן, היה עליה להיות מוגשת עד ליום 31.12.09 (בהתאם לדחייה שניתנה על ידי מנהל רשות המיסים ופורטה לעיל), ואולם שנת התחילה לא תהא קודמת לשנת המס 2006.

ג.       שלב חלוקת נכסי הנאמנות

ג1.     כללי

ככלל, חלוקת נכס מהנאמנות תהיה חייבת או פטורה ממס לעניין הוראות חלק ה' לפקודה, כפי שהיה אילו היה הנכס מועבר מהיוצר לנהנה במישרין, כלומר חלוקה של נכס מהנאמנות לנהנה תהא פטורה ממס או תחוייב במס (לדוגמא אם תעמוד בתנאי סעיף 97(א)(5) – מתנה לקרוב או העברה לתושב חוץ, בהתאמה), כאילו היתה העברה של נכסים מתושב ישראל לנהנה במישרין.

לעניין זה, יראו את היוצר כתושב ישראל, גם אם במועד החלוקה היה תושב חוץ.

במקרה בו היו בנאמנות מספר יוצרים, והעברה לפחות מאחד מהם לנהנה היתה מחויבת במס אילו היתה נעשית במישרין, תחויב החלוקה במס.

ג2.        תקנות קביעת השומה – חיוב חלוקת סכומים המיוחסים לנהנה תושב חוץ

על מנת להקל על נהנים תושבי חוץ, ובד בבד עם התקנת תקנות הייעוד (המפורטות בסעיף ב2 לעיל), הותקנו גם תקנות מס הכנסה (הוראות לעניין תיקון שומת הכנסת הנאמן וקביעת רווח הון בידיו בעקבות חלוקה לנהנה תושב חוץ), התשס"ח-2008 (להלן: "תקנות קביעת שומה" או "התקנות").

להלן נפרט את הוראות התקנות בתמצית:

להבדיל מתקנות הייעוד אשר מאפשרות שינוי בחישוב המס "באופן שוטף" בשלב צמיחת הרווחים, הרי שתקנות קביעת השומה מאפשרות לבצע שינוי בחישוב המס "בדיעבד" בשלב חלוקת הכסף לנהנים הזרים. על פי תקנות קביעת השומה, בשנה שבה חולק כסף לנהנה תושב חוץ, יראו את הסכום המיוחס לנהנה תושב החוץ (כהגדרת סכום זה בתקנות) כהכנסה של הנהנה תושב החוץ ולא של היוצר.

בתקנות נקבע כיצד יש לבצע את חישוב המס ולחלק את הסכום המיוחס לתושב החוץ בין שנת המס שבה בוצעה החלוקה לבין עד ארבע שנים שקדמו לה (אבל בכל מקרה רק החל משנת 2006). המשמעות הינה כי בשנים אלה יבוצע תיקון בשומת המס שבוצעה לגבי הכנסת הנאמן אשר כללה גם את הסכומים המיוחסים לנהנה תושב החוץ ומוסתה בהתאם, וזאת גם אם מדובר בשומה סופית.

על מנת להנות מחישוב כאמור, נדרש, בין היתר, כי הנאמן יבקש במסגרת הדוח השנתי לשנת המס שבה היתה חלוקה שיחולו תקנות אלה בקביעת ההכנסה החייבת.

בדומה לתקנות הייעוד, יראו את הנאמן ככזה שביצע מכירה רעיונית של נכסי הנאמנות ביום
ה-31.12 לשנה שקדמה לשנת המס שבה היתה החלוקה הראשונה, כלומר יראו את הנאמן כאילו בתאריך זה הוא מכר ורכש מחדש את אותם נכסים ותחול חבות במס כאילו באותו מועד נמכרו הנכסים על ידי היוצר (הוראות חלק ה' לפקודה יחולו על מכירת הנכסים כאמור). תשלום המס על המכירה הרעיונית כאמור, מהווה תנאי סף להחלת התקנות. כמו כן, כתוצאה מהחלת התקנות הרי שלאחר הבקשה להחלת התקנות, כל הקניה לנאמנות תחשב כמכירה על ידי היוצר והמס יחושב כאילו בוצעה מכירה ישירות מהיוצר לאותו נהנה תושב חוץ.

יודגש כי על מנת למנוע מצב של הטבת יתר, נקבעו גם הוראות שלפיהן אם בפועל הסכום המיוחס לנהנה תושב החוץ נמוך מכלל הכנסת הנאמן בשנת מס מסוימת, אזי ייוחס באותה השנה לנהנה תושב החוץ חלק נוסף מהכנסת הנאמן.

