מדריך היערכות במסים

18.3.3 מסלול הטבות ל"מפעל מוטב"

18.3.3.1 כללי

כאמור לעיל, טרם תיקון 68 לחוק, מסלול ההטבות במס העניק פטור ממס לתקופה מוגבלת ל"מפעל מוטב" או למפעל מאושר במסלול חלופי. כאמור, לאחר תיקון 68 לחוק, מעמד של "מפעל מוטב", ניתן רק למתקן תיירותי ללינה. להלן יפורטו ההוראות המתייחסות להטבות במס בהתאם למסלול של "מפעל מוטב".

ביום 29.3.2005 אישרה הכנסת את חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2005 (תיקוני חקיקה), התשס"ה-2005, אשר במסגרתו תוקן החוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 60) (להלן: "תיקון 60 לחוק"). יום התחילה של התיקון הינו 1 באפריל 2005.

הוראות תיקון 60 לחוק חלות על מפעל חדש או הרחבת מפעל ששנת הבחירה לגביהם (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.3.2.יא' להלן) היא שנת המס 2004 ואילך אלא אם כן נכללו בתוכנית שאישרה המנהלה עד ליום 31.3.2005. הטבות במס הניתנות ל"מפעל מוטב", החליפו את מסלול ההטבות החלופי שהיה קיים עד לתיקון.

בשונה ממפעל מאושר, לגבי "מפעל מוטב" לא נדרש אישור מאת מרכז ההשקעות או מאת רשות המסים כתנאי לקבלת ההטבות במס על פי החוק. תנאי הזכאות להטבות במס הניתנות ל"מפעל מוטב" נקבעו בחוק והעומד בהם היה זכאי ליהנות מההטבות במס – בבחינת "מסלול ירוק". עם זאת, הנישום רשאי לבקש אישור מראש מאת רשות המסים כי הקמת המפעל או הרחבתו עומדים בתנאים לקבלת ההטבות במס הניתנות ל"מפעל מוטב" (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.3.9 להלן). בהיעדר אישור כאמור, תיבדק זכאותו של הנישום להטבות במס במסגרת הטיפול בשומתו.

במסגרת התיקון נקבע כי "חברה מוטבת" זכאית, בכל שנת מס בתקופת ההטבות (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.3.4 להלן) לשיעור מס חברות מופחת (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.3.3 להלן), בשל "הכנסתה המוטבת", הנובעת מ"מפעל מוטב" שבבעלותה. כמו כן, בעלי המניות בחברה מוטבת יתחייבו במס לפי שיעור מס מיוחד בגין דיבידנד, המחולק מרווחי מפעל מוטב (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.3.5 להלן). בנוסף, זכאית החברה המוטבת לתבוע פחת מואץ בגין נכסים יצרניים המשמשים את המפעל המוטב באותו אופן שנתבע פחת מואץ במפעל מאושר טרם תיקון מס' 60 לחוק (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.4.6 להלן).

חברה שבשנת מס כלשהי במהלך תקופת ההטבות, לא התקיים בה תנאי מהתנאים המנויים בהגדרה "חברה מוטבת" או שלא התקיים במפעל שבבעלותה תנאי מהתנאים המנויים בהגדרה "מפעל מוטב", לא תהא זכאית לתבוע הטבות במס באותה שנת מס. אולם, לא יימנע ממנה לחזור ולתבוע הטבות במס בעתיד, במהלך תקופת ההטבות, אם יחזרו להתקיים בה התנאים המזכים בקבלת הטבות.

הוראת ביצוע 7/2009, קובעת כי ביחס למפעל מוטב יש לצרף לדוח השנתי את המסמכים המפורטים להלן:

  1. טופס 900 – דוח על ביצוע השקעות במפעל מוטב שהוא מפעל תעשייתי או בית. טופס זה נדרש בדוח המתייחס לשנת הבחירה בלבד.
  2. טופס 901 – קיום הוראות סעיף 18א לחוק. טופס זה נדרש בכל שנה בה נתבעו ההטבות.
  3. אישור מקדמי אם קיים יצורף לדוח המתייחס לשנת הבחירה.

יש לוודא חתימת בעל תפקיד ורו"ח על הטפסים. בהעדר חתימות כאמור יראו את הטפסים כאילו לא הוגשו.

במסגרת תיקון 66 לעידוד השקעות הון, אשר נכנס לתוקף החל מיום 15 ביולי 2009, יוחד תחום חדש הנוגע לחיפוש אחר מקורות אנרגיה חלופיים. במטרה לעודד הקמת מפעלים שפעילותם במחקר ופיתוח בתחום האנרגיה המתחדשת או בייצור מתקנים בתחום האמור, נקבעו במסגרת התיקון הטבות במס שיחולו על מפעלים כאמור, ללא תלות בשאלה אם המפעל מייצא את המתקנים המיוצרים על ידו או את תוצרי המחקר והפיתוח. פעילות כאמור בתחום האנרגיה המתחדשת, אשר זכאית להטבות במס, הינה רק פעילות המבוססת על ידע חדש בתחום האנרגיה המתחדשת, כלומר, ידע שאושר על ידי המדען הראשי של משרד התשתיות הלאומיות. אישור המדען כאמור, אינו חייב להינתן בשלב המחקר והפיתוח, אלא ניתן לקבל אישור בשלב הייצור, לפיו ייצור מבוסס על ידע שהיה כשיר להיות נושא למחקר ופיתוח, לו היה מתבקש אישור המדען בשלב זה. בהתאם לתיקון, על מנת שמפעל ייכנס למסגרת ההטבות המנויות במסגרת החוק עליו להיות מפעל תעשייתי בתחום האנרגיה המתחדשת אשר הינו מפעל בר תחרות התורם לתוצר המקומי הגולמי.

