מדריך היערכות במסים

21.1.3   הגדרת שכר ורווח

21.1.3.1    תיקון 20 לחוק התיאומים[1] ותיקון 35 לחוק מע"מ[2]

לחוק התיאומים הייתה השפעה ניכרת לעניין חישובי המס שהיה מוטל על מוסדות כספיים. תיקון מס' 20 לחוק התיאומים, אשר נכנס לתוקף בשנת 2008, ביטל, הלכה למעשה, את חוק התיאומים ואת השפעתו על חישובי המס כאמור, בכל הנוגע לחבות מס החלה על מוסד כספי החל משנת 2008. במסגרת תיקון מס' 20 לחוק התיאומים, נכנס לתוקף תיקון מס' 35 לחוק מע"מ, אשר שינה במידה מסוימת את מצב הדברים בכל הנוגע להגדרות "שכר" ו-"ריווח" שבחוק מע"מ. יודגש כי חבות המס עד תום שנת 2007 תחול על פי הדין שקדם לתיקון.

בעניין חישוב חבות המס של מוסדות כספיים בכפוף לחוק התיאומים עד תום שנת המס 2007, מומלץ לפנות לספר "היערכות במסים 2008" לצורך הרחבה בנושא.

21.1.3.2    הגדרת "שכר"

א.            בסעיף 1 לחוק מע"מ מוגדר שכר כדלקמן (ההדגשות אינן במקור – פ.ק.):

                ""שכר" – הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו".

                החל משנת 2005 הובהר, ש"שכר" לעניין הטלת מס שכר על מוסד כספי, כולל גם הטבות והפרשות סוציאליות שמוסד כספי משלם לעובדיו, דוגמת תשלומים לקרן השתלמות או לקופת גמל לטובת העובד. לשם כך הוגדר המונח "שכר", לצורך הטלת המס על מוסד כספי, כלהלן (סעיף 4(ב) לחוק מע"מ):

                ""שכר" – שכר לרבות מענק עקב פרישה או מענק עקב מוות, למעט מלגה שניתנה לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד כאמור בסעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה ולמעט מענק כאמור ששולם מקופת גמל, או ששולם באמצעות סכומים שהופקדו בקופת גמל והוחזרו למעביד לשם התשלום, וכן כל סכום ששילם מעביד לקרן השתלמות או לקופת גמל, גם אם לפי הוראות סעיף 3 לפקודת מס הכנסה לא רואים אותו כהכנסת עבודה במועד ששולם לקרן ההשתלמות או לקופת הגמל, וכן סכום תשלום דמי ביטוח ששילם מעביד בעד עובדו לפי חוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995, בניכוי דמי הביטוח שהמעביד ניכה משכר עובדו לפי הוראות סעיף 342(ג) לחוק האמור".

בעקבות תיקון מס' 35 לחוק מע"מ, החל משנת 2009, התווספה לסעיף 4(ב) לחוק מע"מ הסיפא המודגשת לעיל לעניין תשלום דמי ביטוח ששילם מעביד בעד עובדו.

כמו כן, בעקבות תיקון 38 לחוק מע"מ מועטה מהגדרת שכר, מלגה אשר ניתנה לסטודנט או לחוקר החל מיום 3 במרץ 2010.

הוראות מעבר לשנת 2008

במסגרת תיקון מס' 35 נקבע כי בשנת 2008, בחישוב השכר, תובא בחשבון מחצית מסכום תשלום דמי ביטוח לאומי ששילם מעביד עבור עובדו, בניכוי מחצית מדמי הביטוח שהמעביד ניכה משכר עובדו.

ב.             הכנסת עבודה מוגדרת בסעיף 2(2) לפקודה כדלקמן:

"(2) עבודה (א)           השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד; אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שווי של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד לרשותו של העובד; והכל – בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;

 (ב)   שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע את שוויו של השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד כאמור לרשות העובד".

ג.             קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו –

ההגדרה מכניסה לגדר "שכר" לצורך חוק מע"מ גם "קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו", מרכיב זה אינו נחשב להכנסת עבודה בפקודת מס הכנסה.

מהגדרת שכר הוצאה קצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר לשאירים של עובדו לשעבר ומענק שנתקבל עקב פרישה דינו כדין מענק הפרישה.

פדיון ימי מחלה המתקבל בעת פרישה דינו כדין מענק פרישה.

בחוק מע"מ ובפקודת מס הכנסה אין הגדרה מפורשת למונח "קיצבה". מונח זה יש לפרש כפנסיה וכל תשלום בכסף ובשווה כסף המשתלם לעובד לשעבר ושמקורו ביחסי עבודה מלפני פרישת העובד מהעבודה.

