מדריך היערכות במסים

20.4  סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין – פטור ממס שבח בידי מוסדות ציבור ופטור בגין מכירות למוסדות ציבור

  1. מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס.
  2. סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי תהא פטורה ממס בכפוף לתקופת החזקה מינימלית במקרקעין ותקופת השימוש בה במישרין על ידי המוסד הציבורי כדלקמן:

א.   תקופת החזקה של שנה לפחות ו-80% שימוש – המכירה תהא פטורה ממס.

ב.   תקופת החזקה של שנה עד ארבע שנים ופחות מ-80% שימוש – ינתן פטור יחסי מהמס, שהוא כיחס שבין תקופת השימוש לבין תקופת החזקת הזכות במקרקעין.

ג.   תקופת החזקה של מעל לארבע שנים ופחות מ-80% שימוש – ינתן פטור של מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד – ינתן בנוסף לפטור האמור גם פטור יחסי על המחצית השניה של המס שהוא כיחס שבין תקופת השימוש לבין תקופת החזקת המקרקעין.

מוסד שביצע מכירה בתוך חמש שנים מיום רכישת הזכות במקרקעין ולאדם שמכר לו היה פטור ממס לפי סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין, יהא המוסד חייב גם במס אשר האדם שממנו נרכשה הזכות היה פטור ממנו.

מוסד ציבורי שנקבע לעניין סעיף 46 לפקודה, יראוהו כאילו נקבע גם לעניין סעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, אך לא להיפך.

לעניין השאלה האם השכרת מקרקעין מהווה "שימוש במישרין" על ידי המוסד הציבורי, נציין כי ביום 11 באוקטובר 2005 ניתן פסק דין קרן מכבי (ו"ע 1206/02 מכבי קרן נ' מס שבח תל אביב), נקבע כי על אף שמקרקעין שנרכשו על ידי המוסד הציבורי הועברו מיד לשימוש מכבי שירותי בריאות בתמורה לשכר דירה מלא, אין ההשכרה בתמורה פוגמת בעובדה שההשכרה נעשית במסגרת יעדיה של קרן מכבי והשימוש שנעשה הוא במישרין לשם המטרה הציבורית של הקרן.

יש להבדיל מקרה זה מתקדימים אחרים שבהם השימוש חרג ממטרותיו של המוסד הציבורי כדוגמת פסק דין שוחרי "מורשת יעקב" (ו"ע 1339/02 שוחרי "מורשת יעקב" נ' מס שבח רחובות) אשר ניתן ביום 26 במרס 2006, לפיו, המוסד החינוכי רכש שלוש דירות למגורי רבנים-מחנכים ובני משפחותיהם בשטח הקמפוס. נקבע כי המקרקעין אינם משמשים במישרין את המוסד אלא רק באופן עקיף. שימוש כאמור יכול היה להיות אם הדירות היו משמשות לכיתות לימוד לתלמידי המוסד.

סוגיית ה"שימוש במישרין" במגרש על ידי מוסד ציבורי, הועלתה לדיון משפטי (ו"ע 6809-06-11 יד הרב הרצוג, איחוד מפעלים תורניים (להלן:"העוררת") נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים), שם נקבע ביום 4 ביוני 2012, כי מגרש שנמכר על ידי העוררת, לא שימש אותה במישרין ולכן אינה זכאית לפטור ממס שבח על פי סעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין. 

  1. הענקת פטור למוסד ציבורי בגין זכויות במקרקעין – ע"א 9946/06, קופת חולים כללית נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל אביב.

המערערת, קופת חולים כללית, מוגדרת כמוסד ציבורי לעניין מס שבח. המערערת רכשה נכס מקרקעין בשנת 1955, אשר שימש כמרפאה במסגרת פעילותה כמוסד ציבורי. נוסף למבנה המרפאה, המערערת החזיקה בזכויות בנייה בנכס המקרקעין, אשר לא נוצלו בפועל. בשנת 2003 ערכה המערערת הסכם למכירת מלוא זכויותיה בנכס המקרקעין. במסגרת השומה העצמית שנערכה בגין המכירה, ביקשה המערערת פטור מלא מחובת תשלום מס שבח, וזאת מכח סעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. פקיד השומה קבע כי יש להעניק פטור מלא, מכח סעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין כאמור, לשבח שנצמח בגין מבנה המרפאה, אולם בגין השבח שנצמח בגין מכירת יתרת הזכויות קבע פקיד השומה כי יש להעניק פטור חלקי בלבד.

המערערת השיגה על החלטת פקיד השומה לועדת הערר, אולם לפי דעת הרוב, נדחה הערר. הדיון בבית המשפט העליון עסק בסוגיית הענקת פטור מלא, מכח סעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין כאמור, גם לזכויות הבנייה, המהוות לפי הלכת ר.א.ר.ד (ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות ) "זכות במקרקעין".

לדידו של בית המשפט, יש לעמוד בשני מבחנים לצורך קבלת פטור כאמור – משך החזקה של שנה לפחות במקרקעין, ושימוש "במישרין" במקרקעין במשך תקופה של 80% לפחות מתקופת החזקה בזכות במקרקעין.

 

כאמור, נדרש שימוש ישיר במקרקעין על ידי המוסד הציבורי, במסגרת פעולותיו לקידום מטרותיו כ"מוסד ציבורי". בית המשפט קבע כי אין עוררין על העובדה שהתקיימה דרישת ה"שימוש במישרין" במקרקעין לגבי מבנה המרפאה. המחלוקת שבנדון נסבה סביב השאלה האם על פי הוראת החוק נדרש "שימוש במישרין" גם ביחס לזכויות הבניה.

בית המשפט קבע כי הדרישה בדבר "שימוש במישרין" שבסעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין מתייחסת לשימוש ב"מקרקעין" ולא לשימוש ב"זכות במקרקעין". לדעת בית המשפט, אין בסיס לפרשנות שהציע המשיב לפיה יש לקרוא לעניין הפטור את המושג "מקרקעין" כ"זכות במקרקעין", שכן פרשנות זו אינה עולה בקנה אחד עם לשונו של החוק, אשר מבחין בין המושגים השונים ומגדירם באופן שונה. בנוסף, לדעת בית המשפט, תכליתו של הפטור אינה מצביעה על כך שזו הפרשנות אשר יש להעניק ללשון החוק וכי  לא מתקיים בעניין שבנדון עיוות כלכלי המחייב תוצאה פרשנית אחרת במסגרת החקיקתית הקיימת (ראה לעניין זה ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (1974)).

נקבע כי העובדה שהמערערת לא עשתה שימוש בזכויות הבנייה אינה משנה לעניין הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, שכן, נדרש כי השימוש במישרין ייעשה ב"מקרקעין שהזכות בהם נמכרת" ולא נדרש שימוש בזכות הנמכרת.

הערעור נתקבל.