כאמור לעיל, במסגרת תיקון 68 לחוק שנכנס לתוקפו החל מיום 1 בינואר 2011, נקבע כי ההטבות מכוח סימן ב' לפרק השביעי (מפעל מוטב) יחולו רק לגבי מפעלי תיירות ולא על מפעלים תעשייתיים לגביהם נקבעו הוראות חדשות כמפורט בסעיף 18.3.2 לעיל. לפיכך גם ההגדרות המתייחסות לסימן זה עודכנו כמפורט להלן. האמור מטה מתייחס למפעלים תיירותיים (לפני ואחרי תיקון 68) וכן למפעלים תעשייתיים שנכנסו לתחולת הוראות החוק ביחס למפעל מוטב טרם תיקון 68 לחוק או שנכנסים במסגרת הוראות המעבר לתיקון 68.

במסגרת הוראות המעבר לתיקון נקבע כי הוראות החוק כפי שהיו בתוקף טרם תיקון 68, ימשיכו לחול על מפעלים מוטבים אשר החלו לבצע השקעה מזערית מזכה עד ליום 31 בדצמבר 2010 ואשר בחרו להודיע על שנת בחירה, שאינה מאוחרת משנת 2012 בגין ההשקעה האמורה. לפירוט נוסף ראה התייחסותנו בסעיף 18.2.5.3 לעיל.

18.3.3.2 הגדרות

א.    "חברה מוטבת" – חברה שהתאגדה בישראל, והשליטה והניהול בה נעשים מישראל, שבבעלותה "מפעל מוטב", המנהלת פנקסים קבילים, שהיא ובעל תפקיד בה לא הורשעו בעשר השנים שקדמו ל"שנת הבחירה" (כהגדרתה בסעיף 51ד לחוק) בעבירות מס, ושאינה חברה משפחתית, חברה שקופה או קיבוץ. אגודה שיתופית יכולה להיחשב כחברה מוטבת, ובלבד שבנוסף לתנאים האמורים, היא אינה קיבוץ ושלכל אורך תקופת ההטבות היא תמוסה כחברה ולא כשותפות.

ב.         "הכנסה מוטבת" –  עד תיקון 68 לחוק הוגדרה הכנסה מוטבת כדלקמן:

הכנסה מ"מפעל מוטב", שהושגה מבית מלון או ממפעל תעשייתי (כהגדרתם להלן), כדלקמן:

(1)    לגבי מפעל מוטב שהוא מפעל תעשייתי, כל אחד מאלה:

  • מכירת מוצרים שיוצרו בו (לרבות רכיביהם שיוצרו במפעל אחר) ומשירות נלווה למכירות הנ"ל;
  • הכנסה ממכירת מוצרים שהם מוליכים למחצה, שיוצרו על ידי מפעל אחר שאינו בבעלות קרובו של בעל המפעל, על פי ידע שפותח על ידי המפעל;
  • הכנסה ממתן זכות שימוש בידע כאמור או בתוכנה שפותחו במפעל התעשייתי, הכנסה מתמלוגים בשל שימוש כאמור וכן הכנסה משירות נלווה לזכות שימוש כאמור.

על פי הגדרת המונח "ידע" בחוק ובהתאם לחוזר מס הכנסה 2/06, נדרש שהמדען הראשי יקבע שהידע האמור כשיר להיות נושא לתוכנית מו"פ, לפי הקריטריונים הנהוגים אצל המדען הראשי.

כמו כן, בחוזר כאמור הובהר כי שירות שניתן על ידי מפעל ייחשב "שירות נלווה", לצורכי החוק, רק אם השירות שניתן חיוני למכירת המוצר, וכי סביר להניח כי הלקוח לא היה רוכש המוצר אילולא היה המפעל מתחייב לספק לו גם את אותו "שירות נלווה".

יצוין כי בהתאם להחלטת מיסוי 9/06, הכנסות הנובעות מזכות שימוש בתכנה שפותחה על ידי החברה תחשבנה הכנסות מוטבות רק כאשר הן נובעות במישרין מעצם מתן זכות השימוש בתוכנה ולא באופן עקיף כדוגמת הכנסה מפרסומות באתר החברה.

(2)    לגבי מפעל מוטב שהוא בית מלון/מתקן תיירותי ללינה – הכנסות ממתן שירותי תיירות. בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי הכנסה מוטבת בבית מלון תכלול הכנסות משירותי לינה, לרבות שירותים נלווים הכרוכים בפעילותיו השוטפות של המלון והכנסות מעסק הנמצא בתוך תחומי בית המלון והמיועד בעיקר לשרת את אורחי בית המלון, ובחניון (מקום מוסדר ללינה בתנאי שדה) – הכנסות ממתן שירותי לינה.

החלטת מיסוי 23/08 עסקה בחברה בעלת חניון המספק לאורחיו שירותי לינה ואירוח, שירותי הסעדה בסגנון בדואי, סיורי שטח באמצעות רכיבה על גמלים ושירותי פעילויות שטח. הכנסות החברה הינן ממתן שירותי לינה ואירוח לתושבי ישראל ולתיירים, ומתן שירותי רכיבה על גמלים, מזון, ופעילויות שטח למבקרים חד יומיים. נקבע כי כל ההכנסות מפעילויות חד יומיות מהשירותים המתוארים אינן "הכנסות מוטבות".

"הכנסה מוטבת" כהגדרתה לאחר תיקון 68 לחוק הינה – הכנסה מ"מפעל מוטב", בניכוי הנחות שניתנו, ובלבד שההכנסה הופקה או נצמחה ממתן שירותי תיירות במהלך עסקיו הרגיל.