ככלל, התקנות יחולו רק על "נאמנות מוטבת" כהגדרתה בתקנות קביעת השומה, כאשר באופן כללי מדובר בעיקר על נאמנויות בלתי הדירות.

תחולת התקנות הינה על הכנסות הנאמן שהופקו או נצמחו החל ביום 1.1.2006 והן יחולו גם על נאמנויות שהוקמו לפני המועד האמור, והכל בכפוף לסייגים המנויים בתקנות.

יצויין כי לשם מניעת כפל הטבות, נאמן אשר יבחר בהחלת תקנות הייעוד, לא יחולו לגביו, החל בשנת התחילה, תקנות קביעת השומה.

ד.         חלוקה לנהנים לאחר סיום הנאמנות

אם לאחר שהסתיימה נאמנות תושבי ישראל, ולאחר חלוקת נכסיה, נותרו בה הפסדים שלא קוזזו, ואשר אילו היו רווחים, היו מתחייבים במס בישראל, ייחשבו הפסדים אלו כהפסדיו של היוצר.

במקרה בו היו בנאמנות מספר יוצרים, יחושב חלק יחסי בהפסדים כהפסדו של כל אחד מהיוצרים, בהתאם לשווי הנכסים שהוקנו לנאמן כפי שהיה בעת ההקניה.

בנאמנות תושבי ישראל שכל יוצריה נפטרו לפני שנת המס יחשבו ההפסדים כהפסדיו של הנהנה. היו מספר נהנים, ההפסד יתחלק בין הנהנים כפי חלקם בארבע השנים המסתיימות במועד סיום הנאמנות.

 

 

 

ה.         חריגים

(1)        נאמנות הדירה שבה יוצר אחד בלבד שהוא תושב ישראל (סעיף 75ז(ח) לפקודה)

בנאמנות תושבי ישראל שהיא נאמנות הדירה שבה יוצר אחד בלבד שהוא תושב ישראל, יכולים היוצר והנאמן להודיע על בחירתם כי בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה היוצר. כאשר לעניין זה יראו יוצר ובן זוגו כיוצר אחד ובלבד שבן זוגו הוא תושב ישראל.

במקרה זה לא תחול ההוראה לפיה הכנסת הנאמן תחויב בשיעור המס המירבי החל על יחיד תושב ישראל כאמור בסעיף ב' לעיל.

את הבקשה בטופס 148 יש להגיש לפקיד השומה יחד עם הדוח לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס שבה נוצרה הנאמנות. בהתאם לחוזר 3/2016 ניתן להגיש את הטופס יחד עם ההודעה על יצירת נאמנות המוגשת בתוך 90 יום ממועד היצירה.

כל עוד היוצר בחיים והוא תושב ישראל, לא ניתן לחזור מהבקשה.

ההוראות אשר נקבעו במסגרת חריג זה יחולו כל עוד היוצר הוא תושב ישראל.

חוזר 3/2016 מוסיף כדלקמן:

"בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה היוצר. יחד עם זאת, ניתן לגבות חוב מס סופי שהיה ליוצר בשל הכנסת הנאמן גם מנכסי הנאמן ומהכנסת הנאמן. יובהר, כי גבית המס כאמור מהנאמן תעשה אך ורק מנכסים המוחזקים על-ידו ב"כובעו" כנאמן של אותה נאמנות ו/או מהכנסות שבידו ב"כובעו" כנאמן של אותה נאמנות.

 במקרה שבו נחשבת הכנסת הנאמן כהכנסת היוצר, כאמור לעיל, תצורף הכנסת הנאמן בנאמנות לשאר הכנסות היוצר באותה שנה לכל דבר ועניין, ובכלל זה לעניין קיזוז הפסדים, פטורים, וחישוב המס. כך למשל, יוכל היוצר להחיל את הפטור שלפי סעיף 9(5) לפקודה על הכנסת הנאמן המיוחסת לו (עם זאת, ככלל, הכנסה כאמור לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית בידיו), להחיל עליה את מדרגות המס שלו וכן לכלול בחישוב המס החל על הכנסתו זיכויים אישיים, כגון זיכוי לפי סעיף 11 לפקודה או את הוראות הפרק השלישי בפרק ג'.

