מדריך היערכות במסים

 

22.12 נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין (מתוך חוזר 3/2016)

  1. בסעיף75ג שבפרק רביעי 2 לפקודה מוגדר "נכס" ככולל כל רכוש, לרבות מקרקעין, בין בישראל ובין מחוץ לישראל. לכאורה, פרק רביעי 2 חל גם על "זכות במקרקעין" על פי חוק מיסוי מקרקעין. ברם, לפי הוראות הפקודה, הקניה לנאמן שנעשתה על ידי יחיד, לא תיחשב כמכירה "לעניין הוראות חלק ה" וזאת לעניין נאמנויות מסוימות כגון נאמנויות תושבי ישראל, תושבי חוץ, נהנה תושב ישראל ונאמנות לפי צוואה. נשאלת השאלה, האם הוראות אלו יחולו גם בהקניית נכסי מקרקעין לנאמנויות הנ"ל? עמדת רשות המיסים הינה שלילית, שכן הוראות אלו חלות לעניין חלק ה לפקודה בלבד ולא יחולו לעניין חוק מיסוי מקרקעין הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות. אולם במהלך 2019 ניתן פס"ד בבימ"ש המחוזי הסוקר עמדה זו.
  2. משמעותהדברים היא שהקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחייב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המיסים החלים, בכל סוגי הנאמנויות.

לעניין זה יראו את ההקניה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מהיוצר לנהנה, במועד ההקניה, והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין. כך, אם היוצר והנהנה עונים על הגדרת "קרוב" וחלים תנאי סעיף 62 לחוק יינתן פטור ממס שבח אך יחול חיוב במס רכישה לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה (חיוב של שליש ממס הרכישה החל). 3.   לאור האמור לעיל, חלוקת הנכס מהנאמן לנהנה תהיה פטורה ממס לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין שכן כבר בשלב ההקניה רואים את הנכס כאילו הועבר במישרין מהיוצר לנהנה.

  1.   יובהר כי לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין לא יינתן הפטור ממס שבח וממס רכישה בגין העברת הנכסמהנאמן לנהנה אלא לגבי העברה לנהנה מסוים שלגביו נמסרה הודעה לפי סעיף74 לחוק במועד ההקניה ושזהותו הייתה ידועה כבר במועד ההקניה. לפי זאת, אם בשלב ההקנייה לא הייתה ברורה זהותו של הנהנה יראו את ההקנייה כאילו נעשתה מהיוצר לנאמן והיא תחויב במס בהתאם וכל העברה של הנכס מהנאמן לצד ג' אחר תחויב פעם נוספת במיסי מקרקעין. באופן דומה, אם הוחלפו הנהנים בנאמנות יראו את הנהנה החדש כאילו רכש את הנכס מהנהנה הקודם ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין בהתאם.
  2. מאחר ורואים את נכס המקרקעין כאילו הועבר לנהנה בנאמנות כבר בשלב ההקנייה, הרי שמכירת הנכס בידי הנאמן תחויב במס בהתאם למעמדו המיסויי של הנהנה ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
  3. כאשר היוצר הוא גם הנהנה בנאמנות, לא יראו בהקניית נכס מקרקעין לנאמן כ"מכירה" ולא יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין. ברם, בשלב מכירת הנכס על ידי הנאמן, יראו את היוצר/הנהנה כמוכר הנכס וחבות המס תיגזר בהתאם למעמדו המיסויי ועל פי הוראות החוק.
  4. על רכישות של נכסי מקרקעין על ידי הנאמן, במהלך קיומה של הנאמנות, יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין לעניין החבות במס רכישה ויראו את הנהנה כאילו הוא רוכש הנכס לעניין החבות במס רכישה. אולם, על פירות נכסי המקרקעין יחולו הוראות פרק רביעי 2 לפקודה בהתאם לנאמנות המדוברת הן לעניין אופן מיסוי הפירות והן לעניין מיסוי חלוקתם לנהנים.

הקניית מקרקעין בישראל לנאמן "בנאמנות תושבי ישראל" או "בנאמנות נהנה תושב ישראל" איננה חייבת במס שבח ובמס רכישה בניגוד לעמת רשות המיסים בחוזר 3/2016.

בפס"ד: מחוזי, ו"ע 49026-07-17, סמואל גליס ואח' נ' מנהל מס שבח תל אביב 1- נאמנות (מסוג "נהנה תושב ישראל" הממוסה "כנאמנות תושבי ישראל") שהוקמה על ידי תושבי חוץ (להלן: " יוצרי הנאמנות") באמצעות חברת נאמנויות (להלן: "הנאמן"). יוצרי הנאמנות העבירו לנאמן 2 דירות מגורים ושני נכסי מקרקעין נוספים. העברת המקרקעין דווחה כחלק מהדיווח השנתי כלא חייבת במס מכיוון שאינה נחשבת כ"מכירה" ביום העברה לנאמן אלא רק בעת המעבר לנהנה. המנהל לא הסכים עם עמדה זו. העוררים טענו שבהתאם לסעיף 75ז'(ד) הקנייה לנאמן ללא תמורה אינה מהווה מכירה. מס שבח הינו מקרה פרטי של מס רווח הון עליו חוסה פרק ה' לפקודה. סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע שהקנייה לנאמן אינה אירוע מס, מספקת גם לעניינו. המנהל טען מנגד שמדובר באירוע מכירה לספי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. בנוסף מס הכנסה טען שלא מדובר בנאמנות לפי סעיף 69 מכיוון שהנהנה יכול להשתנות בהתאם להחלטת מגן. בית המשפט הגדיר את שתיקת המחוקק בכל הקשור לחוק מיסוי מקרקעין על הקניית נכסים לנאמן  מהווה לאקונה ולא הסדר שלילי. בית המשפט טען שאין הגיון שהעברת נכס מקרקעין בחו"ל לנאמנות לא תחשב כמכירה ואילו העברת נכס מקרקעין בישראל תחשב כמכירה. השלמת הלאקונה שבחוק מיסוי מקרקעין צריכה להיעשות בהתאם לפקודת מס הכנסה ולכן אירוע המס ידחה למועד החלוקה או המכירה בפועל.