לאחר תיקון 73 הגדרת "הכנסה מוטבת" הינה הכנסה חייבת ממפעל מוטב…

בהתאם להחלטת מיסוי 8394/16 הכנסות של חברה שבבעלותה בית מלון אשר מנוהל על ידי חברת ניהול חיצונית אשר נושאת גם בסיכונים לא יחשבו כהכנסה מוטבת מדמי לינה אלא כדמי שכירות.

 

ג.     "מפעל מוטב" – כהגדרתו טרם תיקון 68 לחוק הינו מפעל תעשייתי או מפעל תיירותי ללינה, כהגדרתם להלן, שהינו מפעל התורם לעצמאות הכלכלית של משק המדינה והוא "בר תחרות" התורם לתוצר המקומי הגולמי, או מפעל בר-תחרות בתחום האנרגיה המתחדשת, ושלשם הקמתו או הרחבתו הייתה "השקעה מזערית מזכה", ובלבד שהמפעל החדש או חלק המפעל שנוסף בשל ההרחבה, אינו "מפעל מאושר". אולם, לעניין הרחבת מפעל יראו כמפעל מוטב רק את חלק המפעל שנוסף בשל ההרחבה.

לעניין זה נקבע כי יראו מפעל תעשייתי ומפעל תיירותי ללינה כמפעלים ברי תחרות בהתקיים התנאים הבאים:

1)  לעניין מפעל תעשייתי, נדרש כי בכל שנת מס בתקופת ההטבות יתקיים בו אחד מאלה:

(א)   עיקר פעילותו הינה בתחום ביוטכנולוגיה או ננוטכנולוגיה, וניתן על כך אישור המינהל למחקר ופיתוח תעשייתי (המדען הראשי) קודם לאישור התוכנית על ידי המנהלה. בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי על המפעל לעסוק בתחום המחקרי, שאושר לו על ידי המדען הראשי, וכי חלק ניכר מהתשומות של המפעל צריך שיהיה מושקע בתחומים המחקריים שאושרו לו על ידי המדען הראשי.

(ב)    הכנסתו בשנת המס ממכירות המפעל בשוק מסוים אינה עולה על 75% מכלל הכנסתו ממכירות המפעל באותה שנת מס. "שוק" מוגדר כמדינה או טריטוריית מכס נפרדת. בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי לצורך חישוב מחזור המכירות של המפעל או מחזור המכירות בשוק מסוים, אין להביא בחשבון את מרכיב מס הערך המוסף.

(ג)    25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 14 מליון תושבים לפחות (החל מיום 1 בינואר 2012), כאשר מספר התושבים יעלה, ב-1 בינואר של כל שנת מס, בשיעור של 1.4% ביחס למספר התושבים כפי שהיה קיים ב-1 בינואר של שנת המס הקודמת (כך לדוגמה מספר התושבים הנדרש לשנת 2016 הינו 14,800,979).

לעניין זה, "הכנסה" הינה הכנסה שהופקה במהלך העסקים הרגיל, מהסוגים המנויים בהגדרת "הכנסה מוטבת", שהוזכרה לעיל, וזאת לאחר שנוכו מאותן הכנסות הנחות שניתנו על ידי המפעל.

לגבי מפעל בהקמה (מפעל חדש), מאפשר החוק לחשב את מחזור המכירות לשוק מסוים בשנת המס לפי חישוב ממוצע של מחזור המכירות לאותו השוק בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, ובלבד שלא יובאו בחשבון שנות מס שבהן טרם היו למפעל החדש הכנסות כלשהן.

כאשר מדובר בהרחבת מפעל, הבדיקה של התנאים האמורים תיערך לגבי החלק שהורחב בלבד. בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי על מנת לחלץ את המחזור המיוחס להרחבה במפעל תעשייתי יש ליישם ולהחיל את הוראות סעיף 74 לחוק. את המחזור המיוחס להרחבה כאמור, יש לייחס לשווקים השונים לפי מבחן הגידול במחזור בכל שוק. לעניין זה, ההפרש שבין מחזור המכירות השוטף בשוק מסוים לבין מחזור הבסיס בשוק מסוים מהווה את הגידול במחזור המיוחס לאותו שוק מסוים. מחזור הבסיס בשוק מסוים יחושב בדומה לאופן חישוב מחזור הבסיס בסעיף 74 לחוק.

בהחלטת מיסוי 9/07 נקבע כי מכירות המבוצעות על ידי סוכן בחו"ל יחשבו כמכירות במישרין של החברה בעלת המפעל המאושר (לצורך פיזור שווקים) בכפוף לתנאים הבאים: הסוכן מהווה צינור לשיווק מוצרים המפותחים ומיוצרים במלואם על ידי החברה בלבד; הסוכן לא מבצע שום פעולה יצרנית נוספת על המוצרים שהיא רוכשת מהחברה, אלא משווקת אותם כפי שהם; החברה נושאת בכל הסיכונים העסקיים והמסחריים הקשורים למוצריה הנמכרים באמצעות הסוכן לרבות סיכוני מלאי, גביה, תביעות, אחריות וכו'; הסוכן אינו נושא בסיכון כלשהו מהסיכונים העסקיים והמסחריים הקשורים למוצרי החברה, לרבות סיכוני מלאי, אחריות וכו'.

במידה והחברה לא תעמוד בתנאים המפורטים לעיל, יראו את המכירות המבוצעות על ידי הסוכן כמכירות בישראל.

