מדריך היערכות במסים

22.5     הוראות כלליות לגבי כל סוגי הנאמנויות – חיובה של הכנסת הנאמן במס

  1. בר השומה ובר החיוב במס

ככלל, הנאמן הוא זה שיהיה בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן ובשל פעולות בנכסי הנאמן.

יחד עם זאת, נקבעו מספר חריגים אשר בהתקיימם, בר החיוב ובר השומה יהיה היוצר או הנהנה. ראה החריגים בסעיפים הרלוונטיים להלן.

  1. ייחוס הכנסת הנאמן

לכל סוג נאמנות נקבע באופן ספציפי האם יראו את הכנסת הנאמן כהכנסת היוצר או כהכנסת הנהנה.

  1. קביעת הכנסת הנאמן

הכנסת הנאמן או הכנסתו החייבת תיקבע על פי הוראות הפקודה.

האמור יחול גם אם הנאמן הוא תושב חוץ וגם אם הנאמנות היא על פי דין זר או שחלות עליה הוראות דין זר.

נציין כי הכנסות שהופקו באמצעות חברה להחזקת נכסי נאמנות (להלן" חברת ההחזקה") יחויבו במס בידי הנאמן בשנת המס בה הופקו או נצמחו ויחולו כל אלה (מתוך חוזר 3/2016):

  • העברת נכס על ידי הנאמן לחברת ההחזקה לא תחשב כמכירה לעניין חלק ה לפקודה או כהקניה לעניין פרק הנאמנויות.
  • בהעברת נכס מחברת ההחזקה לנאמן לא יהיה אירוע מס.
  • מכירת מניות חברת ההחזקה על ידי הנאמן תיחשב כמכירת הנכסים המוחזקים על ידה.
  • לצורך חישוב המס, שיעור המס וקיזוז ההפסדים וכן לעניין פטורים ממס, יחשבו הכנסותיה והוצאותיה של חברת ההחזקה, כהכנסותיו והוצאותיו של הנאמן בנאמנות.
  • העברת נכסים מחברת ההחזקה לנאמן לא תהווה אירוע מס. העברה של נכסים מחברת ההחזקה לנהנה תראה כחלוקה מהנאמן לנהנה, ותטופל בהתאם.
  • עסקה תוצאתית בין הנאמן לחברת ההחזקה לא תיחשב כעסקה לצורך מס. כלומר, לא תוכר בגינה הוצאה מצד אחד והכנסה מהצד האחר.
  1. שיעור המס

שיעור המס שבו תחויב הכנסת הנאמן הוא שיעור המס המירבי שנקבע בסעיף 121. אולם אם נקבע לסוג הכנסה של יחיד שיעור מס מיוחד, תחויב הכנסת הנאמן מאותו סוג בשיעור המס המיוחד.

דוגמאות מתוך חוזר 3/2016: רווח הון שהופק בידי הנאמן יתחייב בשיעור המס שבסעיף 91(ב) לפקודה; הנאמן יהיה זכאי לשיעור מס של 10% להכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים בישראל לפי סעיף 122 לפקודה, לשיעור מס של 15% על הכנסות ממקרקעין בחו"ל שחל עליהן סעיף 122א לפקודה, לשיעור מס של 25% או של 30% על הכנסות מדיבידנד שחל עליהן סעיף 125ב לפקודה, ולשיעור מס של 15% או 25% על הכנסות ריבית שחל עליהן סעיף 125ג לפקודה. בהתאם לסעיף 75ו(ב) לפקודה רואים את הכנסת הנאמן כהכנסת יחיד שהוא או היוצר או הנהנה בנאמנות, לפי העניין. לאור האמור, יוטל על הכנסת הנאמן, בנוסף למס בשעורי המס המפורטים לעיל, גם מס נוסף החל על הכנסות גבוהות כהגדרתו בסעיף 121ב לפקודה ("מס יסף").

