מדריך היערכות במסים

19.1     חברה משפחתית – כללי

חברה משפחתית הינה חברה, שכל בעלי מניותיה הם בני משפחה. עד לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 245), השע"ח-2018 (להלן: תיקון 245"), הקרבה שנדרשה בין בעלי המניות לשם הגדרתה של החברה כחברה משפחתית, הייתה קרבה לפי סעיף 76(ד)(1) לפקודה, דהיינו בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה. תיקון 245 מוסיף וקובע כי הקרבה הנדרשת תהא לפי פסקאות (1) או (2) להגדרת "קרוב" שבסעיף 88 לפקודה, כלומר בנוסף לאלו המנויים לעיל, ייכללו גם צאצא של אח או של אחות, ואח או אחות של הורה. די בכך שיש אדם אחד שהוא קרוב של כולם ומהווה "ציר" שסביבו מתקיימים יחסי הקרבה. ככלל, הכנסתה החייבת לרבות השבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין (התווסף בתיקון 197 כמוגדר להלן) של החברה המשפחתית והפסדיה ייחשבו כהכנסתו או כהפסדו של החבר, שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחיה או של בעל מניות שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחיה (להלן: "הנישום המייצג").

חברה משפחתית היא למעשה הכלאה בין יחיד לבין חברה, וזאת משום שמבחינת דיני המס, תוצאות פעילות החברה המשפחתית מחוייבות במס כאילו הופקו ישירות על ידי בעל המניות היחיד, ומבחינת דיני תאגידים הרי שחברה משפחתית נחשבת כחברה לכל דבר ועניין.

על כן, מחד, חברה משפחתית מנצלת את היתרונות בהתאגדות כחברה (ישות משפטית נפרדת, מסך משפטי המפריד בין החברה לבעלי מניותיה, עבירות במניות ועוד) ומנגד החברה המשפחתית מנצלת את יתרונות המס הטמונים בדיני המס בכל הנוגע לחברה משפחתית (רווח או הפסד בחברה משפחתית ניתן לקיזוז כנגד רווח או הפסד של הנישום המייצג) בכפוף לסייגים שיפורטו להלן, ועוד.

ביום 1 באוגוסט 2013 (להלן: "יום התחולה") נכנס לתוקף החוק לשינוי סדרי עדיפות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014) (להלן:  "החוק" או "חוק ההסדרים" או "תיקון 197") אשר במסגרתו תוקנו הוראות החוק ביחס לחברה משפחתית באופן מהותי. בחוק הוכנסו מספר מגבלות. בין היתר הוגבלו תנאי הכניסה להיותה של חברה משפחתית, לחברה חדשה בלבד. תנאי היציאה ממעמד של חברה משפחתית הינו מתן הודעה עד חודש לפני תחילת שנת המס וזאת ללא יכולת לשוב ולהיחשב כחברה משפחתית בעתיד. הטבות אישיות שקיבל נישום מייצג כתושב חוץ, עולה חדש, נכה וכד' על כלל הכנסות החברה, הוגבלו להטבות כפי חלקו בלבד. כן נקבעו סנקציות למצב בו חברה משפחתית אינה עומדת עוד בהגדרות הקבועות בחוק (להלן: "הפרה").

השינויים הינם מרחיקי לכת ומגבילים באופן מהותי את האפשרות לקבלת הטבות של חברה משפחתית ואת ה"תנועה החופשית" של כניסה ויציאה מתחולת הסעיף שהיתה קיימת עד ליום התחילה.

כמו כן, רשות המיסים פירסמה ביום 19 במאי 2014 חוזר מס הכנסה מס' 1/2014 בעניין הוראות סעיף 64א לפקודה לעניין חברה משפחתית בעקבות תיקון מס' 197 לפקודה (להלן: "החוזר"). החוזר מציג דגשים באשר להוראות הסעיף בנוסחו המתוקן ומבהיר את עמדת רשות המיסים בנוגע להוראות התחולה והתחילה.

במסגרת תיקון 245, בנוסף להרחבה לעניין הקרבה הנדרשת בין בעלי המניות בחברה משפחתית, נערכו בסעיף 64א לפקודה העוסק בחברה משפחתית מספר תיקונים, שעיקרם יוצגו בהמשך.

חברה שקופה

במסגרת תיקון מס' 132 נקבע כי הוראות סעיף 64א לפקודת מס הכנסה המתייחסות לחברה משפחתית יבוטלו והוראות אלה יוחלפו בהוראות סעיף 64א1 לפקודת מס הכנסה, אשר מתייחסות לאופן חיוב המס של "חברה שקופה".

עם זאת נציין כי לשם ביטול הוראות סעיף 64א לפקודת מס הכנסה והחלת הוראות סעיף 64א1 לפקודת מס הכנסה יש להתקין תקנות שטרם הותקנו עד כה. יתרה מכך, במסגרת הצעת החוק לתיקון 197 לפקודה היתה כוונה אף לבטל את הוראות 64א1 אך הוראות סעיף זה הושארו בסופו של דבר על כנם (כאמור ללא תחילה בשל אי התקנת התקנות).

במסגרת תזכיר חוק שפורסם להערות הציבור בינואר 2018, מוצע לבטל את סעיף 64א1.

להרחבה בנושא חברה שקופה ראה מדריך המס לשנת 2009.