בהקשר זה מן הראוי לציין את ע"מ 56410-11-10 כ.צ.ט נוביס בע"מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים אשר דן בחברה תושבת ישראל העוסקת בייצור מוצרי קוסמטיקה וטואלטיקה המבצעת "מכירות בשוק מסוים" באמצעות חברת שיווק/הפצה חיצונית. במקרה זה קבע בית המשפט כי לאור נסיבות המקרה ולאור יישומו של מבחן חלוקת הסיכונים עובדה היא כי החברה היצרנית לא זו שביצעה את המכירות לחו"ל הנדרשות כייצוא לעניין סעיף 18א(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות, שכן הסיכונים הנישאים על ידי החברה היצרנית אינם סיכונים הנובעים מייצוא ומשכך אין לראות בה כזכאית לקבלת את הטבות המס המוענקות במסגרת החוק לעידוד השקעות הון.

בהחלטת מיסוי 5837/16 נדון מצב בו חברה ואגש"ח הן יצרניות של אותו מוצר הנמכר לחו"ל באמצעות חברת הפצה. כל שלבי הייצור וכן הסיכונים כולם על היצרניות בלבד. לפיכך נקבע כי כל עוד חברת ההפצה משמשת צינור לשווק המוצרים כמות שהם, יראו את המכירות כאילו נעשו ישירות על ידי היצרניות לחו"ל לעניין סעיף 18א(ג)(1).

2)     השרים רשאים לקבוע תנאים לגבי מפעל תעשייתי, המוכר מוצר, שהוא רכיב במוצר אחר, המיוצר על ידי מפעל תעשייתי אחר, כהגדרתו בחוק. ביום 30 באפריל 2007 פורסמו התקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007, הקובעות את התנאים בהם יראו מפעל המוכר רכיב למפעל אחר, כמפעל הזכאי להטבות על פי החוק.

3)     לעניין מתקן תיירותי ללינה, נדרש כי 25% לפחות מכלל הלינות בו, בכל שנת מס, או לפי חישוב הממוצע בשנת המס ובשתי שנות המס שקדמו לה, לפי העניין, הן לינות של תושבי חוץ, שאינם תושבי האזור; חישוב הממוצע לעניין זה ייעשה לפי חישוב סך הלינות של תושבי חוץ כאמור באותו מיתקן תיירותי ללינה בשנים האמורות, כשהוא מחולק בסך כל הלינות במיתקן התיירותי ללינה באותן השנים.

במידה ובשנת מס מסוימת לא מתקיים תנאי מהתנאים הדרושים להיות המפעל "בר תחרות", לא תינתן הזכאות להטבות רק באותה שנת מס. במידה וחזרו להתקיים התנאים האמורים במהלך תקופת ההטבות, תהיה החברה זכאית להטבות ביתרת תקופת ההטבות.

לאחר תיקון 68 לחוק, מוגדר מפעל מוטב כמפעל תיירותי שהינו "מפעל בר תחרות", התורם לתוצר המקומי הגולמי ושלשם הקמתו או הרחבתו הייתה "השקעה מזערית מזכה", ובלבד שהמפעל החדש או חלק המפעל שנוסף בשל ההרחבה, אינו מפעל מאושר.  כלומר, מפעל תעשייתי אינו יכול להיכנס לתחולת הגדרת "מפעל מוטב" (בכפוף להוראות המעבר כמפורט בסעיף 18.2.5.3 לעיל).

ד.     "מתקן תיירותי ללינה" –  מבנה הכולל 11 חדרים או יותר, המספק, בתמורה, שירותי לינה לאורחים עוברים ושבים ולפרקי זמן קצובים, וכן שירותים נלווים ובכלל זה שירותי הסעדה, בילוי ופנאי;

ה.    "מפעל תעשייתי" – הוא מפעל הממוקם בישראל ואשר עיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית. המחוקק קבע כי הפעילויות הבאות תהוונה, אף הן, פעילויות ייצוריות:

  • ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח.
  • מחקר ופיתוח תעשייתי עבור תושב חוץ (שירותי מו"פ), ובלבד שניתן על כך אישור מאת המדען הראשי.
  • מחקר ופיתוח תעשייתי בתחום האנרגיה המתחדשת, ובלבד שניתן על כך אישור מהמדען הראשי של משרד התשתיות הלאומיות.
  • יצירת אנימציה ממוחשבת (על פי צו לעידוד השקעות הון (קביעת פעילות ייצורית), התשס"ח-2008 אשר תחילתו ביום 1.1.2007).
  • פעילויות נוספות שייקבעו, לעניין זה, על ידי שר האוצר ושר התעשייה והמסחר.

עוד קובע החוק כי הפעילויות הבאות לא תהוונה פעילויות ייצוריות: אריזה, בניה, מסחר, תחבורה, החסנה, שירותי תקשורת, שירותים סניטריים, שירותים אישיים ו/או כל פעילות אחרת שיקבעו השרים.

כאמור במסגרת תיקון 68 מועטו מהגדרת "מפעל תעשייתי" מכרה, מפעל אחר להפקת מחצבים, מפעל לחיפוש נפט או להפקה של נפט.

על אף הקביעה בחוק כי פעילות אריזה אינה ייצורית, ניתנה החלטת מיסוי 4458/15 ביום 3.3.2015 ביחס להכרה במפעל המייצר אריזות מיוחדות כ"מפעל תעשייתי". אותו מפעל מייצר אריזות כלליות (המשמשות להובלת מוצרים או להצגת מספר מוצרים) ואריזות ייעודיות למוצרים ספציפיים. כל האריזות מיוצרות בהתאם לדרישת הלקוח ומשמשות את הלקוח ביצוא מוצריו. במסגרת החלטת המיסוי נקבע כי המפעל הינו "מפעל תעשייתי" וכי האריזות היעודיות בלבד, המגיעות לצרכן הסופי יחד עם מוצרי הלקוח (להבדיל מהאריזות הכלליות) ייחשבו כ"רכיב במוצר אחר" (נזכיר כי מפעלים תעשייתיים המייצרים רכיב במוצר המיוצא על ידי מפעל תעשייתי אחר אשר הינו מפעל בר תחרות, יוכלו להיחשב גם הם למפעלים ברי תחרות).