 מסי חוץ ששולמו בגין הכנסות החוץ של הנאמן בנאמנות (המיוחסות כאמור ליוצר), ייחשבו כמיסי חוץ ששולמו על ידי היוצר ויינתנו בזיכוי כנגד המס החל בישראל על היוצר בהתאם להוראות חלק י' פרק שלישי.

 בחרו יוצר ונאמן בחלופת הייחוס ליוצר כאמור לעיל, לא יחולו הוראות סעיפים 75ו ו-75ז(ב)-(ה) לפקודה על הכנסת הנאמן, שכן היא נחשבת להכנסת היוצר.

 נפטר היוצר או שחדל להיות תושב ישראל, יהא הנאמן בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסות הנאמנות ויחולו עליו הוראות פרק הנאמנויות. על הכנסת הנאמן לאחר פטירת היוצר כאמור, לא יחולו הוראות סעיף 120 לפקודה.

 כאמור לעיל, מהמועד שהיוצר חדל להיות תושב ישראל, מתבטל ההסדר שבסעיף 75ז(ח). כמו כן, אם בעקבות שינוי התושבות של היוצר כאמור משתנה סיווגה של הנאמנות לנאמנות תושבי חוץ, יחול סעיף 100א לפקודה על הנאמן, בהתאם לסעיף 75ח(ג) לפקודה."

 (2)       נאמנות בלתי הדירה שהכנסת הנאמן חולקה לנהנה תושב ישראל (סעיף 75ז(ז) לפקודה)

כאשר מדובר בנאמנות בלתי הדירה, והכנסת הנאמן חולקה לנהנה תושב ישראל, אזי יראו את הכנסת הנאמן כהכנסת הנהנה, ולא תחול ההוראה לפיה הכנסת הנאמן תחויב בשיעור המס המירבי החל על יחיד תושב ישראל כאמור בסעיף ב' לעיל וכן יתר תוצאות המיסוי ישתנו בהתאם, בכפוף להתקיימות כל התנאים הבאים:

  • החלוקה נעשתה לפני תום ששה חודשים מסוף שנת המס שבה הופקה ההכנסה או נצמחה, או עד מועד הגשת הדוח לשנת המס האמורה, לפי המוקדם.
  • ההכנסה נכללה בדוח שהגיש הנאמן לפי סעיף 131 לפקודה כהכנסה שחולקה ולא הובאה בחשבון בחישוב הכנסת הנאמן או הכנסתו החייבת.
  • ההכנסה נכללה בדוח שהגיש הנהנה לפי סעיף 131 לפקודה לאותה שנת מס.
  • הנאמן והנהנה צירפו לדוח שהגישו לפי שני התנאים האחרונים לעיל, לפי העניין, הודעה בטופס 142 על החלוקה ועל בחירתם שיראו את הכנסת הנאמן שחולקה, כהכנסת הנהנה.

בהתאם לחוזר 3/2016 נקבעו הוראות נוספות:

  • ייחוס ההכנסות לנהנה יחול רק על החלק שחולק לו בפועל בהתאם לתנאי הסעיף, ואילו היתרה תיוותר כהכנסת הנאמן ותדווח על ידו כנדרש. מאידך לא יוכל הנאמן לייחס הכנסות לנהנה מעבר להכנסתו באותה שנה. החוזר מציין כי על סכומי החלוקה המדווחים כהכנסת הנהנה לקבל ביטוי בדוחות הנאמנות לאותה שנת מס.
  • מיסי חוץ ששולמו בגין הכנסת החוץ של הנאמן המיוחסת לנהנה ייחשבו כאילו שולמו על ידי הנהנה ויינתנו כזיכוי כנגד המס החל בישראל.
  • הכנסה שיוחסה לנהנה בהתאם להוראות סעיף 75ז(ז) לפקודה, תשמור על אופייה כפי שהייתה בידי הנאמן. במסגרת תיקון 165, נקבעו הוראות למקרה בו היו בשנת מס סוגים שונים של הכנסות בידי הנאמן והנאמן חילק לנהנה חלק מההכנסות שהופקו בשנת המס: ככלל, יראו כאילו חולק לנהנה חלק יחסי מכל סוגי ההכנסות שהופקו באותה שנה בידי הנאמן בנאמנות, כיחס ההכנסה שחולקה לו לכלל הכנסת הנאמן בנאמנות באותה שנת מס; ברם, אם מצא פקיד השומה כי אותה הכנסה שחולקה לנהנה, יועדה מראש לאותו נהנה מסוים כבר בכתב הנאמנות, תיוחס לו ההכנסה האמורה, ולא ייוחס לו חלק יחסי מכלל הכנסת הנאמן בנאמנות.