חוזר 3/2016 מוסיף לעניין פטורים וזיכויים כדלקמן: בהתאם לסעיף 75ו(ו) לפקודה הכנסת הנאמן לא תהנה מפטור או הקלה אחרת הניתנים להכנסה מוגבלת בתקרה, כגון: פטור מכוח חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים), התש"ן-1990; פטור לפי סעיף 9(5) לפקודה, פטור לפי סעיף 9(28) לפקודה, ניכוי מכוח סעיף 125ה לפקודה וכיו"ב. כמו כן, לא יחולו לגבי הכנסת הנאמן הוראות סעיף 11 לפקודה (הטבות מס בישובים) וזיכויים אישיים כאמור בפרק שלישי חלק ג' לפקודה (כגון: זיכוי לתושב, זיכוי בגין הפקדה לקופות-גמל). על הכנסת הנאמן יחול פטור שאינו מוגבל בתקרה, כגון פטור לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר, הקבוע בסעיפים 14 ו-97(ב) לפקודה (כאמור במפורש בסעיפים 75ז(ה), 75יא(א) ו-75יב(ז) לפקודה).

חוזר 3/2016 מוסיף לעניין זיכוי ממיסי חוץ כדלקמן: מסים ששולמו לרשות מס של מדינה מחוץ לישראל, בגין הכנסות הנאמן שהופקו או שנצמחו באותה מדינה והחייבות במס בישראל, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה מדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים, ייחשבו כ"מסי חוץ" כהגדרת המונח בסעיף 199 לפקודה ויותרו בזיכוי כנגד המס החל בישראל על הנאמן, בהתאם להוראות פרק שלישי סימן ב' לפקודה, אף אם לא שולמו על ידי תושב ישראל ואף אם לא שולמו על ידי הנאמן. למשל: יוצר תושב חוץ בנאמנות תושבי ישראל, שילם מס במדינה זרה בשל הכנסות הנאמנות מהשכרת מקרקעין באותה מדינה. בישראל, מחויב הנאמן במס על אותה הכנסה והוא יהיה זכאי לקזז את המס הזר ששולם על ידי היוצר כנגד המס החל עליו בישראל בכפוף להוראות פרק שלישי סימן ב' לפקודה.

בעניין זה ניתנה החלטת מיסוי בהסכם מס' 3792/16 שעניינה זיכוי ממס זר בנאמנות קרובים המסווגת כנאמנות GRANTOR בארה"ב.

העובדות – יוצר תושב ארה"ב לצורכי מס, יצר נאמנות לטובת נהנים ישראליים. בישראל נאמנות זו מסווגת כנאמנות קרובים. הנאמנות מסווגת בארה"ב כנאמנות GRANTOR כך שיוצר הנאמנות ידווח על ההכנסות לרשויות המס בארה"ב בדוח האישי וישלם מס בארה"ב. לאחר פטירת היוצר הנאמנות תדווח לרשות המס בארה"ב על הכנסותיה ותשלם את המס החל. הכנסות הנאמנות מופקות בארה"ב וגם מחוצה לה.

הבקשה – להסדיר את אופן מתן הזיכוי בשל מסי חוץ שיושתו בארה"ב על הכנסות שיופקו בארה"ב תחת הנאמנות.

החלטת המיסוי ותנאיה – נקבע כי ככל שהנאמנות תסווג כנאמנות קרובים אזי בגין ההכנסות שהופקו בארה"ב, כנגד המס האמריקאי ששולם יינתן זיכוי כנגד חבות המס של הנאמנות בישראל, סכום הזיכוי לא יעלה על גובה הזיכוי שהיה ניתן בכפוף להוראות כל דין (לפי הפקודה או האמנה), לו יחיד תושב ישראל היה מפיק הכנסה כאמור. על עודף זיכוי בנאמנות יחולו הוראות סעיף 205א לפקודה כל עוד הנאמנות תוגדר כנאמנות קרובים. לאחר שינוי סיווגה של הנאמנות מנאמנות קרובים לנאמנות מסוג אחר, הנאמן לא יוכל לנצל את עודף הזיכוי שבידו ליום שינוי סיווג של הנאמנות כנגד חבות המס של הנאמנות מיום זה ואילך. בנוסף, הובהר כי מיסים ששולמו בארה"ב על הכנסות שהופקו מחוץ לארה"ב לא ינתנו כזיכוי בישראל.

חוזר 3/2016 מדגיש כי הוראות סעיף 120 לפקודה (שומת הכנסתו של נפטר) לא יחולו על הכנסת הנאמנות לאחר פטירת הנאמן, היוצר או הנהנה.

  1. דיווח

על הנאמן יחולו הוראות כל דין לעניין דיווח בשל הכנסת הנאמן ובשל נכסי הנאמן, אלא אם נאמר בפרק מיסוי הנאמנויות בפקודה במפורש אחרת.