עוד לעניין הגדרת "מפעל תעשיתי" – ביום 19.1.2015 פורסם פסק דין ע"מ 55001/11 חברת אדהאן כרמלי הנדסה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים שניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים. במקרה דנן חברת אדהאן כרמלי הנדסה בע"מ (להלן: "החברה") עסקה בפיתוח וייצור של מוצרים בתחום הרפואה, תוכנות לייצור המוצרים ומוצרים נלווים. החברה ביקשה להיחשב כ"מפעל מוטב" החל משנת הבחירה 2006. החברה פעלה מהמרתף הממוקם בקומה התחתונה בבית מגוריו של אחד מבעלי השליטה בה והועסקו בה שני עובדים, בעל השליטה ובנו. פקיד השומה טען כי עסקה של החברה אינו עומד בהגדרת "מפעל תעשייתי" בטענה כי החברה עסקה אך ורק בפיתוח פטנטים והליך הייצור בפועל נעשה אך ורק באמצעות קבלני משנה. עוד טען פקיד השומה כי לא מדובר במפעל תעשייתי לאור הכמות המזערית של עובדים שהעסיקה (שני עובדים) ומאחר שפעלה ממרתף בית מגורים.

כבוד השופט דוד מינץ קבע כי לצורך בחינה האם עסק עומד בהגדרת "מפעל תעשייתי" יש לבחון (1) האם המפעל הינו תעשייתי (2) האם עיקר פעילותו הינה פעילות ייצורית, קרי, "נוצר יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר". אין חולק כי פעילות החברה ייצורית אך ביחס לתנאי הראשון, מאחר שהייצור עצמו בוצע על ידי קבלני משנה יש לראות בחברה כנותנת שירותים מאחר שהינה עוסקת למעשה בתיווך בין רוכש מוצר לבין קבלן הייצור. עוד הוסיף השופט כי אמנם אין דרישה למינימום עובדים בחוק, אך עובדת העסקתם של שני עובדים בלבד בשילוב תשלום הארנונה בסיווג של בית מגורים וגובה תשלומי חשבונות החשמל המעידים על צריכת חשמל ביתית ולא תעשייתית, מעידים כי אין לראות בחברה כ"מפעל תעשייתי", אלא לכל היותר מתקיימים בה מאפיינים של "בית מלאכה בעל מאפיינים זעירים".

 

במסגרת ע"מ 45987-06-16, ויסינק סירקיטס בע"מ נ' פקיד שומה עפולה, פסק בית המשפט כי בבחינת היותה של חברת הזנק חברה תעשייתית תינתן גמישות בנוגע למספר המועסקים. זאת היות ואופייה של התעשייה המודרנית מצדיק עמדה לפיה לשם קיומו של מפעל תעשייתי הזכאי להטבות די במספר עובדים קטן יחסית. בית המשפט קבע כי עמדה כאמור הינה סבירה בעינייו ויש בה משום התחשבות בהתפתחות ובאופייה המיוחד של התעשייה המודרנית.

 

רשות המסים יישמה את עמדת בית המשפט ופרסמה את החלטת מיסוי 6003/19, המאשרת כי יסווגו חברה כמפעל תעשייתית גם כחברה אשר מעסיקה 6 עובדים, מתוכן 3 עובדי פיתוח במשרה מלאה, וכן 3 עובדים נוספים העוסקים בשיווק ותפעול וכפועל יוצא, הכנסותיה של החברה ממתן זכות שימוש בתוכנה מהווה "הכנסה מועדפת".

 

במסגרת ע"מ 52139-07-17 + ע"מ 52165-07-17, טיפיקון בע"מ ואח' נ' פקיד שומה חיפה, נבחנה הגדרת "פעילות ייצורית" של חברת תוכנה לצורך קביעת זכאות להטבות מס לפי חוק עידוד השקעות הון.

שם קבע בית המשפט כי הבחינה תהיה קיומה של פעילות ייצורית וקיומו של מפעל תעשייתי. בקובעו כי הפיכת חומר גלם ל"יש מוחשי" המגולם במוצא המוגמר, לרבות בחינת היבטים נוספים כגון טיב תהליך הייצור ומרכיביו השונים:

"אף כי הגדרת "פעילות ייצורית" בחוק כוללת גם ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח – הרי שהדגש הוא על הייצור של מוצרים אלו, באופן היוצר "יש ממשי" בידי אותו מפעל, על ידי כך שנותרת הבעלות בזכויות הקניין הרוחני במוצרים בידיו והוא מפיק את הכנסותיו ממתן זכות שימוש בזכויות הקניין הרוחני בתוכנות המפותחות על ידיו ומתמלוגים המתקבלים עקב מתן זכויות שימוש אלו. פעילות ייצורית שכזו במסגרת של מפעל תעשייתי – היא זו התורמת והגורמת למימוש המטרות והתכליות של חוק עידוד השקעות הון."

 

באשר לבחינת קיומה של "פעילות ייצורית" – הסכם השירותים הינו הראיה היחידה שהונחה בפני, המגדירה את מהות ההתקשרות בין החברה לבין הלקוח הזר. בהסכם זה נאמר מפורשות, למן כותרתו, כי טיפיקון מספקת שירותים ללקוח הזר. טיפיקון מוגדרת כ"יועץ" בהסכם השירותים ("Consultant׳). יתר על כן, בהסכם השירותים נאמר כי טיפיקון תספק ללקוח הזר שירותי פיתוח תוכנה מסוימים.