21.1.3.3    הגדרת "רווח"

א.            סעיף 1 לחוק מע"מ (ההדגשות אינן במקור – פ.ק.):

""ריווח" – הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואחרי ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי ולמעט הכנסה שנוצרה עקב שינויי מבנה העומדים בתנאי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה אך לרבות הכנסה מריבית או מדיבידנד או ממכירה או פדיון של יחידה או מחלוקת רווחים לבעל יחידה שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין;

לעניין זה, "יחידה" – כמשמעותה בחוק השקעות משותפות בנאמנות, התשנ"ד-1994".

כאמור, במסגרת תיקון מס' 35, שונתה הגדרת "ריווח" בסעיף 1 לחוק מע"מ, ולפי ההגדרה החדשה, הרווח המשמש לצורך קביעת החבות במס רווח של מוסדות כספיים יחושב לאחר ניכוי מס השכר. יודגש כי עד תום שנת 2007, ערב כניסתו של תיקון מס' 35 לחוק מע"מ, חושב הרווח המשמש לקביעת חבות המס של מוסדות כספיים לפני ניכוי מס השכר. פועל יוצא של התיקון הינו התרה בניכוי של מס שכר לצורך חישוב מס רווח.

                הוראות מעבר לשנת 2008:

                לגבי שנת 2008 קבע המחוקק הוראות מעבר, לפיהן, בחישוב הרווח בשנת 2008, יותר בניכוי מחצית מס השכר.

ב.             הרווח לצורך חישוב מס הרווח הוא הכנסה חייבת כמשמעותה בסעיף 1 לפקודה, לפני קיזוז הפסדים משנים קודמות, כפי שנקבע בעמ"ה 78/95 בנק יורוטרייד נ' פשמ"ג, מיסים י/6 (דצמבר 1996) ה-19.

                הכנסה חייבת מוגדרת בסעיף 1 לפקודה:

""הכנסה חייבת" – הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין".

                הכנסה מוגדרת בסעיף 1 לפקודה כך:

""הכנסה" – סך כל הכנסות של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3 בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו".

                כלומר, הכנסה חייבת כוללת את כל ההכנסות החייבות בשיעור מס מיוחד לרבות הכנסה מדיבידנד ולאחר שקוזזו ממנה מס השכר ומס הרווח. הגדרת הכנסה חייבת כוללת בין השאר גם רווחי הון או הפסדי הון שנוצרו באותה שנת מס. בסעיף 89(א) לפקודה נקבע כי "דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף 2 ודין ריווח הון כדין הכנסה חייבת".

ג.             לעניין רווחים כאמור בסעיף 1 לחוק מע"מ, אשר נצברו עד תום שנת 2007, ערב כניסתו לתוקף של תיקון 35 לחוק מע"מ, יש להוסיף לרווח לצורך מס רווח את המס על השכר ששולם, ומוטל מכוח סעיף 4(ב) לחוק מע"מ.

               החישוב הכולל של החבות במס השכר יעשה לאחר תום השנה ולאחר קיזוז ההפסדים השוטפים כנגד השכר ששולם באותה שנה.

ד.             מהרווח הכולל דיבידנד יש להפחית דיבידנד המתקבל מחברה הרשומה כמוסד כספי במע"מ.

ה.            מוסדות כספיים מסוימים המוכרים נכסי מקרקעין בישראל או באזור והמתחייבים במס שבח על הרווחים מאותה מכירה, מתחייבים במע"מ מכוח הפסקה השנייה להגדרת "עסקת אקראי". רווחים מעסקאות אלו, החייבים במס שבח, אינם נכללים במסגרת ההכנסה החייבת לצורכי חישוב מס הרווח.

ו.             מוסד כספי המחזיק בשותפות יכלול ברווח לצורך מס הרווח את חלקו מהכנסות השותפות. במידה ונוצר כפל מס בתשלום המע"מ ומס הרווח, הטיפול יעשה בתיאום עם המחלקה המקצועית בנציבות מס הכנסה.

ז.             מס הרווח מוכר כהוצאה לצורך מס הכנסה (ראה פירוט להלן), לגבי ייחוס מס הרווח כהוצאה להכנסות השונות, במסגרת יישום הוראות סעיף 18(ג) לפקודה יש להכליל גם את מס הרווח כחלק מההוצאות המיוחסות.

בהתאם לפסק הדין מיום 7 ליוני 2015 (ע"מ 3874-02-14 פלוני נ' פקיד שומה), יחיד שהוכר כנכה וזכאי לפטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) אינו זכאי לפטור ממס רווח בגין עסק להחלפת מטבע המסווג כמוסד כספי. בהתאם לתכלית החוק, מס הרווח כמוהו כמע"מ הנגבה מהצרכנים, ואין הגיון בכך שהעוסק ישמור את המס שנגבה. זאת בניגוד לתכלית סעיף 9(5) המבוססת על כך שמס ההכנסה מוטל על קניינו של היחיד עצמו.