  1. קיזוז הפסדים

הפסדים שהיו לנאמן – הפסדים כאמור אינם ניתנים לקיזוז מהכנסתו של היוצר או של הנהנה והמס החל על הכנסת הנאמן אינו ניתן לקיזוז כנגד המס החל על הכנסות היוצר או הנהנה, אלא אם כן נאמר אחרת.

הפסדי היוצר או הנהנה – הפסדי היוצר או הנהנה אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסת הנאמן, והמס החל על הכנסת היוצר והנהנה אינו ניתן לקיזוז כנגד המס החל על הכנסת הנאמן, אלא אם כן נאמר אחרת.

  1. חישוב רווח הון בגין מכירת נכס על ידי נאמן; חישוב פחת בשל נכס בידי נאמן

כאשר נאמן מוכר נכס אשר:

  1. הנכס הוקנה לו ללא תמורה.
  2. הקנייתו היתה פטורה ממס או לא היתה חייבת במס.

אזי לצורך חישוב רווח הון במכירה, וכן לצורך חישוב הפחת בשל נכס כאמור – ייקבע המחיר המקורי של הנכס, יתרת המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכס, כפי שהיו בידי היוצר וסכום הפחת יהיה הסכום שהיוצר היה רשאי לנכות בשל אותו נכס.

 

 

 

  1. סיום הנאמנות

בעת סיום הנאמנות:

  1. לעניין סיווג הפסדי הנאמן למקור ההכנסה – הסיווג ייעשה בהתאם לסיווגם בידי הנאמן.
  2. לעניין הפסדי הנאמן המועברים משנות מס קודמות – יראו אותם כהפסדים מועברים של היוצר או של הנהנה, לפי העניין. לפי חוזר 3/2016 הפסדים מועברים ליוצרים לפי שווי הנכסים שהוקנו במועד הקנייתם ולפי סעיף 75יד(ב) הפסדים מועברים לנהנים לפי חלקם היחסי בהפסים הנקבע לפי חלקו היחסי בחלוקות שנעשו בארבע השנים המסתיימות בתום שנת סיום הנאמנות.
  3. לעניין חישוב רווח ההון בידי נהנה שחולק לו נכס, ולצורך חישוב הפחת בשל הנכס – יראו את מחירו המקורי של הנכס, את יתרת מחירו המקורי, ואת יום רכישתו, כפי שהיו בידי הנאמן, וסכום הפחת יהיה הסכום שרשאי היה הנאמן לנכות בשל אותו נכס.
  4. הקניה בידי חבר בני-אדם

כאשר חבר בני-אדם מקנה נכס לנאמן, אזי על פי סעיף 75יג לפקודה:

  1. יראו את ההקניה כמכירה לעניין הוראות הפקודה;
  2. יראו את הנכס שהוקנה כדיבידנד שחולק לבעלי המניות היחידים המחזיקים בזכויות באותו חבר בני-אדם, במישרין או בעקיפין. בהתאם לחוזר 3/2016 סכום ההכנסה מדיבידנד יחושב לפי שווי השוק ביום ההקניה ללא הפחתת מס רווחי הון ששולם במועד מכירתו ובתוספת גילום סכום המס החל בשל חלוקת סכום זה כדיבידנד. הוראה זו תחול לדברי החוזר, גם אם לבעלי המניות יתרות זכות בחברה המקנה וגם אם אין בחברה המקנה יתרת עודפים לחלוקה. כאשר החזקת המניות בחברה המקנה הינה באמצעות שרשרת חברות יראו את חלוקת הדיבידנד לאורך השרשרת ויחולו הוראות הפקודה לרבות לעניין ניכוי מס במקור.

        חוזר 3/2016 מוסיף כדלקמן: על חבר בני האדם המקנה יחולו הוראות סעיף 91(ד) לפקודה והוא יהיה חייב במקדמת רווח הון בשל רווח ההון שנוצר לו, ובנוסף יהיה חייב בניכוי מס במקור בשל זקיפת הדיבידנד הרעיוני לבעלי המניות היחידים במישרין או בעקיפין, בחבר בני האדם, לפי שיעור המס הקבוע בסעיף 125ב לפקודה. בעלי המניות היחידים יהיו חייבים בדיווח על ההכנסה מהדיבידנד הרעיוני בדו"ח מכוח סעיף 131 לפקודה. החוזר מבהיר כי כל בעלי המניות היחידים במישרין או בעקיפין בחברה המקנה ייחשבו כאילו קיבלו דיבידנד כתוצאה מהקניית הנכס וזאת גם אם הם אינם נחשבים ליוצרים בנאמנו כאמור בסעיף 3 להלן.