 

כל זכויות הקניין הרוחני בתוצרי שירותי פיתוח התוכנה שייכים ללקוח הזר ולחברת טיפיקון אין כל זכויות בהם, אף לא זכויות מוסריות, על פי דיני זכויות יוצרים, אפילו ששמה יופיע על גבי הפיתוחים. יוצא אפוא, כי העובדות במקרה שבפניי הן כי פעילותה של טיפיקון אינה "פעילות ייצורית". בידיה של החברה לא נותר כל "יש ממשי מוחשי" שהוא תוצר הפעילות הייצורית הנדרשת לצורך קבלת הטבות המס לפי חוק עידוד השקעות הון."

 

בנוסף קבע בית המשפט מבחן משלים, במסגרתו בחן את התנודות בכמות העובדים, העשויה להטיל ספק בקיומו של מפעל תעשייתי.

 

ו.      "אנרגיה מתחדשת" – הינה אנרגיה שמקורה בניצול קרינת השמש, הרוח, ביומסה (מסת חומר אורגני לא מאובן) או מקור אנרגיה אחר ובלבד שאינו דלק מאובן.

ז.     "מפעל בר תחרות בתחום האנרגיה המתחדשת" – עמידה בדרישות כאמור תיראה כמתקיימת כל עוד יש עמידה, בכל שנת מס בתקופת ההטבות, באחד מן התנאים הבאים:

  1. עיקר פעילותו הוא בתחום האנרגיה המתחדשת המבוססת על ידע בתחום האמור, וניתן על כך אישור מאת המדען הראשי של משרד התשתיות הלאומיות. לעניין זה, לא יראו מכירת חשמל שמקורו באנרגיה מתחדשת כפעילות בתחום האנרגיה המתחדשת.
  2. הוא מפעל תעשייתי שהוא קבלן משנה המוכר רכיב המשמש מפעל העוסק בתחום האנרגיה המתחדשת, ושמתקיים בו, בין היתר אחד מאלה –

2.1   25% או יותר מכלל הכנסתו בשנת המס ממכירות הם ממכירות למפעל שעיקר עיסוקו בתחום האנרגיה המתחדשת או ממכירות שנועדו להקמת מתקן המבוסס על ידע בתחום האנרגיה המתחדשת.

2.2   15% או יותר מכלל הכנסתו בשנת המס ממכירות הם למפעל שעיקר עיסוקו בתחום האנרגיה המתחדשת או שנועדו להקמת מתקן המבוסס על ידע בתחום האנרגיה המתחדשת, ובלבד שיתרת השיעור הקבוע בפסקה 2.1 לעיל, כלומר 10% לפחות, יהיו מיצוא ישיר לשוק מסוים המונה 12 מליון תושבים לפחות (בהקשר זה מן הראוי לציין כי תיקון 70 לא תיקן את כמות התושבים הנדרשת לשוק מסוים כאמור לעיל).  

 

 

ח.         "הרחבה" של מפעל קיים – היא כל אחד מאלה:

1)     הגדלת כושר הייצור של מפעל קיים או רכישת טכנולוגיה חדשה, שהמפעל לא עשה בה שימוש קודם לרכישתה; ולגבי מתקן תיירותי ללינה – הרחבה או הוספה של בניין, לשם הגדלת מספר הלינות במתקן התיירותי ללינה. רכישה של מפעל קיים ו/או הגדלת כושר הייצור של מפעל בדרך של שינוי מבנה לפי הוראות חלק ה2 לפקודה, לא ייחשבו כ"הרחבה" לצורך החוק.

2)         הקמת מפעל הקשור.למפעל אחר באותו תחום, ובלשון החוק "מפעל קשור".

ההגדרה לעיל שונתה במסגרת תיקון 68 לחוק כך שלאחר התיקון מתייחסת ההגדרה להרחבה של מפעל תיירותי שהינה כל אחד מאלה:

(א) הרחבה או הוספה של בניין, לשם הגדלת מספר הלינות במפעל תיירותי.

(ב) הקמת מפעל קשור.

ט.    "מפעל קשור" – נחשב על פי החוק כהרחבה, גם אם הוא מפעל שהוקם לראשונה על ידי תאגיד חדש, וזאת משום שהוא פועל באותו תחום בו פועל מפעל אחר קשור, כך שניתן לראות את המפעל הקשור כמי שממשיך את הפעילות המבוצעת על ידי המפעל האחר שאליו הוא קשור. בשל החשש מניצול לרעה של ההטבות בחוק, תוך הסטת פעילות קיימת ו/או הרחבה של פעילות קיימת למסגרת של "מפעלים חדשים" לכאורה, קבע המחוקק בעניין זה כי "מפעל קשור" אינו יכול להיחשב כ"מפעל חדש" (בהקמה).

ככלל, מפעל יהיה קשור למפעל אחר אם קיימים "קשרי קרבה" בין הבעלים של שני המפעלים, כמפורט להלן:

  1. מפעל שהוא בבעלות חדשה שיש לה, או שהיה לה, מפעל אחר נוסף הפועל באותו תחום.
  2. מפעל שהוא בבעלות חברה אשר בעל השליטה בה הוא גם בעל השליטה בחברה אחרת אשר יש לה, או שהיה לה, מפעל אחר נוסף הפועל באותו תחום.
  3. מפעל שהוא בבעלות חברה אשר בעל השליטה בה היה בעל שליטה בחברה אחרת אשר יש לה, או שהיה לה, מפעל אחר נוסף הפועל באותו תחום.

לעניין פסקאות (2) ו-(3), "בעל שליטה" הוא מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב-50% לפחות מאחד מאמצעי השליטה, כהגדרתם בסעיף 75ב(א)(3) לפקודה.

