מדריך היערכות במסים

22.10   נאמנות לפי צוואה

  1. הגדרה

נאמנות שהתקיימו בה כל אלה:

א.         הנאמנות נוצרה לפי צוואה;

ב.         כל יוצרי הנאמנות הם המצווים שהיו במועד פטירתם תושבי ישראל.

  1. קביעת תוצאות המיסוי

בנאמנות לפי צוואה, יראו את נכסי והכנסות הנאמן כנכסי והכנסות הנהנה.

אם לפחות אחד הנהנים בנאמנות על פי צוואה הינו תושב ישראל – תחשב הנאמנות כתושבת ישראל ויראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של נהנה תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסים המוחזקים בידי נהנה תושב ישראל.

אם אין בנאמנות לפי צוואה נהנה תושב ישראל – תחויב הנאמנות במס כנאמנות נהנה תושב חוץ. הוראה זו תחול גם על נאמנות תושבי ישראל בה נפטר אחרון היוצרים שבמועד פטירתו היה תושב ישראל ושכל הנהנים בה הינם תושבי חוץ ("נאמנות צוואה זרה"). על הכנסת נאמנות צוואה זרה תחול תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988 (ראה סעיף 22.14 יג' להלן).

א.         שלב הקנית נכסים מאת היוצר לנאמנות

הקניה לנאמן לא תחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה. חוזר 3/2016 מוסיף כדלקמן: "הקניית נכס מהמצווה לנאמנות לפי צוואה וחלוקת נכסי הנאמנות מהנאמן לנהנה ימוסו כהורשה. לכן, הן ההקניה והן החלוקה לא מהוות אירוע מס."

ב.         שלב צמיחת רווחים בידי הנאמנות

הכנסת הנאמן תחויב במס בשנת המס שבה הופקה או נצמחה.

תוצאות המיסוי תהיינה בהתאם לזהות הנהנה כאמור בסעיף 2 לעיל, כלומר: במקרה בו הנהנה הוא ישראלי, יחול החיוב במס לגבי הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל ומחוץ לישראל, ובמקרה בו אין נהנה תושב ישראל, הרי שיחולו כאמור ההוראות המתייחסות לנהנה תושב חוץ.

שיעור המס שבו תחויב הכנסת הנאמן הוא שיעור המס המירבי שנקבע בסעיף 121 לפקודה (שיעור המס החל על יחידים), לרבות שיעורי מס מיוחדים על הכנסות ספציפיות (כגון ריבית, הכנסות שכירות וכדומה).

לגבי נאמנות לפי צוואה שיש בה נהנים תושבי ישראל וגם נהנים תושבי חוץ, ניתן לבחור להחיל את תקנות הייעוד לגבי הנהנים תושבי החוץ (רק לגבי יחידים). תקנות הייעוד מאפשרות לשנות את חישוב המס כך שחלק ההכנסה המיועד לתושבי החוץ יתחייב במס כהכנסת נהנה תושב חוץ ולא כהכנסת נהנה תושב ישראל. לגבי תקנות הייעוד, ראה פירוט בסעיף 22.6 ב2 לעיל.

ג.          שלב החלוקה

חלוקת נכס או הכנסה מהנאמנות לנהנה לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה.

לגבי נאמנות לפי צוואה שיש בה נהנים תושבי ישראל וגם נהנים תושבי חוץ, ניתן לבחור להחיל את תקנות קביעת השומה לגבי הנהנים תושבי החוץ (רק לגבי יחידים). על פי תקנות קביעת השומה, בשנה שבה חולק כסף לנהנה תושב חוץ, יראו את הסכום המיוחס לנהנה תושב החוץ (כהגדרת סכום זה בתקנות) כהכנסה של נהנה תושב חוץ ולא של נהנה תושב ישראל. כתוצאה מכך, יבוצע תיקון בשומת המס שבוצעה בשלב הפקת ההכנסה (שבו מוסתה ההכנסה כאילו הופקה בידי תושב ישראל) והכל במגבלות שנקבעו בתקנות. לגבי תקנות קביעת השומה ראה פירוט בסעיף 22.6 ג2 לעיל.

ד.         סיום חיי הנאמנות

במקרה בו לאחר שהסתיימה נאמנות לפי צוואה, ולאחר חלוקת נכסיה, נותרו בה הפסדים שלא קוזזו, ואשר אילו היו רווחים, היו מתחייבים במס בישראל, ייחשבו הפסדים אלו כהפסדיו של הנהנה. היו מספר נהנים, ההפסד יתחלק בין הנהנים כפי חלקם בארבע השנים המסתיימות במועד סיום הנאמנות.

במקרה של כמה נהנים, יחושב חלק יחסי בהפסדים כהפסדו של כל אחד מהנהנים, על פי חלקו היחסי של הנהנה בחלוקת הנכסים וההכנסות, כפי שהיתה בתקופה של ארבע שנים המסתיימת בתום שנה שבה הסתיימה הנאמנות.

ה.         חריגים

(1)        נאמנות שבה נהנה אחד בלבד

בנאמנות לפי צוואה שבה נהנה אחד בלבד (ובהתאם לתיקון 165 החל מיום 1.1.2009 רק אם הנהנה האחד הוא תושב ישראל), יכולים הנהנה והנאמן לבקש כי בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה הנהנה (בהתאם לתיקון 165 החל מיום 1.1.2009, יראו נהנה ובן זוגו כנהנה אחד, ובלבד שבן זוגו הוא תושב ישראל).

את הבקשה יש להגיש בטופס 148 לפקיד השומה יחד עם הדוח לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס שבה נוצרה הנאמנות. חוזר 3/2016 מוסיף כי ניתן להגיש את טופס 148 גם בתוך 90 יום מיום כינון הנאמנות.