באותו עניין נעדכנכם כי ביום 26.12.2016 ניתן ע"א 5206/15 פאיק אכתילאת נ' פקיד שומה נצרת (בבית המשפט העליון), הדן במקרה שנסיבותיו דומות.

מקרה זה עוסק במערער, חלפן כספים נכה הזכאי לפטור מכוח סעיף 9(5) לפקודה בגין הכנסתו. עסקו של המערער מוגדר כ"מוסד כספי". המערער טען כי מאחר וההגדרה של המונח "ריווח" בחוק מע"מ מפנה להגדרת "הכנסה חייבת" בפקודה, הרי שגם במישור זה הוא פטור ממס.

בית המשפט קבע כי מס ערך מוסף הוא מס עקיף שמוטל על הערך המוסף שמופק בפעילויות כלכליות שמבוצעות במשק, ללא תלות בתוצאה העסקית שנוצרה בסוף התקופה.

פרשנות המאפשרת החלתו של פטור אישי-סוציאלי ממס ערך מוסף חוטאת לכוונת המחוקק בחוק מע"מ בהתאם לתכליות החוק ופגיעה בבסיס המס. פרשנות זו גם יוצרת אפליה בין המערער לבין מוסדות כספיים שלא מוחזקים בידי נכה, או בין המערער לבין עוסקים נכים שאינם "מוסד כספי". פרשנות זו של המערער עומדת בניגוד להוראות סעיף 37 לחוק מע"מ מבחינה מילולית ומהותית כאחד.

הערעור נדחה.  

21.1.3.4    חישוב שיעור המס לחישוב "מס הרווח"

               כאמור, מס הרווח מנוכה מההכנסה החייבת שעליה מוטל מס הרווח, דבר היוצר "מעגליות" להגדרת "ריווח" ולפיכך, יש צורך לנטרל את המעגליות. נטרול המעגליות מבוצע על ידי הכפלת הרווח בתוצאה המתקבלת משיעור המע"מ מחולק בשיעור המע"מ בתוספת אחד.

                         חישוב שיעור המס החל על הרווח:

               X = שיעור מס הרווח

               (X+1)/X = שיעור המס לחישוב "מס הרווח".

21.1.4       קיזוז הפסד כנגד שכר

מכוח סעיף 4(ב) לחוק מע"מ ניתן לקזז הפסדים שוטפים כנגד השכר ששולם באותה שנה. ההפסדים אותם ניתן לקזז, הם אלה שאילו היו רווחים הם היו בגדר הכנסה חייבת בידי המוסד הכספי (ראה בעניין זה גם סעיף 21.2 להלן).

הפסדים אינם מוגדרים בחוק מע"מ והכוונה היא שרווח על פי הנוסחה שתוצאתה שלילית הוא הפסד. כלומר הפסדים הם אלה שאילו היו רווחים היו מתחייבים במס רווח.

21.1.5       תשלום מקדמות

א.            על פי תקנה 2 לתקנות מס ערך מוסף (מוסדות כספיים ומלכ"רים), התשל"ו-1976, מוסד כספי ישלם מקדמה על חשבון מס הרווח, באותם מועדים בהם הוא חייב בתשלום מקדמות למס הכנסה. המקדמה על חשבון מס הרווח תהא בשיעור של 28% מסכום המקדמה שחייב בה המוסד הכספי לפי פקודת מס הכנסה.

                סעיף 175 לפקודת מס הכנסה קובע כי אם בשנה הקובעת יש הפסדים, אין חבות במקדמות.

                מאחר ולמס רווח, הפסדים מועברים אינם נכללים בחישוב הרווח, יש לנטרל את ההפסדים המועברים בעת קביעת המקדמות לצורך מס רווח.

ב.             על מכירת נכס הון יש לשלם מקדמה בגובה סכום המס החל על רווח ההון, מכוח סעיף 91(ד)(1) לפקודת מס הכנסה. בגין מקדמה זו יש לשלם גם מקדמה בגין מס הרווח בשיעור 28% מסכום המקדמה שחייב בה המוסד הכספי לפי פקודת מס הכנסה, זאת מכוח סעיפים 2 ו-3 לתקנות מס ערך מוסף (מוסדות כספיים ומלכ"רים), התשל"ו-1976.

[1]       חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (תיקון מס' 20), התשס"ח – 2008.

[2]       חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 35), התשס"ח-2008.