במסגרת הגדרת "מפעל קשור" נקבע כי מפעלים מסוימים, אפילו אם הם פועלים באותו התחום של מפעלים אחרים (כאמור מעלה), לא יהוו "מפעל קשור", וזאת בהתקיים, להנחת דעתו של פקיד השומה, כל אלה:

  1. הוא מייצר מוצר השונה באופן משמעותי מהמוצר שמייצר המפעל האחר.
  2. הוא מייצר בטכנולוגיה השונה מזו המשמשת את המפעל האחר.
  3. הוא ממוקם בנפרד מהמפעל האחר. ואולם, לגבי מפעל תעשייתי שאין עיסוקו ייצור תוכנה, קובע המחוקק כי אפשר שהמפעלים ימוקמו באותו אתר, אם כל הלקוחות וכל הנכסים היצרניים של המפעל הם לקוחות ונכסים יצרניים חדשים.
  4. 60% או יותר מעובדיו של המפעל, אך לא פחות מעשרה עובדים, הם עובדים חדשים.

בהחלטת מיסוי 8/07 אף נקבע בנוסף להוראות לעיל, כי על מנת שמפעל לא יהווה "מפעל קשור" צריכה להיות הפרדה מוחלטת גם ביחס למקום אחסון חומרי גלם ותוצרת גמורה.

במקרים בהם מוקם מפעל שלבעליו היה בעבר מפעל באותו תחום, נתונה למנהל רשות המסים הסמכות לקבוע כי המפעל שהוקם אינו בגדר "מפעל קשור", בכפוף לנסיבות המקרה ובכפוף למיטב שיקול הדעת.

הגדרת "מפעל קשור" שונתה במסגרת תיקון 68 לחוק והותאמה כך שתחול רק לגבי מפעלי תיירות.

מפעל קשור הינו אחד מאלה:

  1. מפעל שהוא בבעלות חדשה שיש לה, או שהיה לה, מפעל אחר נוסף הפועל באותו תחום.
  2. מפעל שהוא בבעלות חברה אשר בעל השליטה בה הוא גם בעל השליטה בחברה אחרת אשר יש לה, או שהיה לה, מפעל אחר נוסף הפועל באותו תחום.
  3. מפעל שהוא בבעלות חברה אשר בעל השליטה בה היה בעל שליטה בחברה אחרת אשר יש לה, או שהיה לה, מפעל אחר נוסף הפועל באותו תחום.

במקרים בהם מוקם מפעל שלבעליו היה בעבר מפעל באותו תחום, נתונה לפקיד השומה הסמכות לקבוע כי המפעל שהוקם אינו בגדר "מפעל קשור", אם הוא ממוקם בנפרד מהמפעל האחר וש-60% או יותר מעובדיו, אך לא פחות מעשרה עובדים, הם עובדים חדשים.

 

 

 

י.     "השקעה מזערית מזכה" – השקעה ברכישת נכסים יצרניים (לגבי מפעל תעשייתי – למעט בניינים), אותה יש לבצע במהלך תקופה שאינה עולה על שלוש שנות מס והמסתיימת בתום "שנת הבחירה", לשם הקמת מפעל חדש או לשם הרחבת מפעל.

"נכסים יצרניים" הם:

  • בניינים.
  • מכונות וציוד שלא נעשה בהם שימוש קודם בישראל או באזור. רכבים פרטיים ו/או רכבים מסחריים לא יהוו נכסים יצרניים.
  • מבנים וציוד המצויים בתחומי המפעל והמשמשים מרכזי הכשרה מקצועית או בתי ספר תעשייתיים, או מעונות יום לילדי העובדים.

 

ובלבד שהנכסים האמורים אינם כלולים בתוכנית שאושרה על ידי המנהלה.

בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי לצורך חישוב ההשקעה המזערית המזכה, בניינים המשמשים "מפעל תעשייתי" – להבדיל מבניינים המשמשים בתי מלון – לא ייחשבו כנכס יצרני. אולם, בניינים כאמור ייחשבו "נכס יצרני" לכל דבר ועניין אחר על פי החוק (לדוגמא, פחת מואץ וכו').

ההשקעה המזערית המזכה הנדרשת לגבי הקמת מפעל חדש היא 360,415 ש"ח (נכון לשנת 2011) ולגבי הרחבת מפעל היא 360,415 ש"ח (נכון לשנת 2011) או סכום השווה ל"שיעור המזכה" משווי הנכסים היצרניים (לגבי מפעל תעשייתי – למעט בניינים) של המפעל ביום האחרון של שנת המס שקדמה לשנת המס בה החלה ההשקעה המזערית המזכה, כגבוה מביניהם. נקבע כי יראו כנכסים יצרניים של מפעל גם נכסים יצרניים המשמשים את המפעל ואינם בבעלותו של בעל המפעל. שווי הנכסים היצרניים הינו המחיר המקורי שלהם, בניכוי הפחת שנצבר לפי תקנות מס הכנסה (פחת), 1941, מתואם לשיעור עליית המדד מיום רכישת הנכס ועד לתום השנה שקדמה לשנה בה החלה ההשקעה המזערית המזכה. בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי לגבי נכסים יצרניים, שאינם בבעלות המפעל ואשר למפעל אין נתונים בנוגע למחירם המקורי ו/או יום רכישתם (צד לא קשור וכו'), יראו את שווי השוק של הנכסים בתום שנת המס, שקדמה לשנה בה החלה ההשקעה המזערית המזכה, כ"שווי הנכס היצרני" לעניין חישוב סכום ההשקעה המזערית המינימאלית.