  1. בעל מניות מהותי, במישרין או בעקיפין, בחבר בני-האדם שהקנה את הנכס לנאמן, עשוי להיחשב גם הוא ל"יוצר".
  2. חוזר 3/2016 מסביר את הצורך בסעיף 75יג ומוסיף מקרים בהם פרק הנאמנויות לא יחול בהקשר של חברה המקימה נאמנות כדלקמן:

"הוראת סעיף 75יג לפקודה הינה הוראה אנטי תכנונית שנועדה, בין היתר, לשלול העברת נכסי חברה לבעלי מניותיה בפטור ממס באמצעות הקמת נאמנות והקניית נכסים מהחברה לנאמנות, או לשלול דילוג על שלב אחד של מיסוי מתוך שני שלבי המיסוי של שיטת המיסוי הדו-שלבי הנהוגה בישראל באמצעות הקמת נאמנות והקניית נכסים מהחברה לנאמנות. פעמים רבות, יש צורך בהקמת נאמנות על ידי חברה, לצרך מסחרי גרידא, ולכן ראוי היה להסיר את חסמי המס שפורטו לעיל הקיימים עקב הוראות סעיף 75יג ביצירת נאמנות על ידי חבר בני אדם, וזאת במקרים בהם ברור כי אין ביצירת הנאמנות משום תכנון מס או הפחתה לא ראויה של חבות המס. לאור האמור, לשם שימור עקרון הנייטראליות המיסויית, לפיו, לא יוטל נטל מס נוסף, מחד, אך לא יינתן יתרון מיסויי, מאידך, ביצירת נאמנויות ובפעילותן, תאפשר רשות המסים שלא להחיל את פרק הנאמנויות על נאמנויות שנוצרות על ידי חברה בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן:

א. היוצר היחיד בנאמנות הוא חברה שלציבור יש עניין בה (להלן: "החברה") ולא תאגיד שרווחיו מיוחסים לצורך למס לבעלי הזכויות בו כגון שותפות. לעניין זה, לא יראו בעל מניות בחברה כ"יוצר" מכוח ההוראות שבסעיפים 75ד(א)(1) ו-(2) לפקודה. במקרים חריגים רשות המסים תבחן את האפשרות ליתן הקלה גם ביחס לחברות שלציבור אין עניין בהן, ובכפוף לנסיבות העניין.

ב. היוצר, היינו החברה, היא גם הנהנה היחיד בנאמנות.

ג.   בכתב הנאמנות נקבע באופן מפורש ובלתי חוזר כי לא ניתן לצרף נהנה נוסף לנאמנות מעבר לחברה.

ד. הנכס שהוקנה לנאמנות נרשם במאזן של החברה כנכס (ולא כנכס חוץ מאזני), ותוצאות הפעילות של הנאמנות נכללות בדו"ח רווח והפסד של החברה.

ה. היוצר והנאמן יודיעו על ייחוס ההכנסה ליוצר (היינו החברה) לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה ולא יוכלו לחזור בהם מבחירתם. ההודעה על ייחוס ההכנסה כאמור תימסר תוך 30 יום ממועד הקמת הנאמנות.

ו. החלת ההסדר האמור תתבצע במסגרת החלטת מיסוי ביחידה למיסוי בין לאומי של רשות המסים לאחר בדיקת כל נסיבות העסקה וקביעת הגבלות ודרישות נוספות בהתאם לנסיבות העניין.

בהתקיים התנאים לעיל, לא יחולו הוראות סעיפים 75ו(ג) ו-(ד) לפקודה על הכנסות הנאמן בנאמנות והכנסותיה יתחייבו במס בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה. כמו כן על הקנייה לנאמנות כאמור לא יחולו הוראות סעיף 75יג לפקודה. יודגש כי בכל מקרה אחר, זולת זה המפורט לעיל, במסגרתו מקנה חבר בני אדם נכס לנאמנות, יחולו הוראות פרק הנאמנויות כלשונן לרבות הוראת סעיף 75יג לפקודה."