מובהר כי הוראות סעיף 75ז(ז) לפקודה אינן גורעות מהוראות סעיף 75ז(ו) לפקודה:

  • לגבי חלוקת הכנסת הנאמנות לנהנה תושב ישראל, ככל שמתקיימים תנאי סעיף 75ז(ז), ההכנסה תיוחס לנהנה.
  • יראו בחלוקת הנכס לנהנה כהעברתו מהיוצר לנהנה במישרין, בהתאם להוראות סעיף 75ז(ו) לפקודה, ויחול מיסוי בהתאם; אם העברה כאמור אינה פטורה ממס, יהא על הנאמן לשלם את המס החל על החלוקה האמורה וזאת בנוסף למס שיחול על הנהנה כתוצאה מייחוס ההכנסה אליו.

ניתן להחיל את הוראות סעיף 75ז(ז) גם על נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים וזאת ביחס לכל נהנה שהוא תושב ישראל בנאמנות ובלבד שיתקיימו התנאים שבסעיף.

(3)        בחירה ב"יוצר מייצג" כבר השומה ובר החיוב

על אף העיקרון כי הנאמן הוא בר השומה ובר החיוב במס, ועל מנת לסייע בידי נאמנים תושבי חוץ, נקבע במסגרת תיקון 165, כי בנאמנות תושבי ישראל, אשר אין בה נאמן תושב ישראל, בר השומה ובר החיוב במס יהיה יוצר תושב ישראל "היוצר המייצג", והכל בהתקיים הנסיבות המנויות בסעיף 75ו1, וביניהן:

  • הנאמן הודיע על בחירתו בהחלת הוראות סעיף זה והצהיר כי הוא מתחייב למסור ליוצר המייצג כל מידע הנדרש לו כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסות הנאמן או נכסי הנאמן.
  • לגבי נאמנות תושבי ישראל – כל היוצרים, לרבות היוצר המייצג, הודיעו על בחירתם ביוצר המייצג כבר השומה ובר החיוב ובהחלת הוראות סעיף זה.
  • הודעות הנאמן וכל היוצרים תוגשנה בטופס 144 במסגרת הדוח השנתי המוגש על ידי היוצר המייצג לשנת המס הראשונה שבה בחרו הנאמן וכל היוצרים בהחלת הוראות סעיף זה.
  • לא ניתן לחזור מבחירת היוצר המייצג כל עוד הוא בחיים והוא תושב ישראל ואין נאמן תושב ישראל בנאמנות.

חוזר 3/2016 מוסיף כדלקמן: "במנגנון המס שבסעיף 75ו1 לפקודה, בניגוד למנגנון המס שבסעיף 75ז(ח) לפקודה, הכנסת הנאמן בנאמנות אינה מתווספת להכנסות היוצר המייצג אלא היא שומרת על אופייה כהכנסת הנאמן בנאמנות, ומתחייבת במס בהתאם להוראת סעיף 75ו לפקודה. כלומר, על הכנסת "היוצר המייצג" חלות כל ההוראות שהיו חלות על הכנסת הנאמן בנאמנות אילולא היה נבחר לה יוצר מייצג. יחד עם זאת, הוראות כל דין לעניין תשלום המס, דיווח, גבייה ועונשין, יחולו על היוצר המייצג בשל הכנסת הנאמן ובשל נכסי הנאמן באותה נאמנות."

"על הכנסת הנאמן יחולו הוראות סעיף 75ו לפקודה בדרך ובסכום שהנאמן היה נישום או מחויב אילולא הבחירה בהוראות הסעיף. היוצר המייצג לא יוכל לקזז הפסדים שנוצרו בנאמנות כנגד הכנסתו החייבת ולהפך, הפסדים שנוצרו ליוצר המייצג לא יקוזזו כנגד הכנסות הנאמנות; המס הזר החל על הכנסות החוץ של היוצר המייצג (שלא במסגרת הנאמנות) לא יהיה ניתן לקיזוז כנגד הכנסות החוץ של הנאמנות, ולהיפך. שיעור המס בו תחויב הכנסת הנאמן בנאמנות, בידי היוצר המייצג, הוא שיעור המס המרבי שנקבע בסעיף 121 לפקודה, בכפוף לאמור בסעיף 75ו(ה) לפקודה; על הכנסת הנאמן בנאמנות, בידי היוצר המייצג, לא יחול פטור ממס החל על הכנסה מוגבלת בתקרה, וכן לא יחולו לגביה הוראות סעיף 11 לפקודה או הוראות הפרק השלישי בחלק ג' לפקודה.