במקרה זה יחולו, בשינויים המחוייבים, ההוראות אשר פורטו בסעיף 22.6 סעיף קטן 2ה(1) לעיל.

(2)        נאמנות בלתי הדירה

כאשר מדובר בנאמנות בלתי הדירה, אזי יחול החריג בדבר נאמנות בלתי הדירה, שנקבע לעניין נאמנות תושבי ישראל, בשינויים המחוייבים(*), כאשר כפי הנראה הכוונה הינה לאפשר את שינוי תוצאות המיסוי בידי נהנה תושב חוץ בגין חלוקה לנהנה כאמור. ראה סעיף 22.6 סעיף קטן 2ה(2) לעיל.

(*) חוזר 3/2016 מבהיר כי בשונה מהאמור בסעיף 22.6 סעיף קטן 2ה(2) מאחר שחלוקת נכס מנאמן שחלוקת נכס מנאמן לנהנה בנאמנות לפי צוואה לא מהווה "מכירה" כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה או בחוק מיסוי מקרקעין, יראו בחלוקת נכס לנהנה תוך כדי בחירה בחלופת ייחוס ההכנסה לנהנה כאמור, כאירוע מס אחד בלבד, היינו, ייחוס הכנסה שהופקה בידי הנאמן בשנת המס לנהנה, כאשר סכום ההכנסה שייחשב ככזה שחולק לנהנה ומיוחס לו יהיה שווי הנכס בעת חלוקתו, אך לא יותר מסכום ההכנסה החייבת של הנאמן באותה שנת מס.

(3)        בחירה ב"נהנה מייצג" כבר השומה ובר החיוב

על אף העיקרון כי הנאמן הוא בר השומה ובר החיוב במס, ועל מנת לסייע בידי נאמנים תושבי חוץ, נקבע במסגרת תיקון 165, כי בנאמנות לפי צוואה שנחשבת כתושבת ישראל לפי סעיף 75יב(ג)(1) לפקודה, אשר אין בה נאמן תושב ישראל, בר השומה ובר החיוב במס יהיה נהנה תושב ישראל "הנהנה המייצג", והכל בהתקיים הנסיבות המנויות בסעיף, וביניהן:

  • הנאמן הודיע על בחירתו בהחלת הוראות סעיף זה והצהיר כי הוא מתחייב למסור לנהנה המייצג, לפי העניין, כל מידע הנדרש לו כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסות הנאמן או נכסי הנאמן.
  • כל הנהנים, לרבות הנהנה המייצג, הודיעו על בחירתם בנהנה המייצג כבר השומה ובר החיוב ובהחלת הוראות סעיף זה.
  • הודעות הנאמן והנהנים תוגשנה בטופס 144 במסגרת הדוח השנתי המוגש על ידי הנהנה המייצג לשנת המס הראשונה שבה בחרו הנאמן וכל הנהנים, לפי העניין, בהחלת הוראות סעיף זה.
  • לא ניתן לחזור מבחירת הנהנה המייצג, לפי העניין, כל עוד הוא בחיים והוא תושב ישראל ואין נאמן תושב ישראל בנאמנות.

חוזר 3/2016 מבהיר כי "בניגוד לחישוב ההכנסה החייבת והמס החל בהתאם לסעיפים 75יב(ה) או (ו) לפקודה [המפנים להוראות סעיפים 75ז(ח) ו-(ז) לפקודה, בהתאמה], הכנסת הנאמן בנאמנות שיש לה נהנה מייצג, לא תתווסף להכנסות הנהנה המייצג, אלא היא שומרת על אופייה כהכנסת הנאמן בנאמנות, ומחויבת במס בהתאם להסדר המס הקבוע בסעיף 75ו לפקודה. למעשה, על "הנהנה המייצג" חלות כל ההוראות שהיו חלות על הנאמן בנאמנות אילולא היה נבחר בה נהנה מייצג. יחד עם זאת, הוראות כל דין לעניין תשלום המס, דיווח, גבייה ועונשין, יחולו על הנהנה המייצג בשל הכנסת הנאמן ובשל נכסי הנאמן באותה נאמנות."

ו.          שינוי תושבות היוצר

אם הנהנה חדל להיות תושב ישראל – יחולו באותו מועד הוראות סעיף 100א בעניין מכירה רעיונית בעת שחדל להיות תושב ישראל, בשינויים המחוייבים.

אם היה בנאמנות לפי צוואה נהנה אחד לפחות לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר ולא היה בשנת המס נהנה אחר בנאמנות שהוא תושב ישראל – אזי יחולו בנוסף להוראות הרגילות גם ההטבות המוקנות בפקודה לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר בסעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3), לפי העניין.

חוזר 3/2016 מוסיף כדלקמן:

" כאמור בסעיף ה(4) לעיל, יחיד מוטב רשאי לבחור ב"שנת הסתגלות", במהלכה לא ייחשב לתושב ישראל. לעניין זה יובהר כדלקמן:

  • נהנה בנאמנות לפי צוואה שהוא יחיד מוטב אשר בחר בשנת הסתגלות, ייחשב כנהנה תושב חוץ במשך אותה שנה, גם לעניין סיווגה של הנאמנות כנאמנות צוואה ישראלית או זרה.
  • נאמנות שנוצרה לפי צוואתו של יחיד מוטב שנפטר במהלך שנת הסתגלות, לא תיחשב לנאמנות לפי צוואה, מאחר והמצווה לא היה תושב ישראל בעת פטירתו. נאמנות כאמור תיחשב לנאמנות יוצר תושב חוץ, בהתקיים יתר התנאים שבסעיף 75ט לפקודה."