מדריך היערכות במסים

20.13   מלכ"ר לעניין חוק מע"מ 

בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, לא קיימת התייחסות למוסד ציבורי, אולם קיימת התייחסות למוסד ללא כוונת רווח – מלכ"ר. ההגדרות אמנם דומות אך אינן זהות ומהוות מקור לבלבול רב לעניין תחולת חוק מע"מ והפקודה.

הגדרת מלכ"ר בסעיף 1 לחוק מע"מ כוללת מספר חלופות:

"(1)    המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;

 (2)    חבר בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי;

 (3)    תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות;

 (4)    קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה."

          (ההדגשות אינן במקור, פ.ק).

ההבחנה בין הגדרת מע"מ לבין הגדרת מס הכנסה מקורה בכך, שהפקודה מדגישה את המטרה הציבורית למענה פועל המוסד, ואילו בחוק מע"מ מושם הדגש על המבחן – האם עיסוקו של

המוסד הוא לשם קבלת רווחים אם לאו. עם זאת, אין חוק מע"מ מתעלם ממטרותיו של החייב במס לעניין סיווגו.

מכאן המסקנה: לא כל מלכ"ר לעניין חוק מע"מ הוא בהכרח מוסד ציבורי לעניין הפקודה ולהיפך.

המשמעות העיקרית של הסיווג כמלכ"ר לעניין חוק מע"מ במישור מס ערך מוסף היא כדלקמן:

  1. מלכ"ר אינו חייב במס עסקאות, למעט מקרים ייחודיים כגון עסקאות אקראי לעניין חוק מע"מ (בעיקר מקרקעין), עסקאות קבלת שירות ממי שעיקר הכנסתו ממשכורת (תקנה 6א לתקנות מע"מ), עסקאות קבלת שירות או רכישת נכס מתושב חוץ (תקנה 6ד לתקנות מע"מ) וכן יבוא טובין מסויימים. יש לציין כי בשנת 2005 החמירו רשויות מע"מ את התייחסותם לעניין תשלום מע"מ בידי מוסדות ציבוריים בעת יבוא טובין (יבוא של תוכנות, שירותים וכו'). לפיכך יש לשים לב לנושא תשלום מע"מ בגין הנ"ל.
  2. ככלל מלכ"ר אינו רשאי לנכות מס תשומות, למעט לדוגמא בעת מכירת מקרקעין בהתקיים הוראות סעיף 43א לחוק מע"מ.
  3. מלכ"ר מחויב במס שכר בשיעור 7.5% מהשכר ששילם, בהתאם לאמור בסעיף 4(א) לחוק מע"מ (ראה התייחסות לעיל בסעיף 20.5).

בנושא זה, פורסם ביום 28 באפריל 2013, פס"ד התאחדות מלונות אילת (ע"מ 9321-12 התאחדות מלונות אילת נ' פקיד שומה אשקלון).

התאחדות מלונות אילת (להלן – "העמותה"), הינה מוגדרת כמלכ"ר לעניין חוק מע"מ ועיקר הכנסתה מדמי חבר שמשלמים חבריה. העמותה ביקשה לראות את הכנסותיה כפטורות ממס הכנסה היות ולטענתה הינה פטורה מכוח היותה "מוסד ציבורי" כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה, זאת למרות ש"תיירות" אינה חלק מרשימת המטרות הציבוריות המוגדרות בסעיף 9(2) לפקודה.

בית המשפט המחוזי דחה את ערעורה של העמותה, אשר דרשה כי תוכר כמוסד ציבורי לעניין סעיף 9(2) לפקודה. בית המשפט קבע כי התוצרים של ענף התיירות ובתי המלון, כגון יצירת תעסוקה, יצירת מוקדי בידור ותרבות, פיתוח אתרי נוף ועוד, אין בהם כדי להפוך את בתי המלון מ"עסקים" ל"מוסדות ציבוריים" ואת תעשיית התיירות מתעשייה עסקית ל"מטרה ציבורית" כפי שטענה העמותה וכל זאת למרות שמוגדרת במע"מ כמלכ"ר.