ניתן לגבות חוב מס סופי של היוצר המייצג הנובע מהכנסת הנאמן בנאמנות, הן מהנאמן והן מכל אחד מהיוצרים וזאת גם אם חדל להיות תושב ישראל."

 

 

 

  1. שינוי תושבות היוצר

אם היוצר חדל להיות תושב ישראל – עדיין יראו את הנאמנות כנאמנות תושבי ישראל, ויראו את הכנסת ונכסי הנאמן כהכנסתו ונכסיו של יחיד תושב ישראל.

הוראות סעיף 100א לפקודה לא יחולו לגבי נאמנות תושבי ישראל ביום שבו חדל היוצר להיות תושב ישראל, כל עוד הנאמנות היא נאמנות תושבי ישראל.

  1. נאמנות שחדלה להיות נאמנות תושבי ישראל ושינוי סוג הנאמנות

נאמנות תחדל להיות נאמנות תושבי ישראל החל במועד שלא התקיימו בה התנאים שפורטו בסעיף 1 לעיל (להלן: "יום הסיום").

נאמנות תושבי ישראל שהפכה לנאמנות נהנה תושב חוץ – יראו לעניין הוראות חלק ה' לפקודה, את נכסי הנאמן כאילו נמכרו ביום הסיום לתושב חוץ.

נאמנות תושבי ישראל שהפכה לנאמנות יוצר תושב חוץ – יחולו הוראות סעיף 100א (תבוצע "מכירה רעיונית" של נכסי הנאמנות בהתאם להוראות סעיף זה) ביום הסיום, בשינויים המחוייבים. נעיר כי הוראה זו לא תוקנה במסגרת תיקון 197. המצב המתואר הינו של יוצר תושב חוץ ונהנים תושבי חוץ בשנת המס, והכוונה ככל הנראה הינה לנאמנות תושבי חוץ (בהנחה ומעולם לא היו בה נהנים תושבי ישראל). 

נאמנות תושבי ישראל שהפכה לנאמנות לפי צוואה – נפטר אחרון היוצרים שהיה תושב ישראל במועד פטירתו וכל הנהנים בה הינם תושבי חוץ (להלן: "נאמנות צוואה זרה") על הנאמנות יחולו הוראות סעיף 75יב לפקודה. חוזר 3/2016 מבהיר כי הסעיף יחול במועד הפטירה (ראה סעיף 22.10.2 להלן, נאמנות לפי צוואה).

חוזר 3/2016 מבהיר בנוסף כדלקמן:

"מקרה של שינוי בסיווג מנאמנות תושבי ישראל לנאמנות שאינה נאמנות תושבי ישראל ובה כל הנהנים הינם תושבי חוץ נבדיל בין שני מצבים אפשריים:

  • שינוי הסיווג נובע משינוי הדירות הנאמנות או מקום המושב של הנהנה – במקרה זה יחולו, כפי שהיה לפני תיקון 197, הוראות סעיף 75ח(ב) ויראו את נכסי הנאמן כאילו נמכרו לתושב חוץ ביום שינוי הסיווג.
  • שינוי הסיווג נובע ממות כל היוצרים תושבי ישראל בנאמנות – במקרה כזה יראו כאילו כל הנכסים הועברו בירושה לנהנים תושבי החוץ ושינוי הסיווג יהיה פטור ממס בישראל.

למען הסר ספק, יצוין כי שינוי בסיווגה של נאמנות פלונית אשר נובע אך ורק מתיקון 197, לא יוצר, כשלעצמו, אירוע מס. כלומר, במקרה בו נפטר אחרון היוצרים (ומועד פטירתו לפני תיקון 197) בנאמנות שבמועד הפטירה כל הנהנים בה היו תושבי חוץ, ולפני תיקון 197 נאמנות זו הייתה מסווגת בתנאים מסוימים כנאמנות תושבי ישראל בשל תושבות היוצר במועד הפטירה, ואותו מצב עובדתי נשמר גם לאחר תיקון 197, יחולו על אותה נאמנות הוראות סעיף 75יב לפקודה, מבלי שיראו את נכסי הנאמנות כאילו נמכרו."

[1]     בנסיבות מסוימות יראו את נכסי והכנסות הנאמנות כנכסי והכנסות הנהנה, ראה החריג בסעיף ה(2) להלן.