מדריך היערכות במסים

21.8     מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר בהקשר למוסד כספי

בשנים האחרונות, הולכת וגוברת המגמה לצמצום השימוש במזומן ומעבר למסחר ועריכת וביצוע פעולות כספיות וכלכליות על בסיס אמצעים אלקטרוניים ו/או ממוחשבים.

חלק מרכזי במגמה זו הינו השימוש וההשקעה, ההולכים וגוברים, באמצעים אלקטרוניים, המבוססים על טכנולוגיות רישום מבוזר.

אמצעים אלקטרוניים מבוססי טכנולוגיות רישום מבוזר הינם, למעשה, אמצעים אשר שייכותם מאובטחת באמצעות טכנולוגיית הצפנה (קריפטוגרפיה) של ביזור, שאינה תלויה בגוף מרכזי אחד. אבטחה מסוג זה, הנפוצה ביותר, הינה אבטחה מבוססת בלוקצ'יין (Blockchain) (להלן: אמצעי תשלום מבוזר").

לעת הזו, טרם טיפל המחוקק בדינו של אמצעי התשלום המבוזר באמצעות העמדת רגולציה הולמת. עם זאת, שני חוזרים שפרסמה רשות המסים, מבטאים את עמדתה והשקפתה באשר לסוגיות המיסוי בהקשר לכך.

להלן התייחסותנו לכל אחד מהחוזרים:

חוזר 05/2018 – מיסוי‏ פעילות ‏באמצעי תשלום‏ מבוזר (המכונים:‏'מטבעות‏ וירטואלים'):

חוזר זה עוסק באמצעי תשלום מבוזר, המשמש למגוון תפקידים אשר נקבעים בהסכמת קהילת המשתמשים בו והם אלו המקנים לו ערך ממשי. בין תפקידים אלו ניתן למצוא, בין היתר, את השימוש באמצעי התשלום המבוזר כאמצעי סחר חליפין וכן כחוזה חכם.

על פי חוזר זה, מטבע וירטואלי ייחשב לנכס בלתי מוחשי, כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף. כמו – כן, לדעת רשות המסים, אמצעי התשלום המבוזר "אינו מטבע, או נייר ערך, או מסמך סחיר לעניין חוק מע"מ", אלא יש להגדירו כ"נכס פיננסי" (לעניין זה אין הפנייה של הרשות לחוק או לפסיקה רלוונטית).

בהתאם לאמור לעיל, על המבצע סחר חליפין (כאשר הפעילות עולה לכדי עסק בתחום הפיננסי), יחולו ההוראות הבאות:

• פעילות סחר חליפין באמצעי תשלום מבוזר, תחויב במע"מ רק אם הפעילות עולה לכדי עסק, ואז תחשב לפעילות הקרובה במהותה לפעילות של מוסד כספי.
• על כן, בהתאם לסעיף 58 לחוק מע"מ, המעניק למנהל סמכות להורות על רישום פעילות לצרכי מע"מ בסווג שונה אם הפעילות קרובה יותר לסוג אחר (בענייננו למוסד כספי), יהיה על העסק להרשם לצרכי מע"מ כמוסד כספי וההכנסות תחויבנה במע"מ בהתאם להוראות סעיף 4 לחוק מע"מ.
• לאור פס"ד י.ג.מ השקעות שהוזכר לעיל, ספק עם עמדת מע"מ כאמור, רלוונטית.

חוזר 07/2018 – ICO – הנפקת "אסימונים דיגיטליים" למתן שירותים ו/או מוצרים בפיתוח (Utility Tokens):

חוזר זה עוסק בהנפקה של אסימונים (Tokens) לציבור (ICO – Initial Coin Offering), כדרך לגיוס כספים לצורך מימון מיזמים שונים. דוגמא לכך היא הנפקת אסימונים הנשמרים בארנקים דיגיטליים, אשר יכולים להיות אחד מהבאים: אסימונים מבוזרים, Security Tokens, Utility Tokens.

חוזר זה, עוסק באסימונים מסוג – Utility Tokens, אשר הם למעשה אסימונים המכונים על ידי הרשות וכן יכונו להלן: "אסימוני מוצרים ושירותים".

אסימוני מוצרים ושירותים מונפקים על ידי תאגיד פלוני, כחלק מהליך גיוס כספים כאמור. האסימונים משקפים זכות לקבלת שירותים או מוצרים עתידיים בפיתוח שיסופקו על ידי החברה.

הנפקת האסימונים ומעקב אחר הנעשה בהם מתאפשר באמצעות פלטפורמה, המשמשת בסיס להנפקתם, המבוסס על טכנולוגיות הבלוקצ'יין (ראה לעיל). במקרים מסוימים, החברה המנפיקה תעמיד פלטפורמה שכזו למשקיעיה, בדרך כלל פלטפורמה שפותחה על ידה באופן עצמאי.

התשלום בעד האסימונים יכול שיהא בכסף, המהווה הילך חוקי במדינה כלשהי (כגון דולר ארה"ב ו/או אירו), או בתשלום באמצעות אסימונים קריפטוגרפים מבוזרים, כדוגמת ביטקוין, את'ריום וכד' (אליהם מתייחס חוזר 05/2018 לעיל).

לאחר שמתקיימים התנאים כפי שנקבעו במסמכי ההנפקה של האסימונים, עת הגיע החברה המנפיקה לכדי מוצר וסופי והיתכנות טכנולוגית, מחזיקי האסימונים יוכלו לממש את זכותם בהתאם לאסימון (והחוזה עליו מבוסס).

לאחר הנפקת האסימונים, יתאפשר מסחר משני באסימונים, מה שיאפשר לקבוע את שוויו, בהתבסס על מדדים של היצע וביקוש, תוך שקלול ביצועיה של החברה המנפיקה.

יצוין, חוזר זה פורס לפרוטרוט את הטיפול הראוי באסימוני מוצרים ושירותים.

התייחסות חוזר זה, באופן ספציפי, למוסדות כספיים, מובאת בהקשר לסחר משני באסימונים (כלומר לאחר שהונפקו על ידי החברה המנפיקה), בין גורמים המחזיקים באסימונים, כדלקמן:

• על פי חוזר 07/2018, אסימונים ייחשבו ל"מסמך סחיר", בהתאם לחוק מס ערך מוסף.
• במצב על פיו, לאחר הנפקת האסימונים, מתקיים מסחר משני בהם בין גופים המחזיקים באסימונים, החבות במע"מ תיגזר ותקבע לפי סממניה של הפעילות. כלומר, ייבחנו סממניה של פעילות הסחר המשני על מנת לקבוע אם אופי הפעילות עסקי או שמא לא (בהתאם למבחני הפסיקה). במידה והפעילות תוגדר כעסקית, זו תהווה פעילות המאפיינת מוסד כספי.
• אי לכך, יש להירשם כמוסד כספי לצרכי מס ערך מוסף, בהתאם להוראות סעיף 4 לחוק מס ערך מוסף.
• גם במקרה זה, יחולו הוראות סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, בדבר רישום וסיווג מסוג שונה, בהתאם לסמכות המנהל.