השיעור המזכה משווי הנכסים היצרניים הינו כדלקמן:

 

חלק שווי
הנכסים היצרניים
(במיליון ש"ח)

שיעור ההשקעה
הנדרש משווי
הנכסים היצרניים

                עד            140

12%

                500 –        140

7%

                מעל         500

5%

 

לדוגמא מי ששווי נכסיו היצרניים הינו 700 מליון ש"ח, יידרש לסכום השקעה מזערית של 52 מליון ש"ח לפי החישוב הבא: 52 = 5% * (500 -700) + 7% * (140 -500) + 12% * 140.

יצוין כי גם ההגדרה האמורה תוקנה בתיקון 68 לחוק כך שהצורך בביצוע השקעה מזערית מזכה, כתנאי להטבות במס, יחול רק לגבי מפעלי תיירות.

יא.   "שנת הבחירה" – שנת הבחירה היא שנת מס המשמשת בקביעת תקופת ההטבות של המפעל המוטב ואותה בוחרת החברה המוטבת בהודעה לפקיד השומה במסגרת הדוח השנתי לאותה שנה ובכל אופן, לא יאוחר מ-12 חודשים מתום אותה שנת מס, ובלבד שהתקיימו כל התנאים הבאים:

  • החברה השקיעה "השקעה מזערית מזכה" בתקופה של עד שלוש שנות מס המסתיימות בתום שנת המס שיראוה כשנת הבחירה.
  • באם מדובר בהרחבת מפעל קיים – חלפה תקופה בת שלוש שנים מתחילת שנת הבחירה של ההרחבה הקודמת או של ההקמה (אם ההרחבה הנוכחית הינה הרחבה ראשונה) (להלן: "שנת הבחירה הקודמת"), אולם באם נעשתה ההשקעה המזערית המזכה של ההרחבה הנוכחית במהלך שנתיים המסתיימות בשנת הבחירה, חלפה תקופה בת שנתיים מתחילת שנת הבחירה הקודמת. ראה לעניין זה הגדרת המונח "הרחבה" לעיל.
  • באם מדובר בהרחבת מפעל קיים, אשר התקבל בגין הקמתו או בגין הרחבה אחרת שלו מענק – חלפה תקופה של ארבע שנים מתום שנת ההפעלה של התוכנית, שבשלה התקבל המענק. ראה לעניין זה הגדרת המונח "הרחבה" לעיל.
  • על פי הוראות התחולה, שנת הבחירה המוקדמת ביותר עשויה להיות שנת 2004, אלא אם כן ההקמה או ההרחבה נכללו בתוכנית שאישר מרכז ההשקעות עד ליום 31.3.2005.
  • במסגרת הוראת מעבר נקבע כי חברה שביקשה לגבי מפעל שלה הטבות לפי מסלול ההטבות החלופי, קודם לביטולו במסגרת תיקון 60 לחוק, לא תהא רשאית לבחור כשנת בחירה בגין המפעל האמור שנת מס שטרם חלפו לגביה שלוש שנים משנת ההפעלה שלו. הוראת המעבר לא איפשרה "תקופת צינון" של שנתיים כפי שפורט לעיל. בתיקון 65 לחוק תוקנה הוראה זו באופן המאפשר לחברה לבחור כשנת בחירה שנת מס שחלפו לגביה שנתיים מתחילת שנת ההפעלה ובלבד שההשקעה המזערית המזכה נעשתה בתקופה של שנתיים המסתיימות בשנת הבחירה.

אם שנת ההפעלה של המפעל שבשלו ביקשה החברה הטבה כאמור היא שנת המס 2002, 2003 או 2004 יש להודיע על שנת הבחירה תוך 90 יום מפרסום תיקון 65 לחוק (כאמור לעיל, תיקון 65 לחוק פורסם ביום 16.11.2008).

  • במסגרת תיקון 65 לחוק נקבע כי חברה שהונפק לה כתב אישור במסלול מענקים לפני 1.4.2005 תהא רשאית לבחור שנת בחירה של הרחבה עוקבת אחרי 3 שנים מתחילת שנת ההפעלה של התוכנית בגינה התקבל המענק ולא 5 שנים כפי שנקבע בתיקון 60 לחוק (טרם תיקון 65 לחוק) וזאת מאחר והמגבלה ביחס ל"תקופת הצינון" הייתה ידועה לחברה בעת קבלת כתב האישור.

בתיקון 65 לחוק נקבע ביחס לחברה בעלת מפעל תעשייתי המוכר מוצר, שהוא רכיב במוצר אחר, המיוצר על ידי מפעל תעשייתי אחר, בהתאם לסעיף 18א(ג)(2), תהא רשאית לבחור כשנת בחירה את שנת המס 2004, 2005 או 2006 ובלבד שהודיעה לפקיד השומה על בחירתה בתוך 90 יום מפרסום תיקון 65 לחוק, (כאמור לעיל, תיקון 65 לחוק פורסם ביום 16.11.2008).

 

18.3.3.3 שיעורי המס המוטלים על הכנסה מ"מפעל מוטב"

שיעור מס החברות המופחת, שיוטל על ההכנסות שינבעו מ"המפעל המוטב", נגזר מאזור הפיתוח שבו ממוקם "המפעל המוטב", משיעור השקעת החוץ ב"חברה המוטבת", מסכום "ההשקעה המזערית המזכה" לגבי המפעל המוטב, ומסכום הכנסותיה של החברה המוטבת, כמפורט להלן:

א.         איזור פיתוח א'

ל"חברה המוטבת", שמפעלה ממוקם באזור פיתוח א', נתונה הבחירה בין אחת משתי החלופות הראשונות שלהלן. על החברה המוטבת להודיע על בחירתה במסגרת דוח המס שתגיש לשנת הבחירה, ללא אפשרות לחזור בה מבחירתה במשך כל תקופת ההטבות.

  1. "המסלול החלופי" – פטור ממס חברות במהלך כל תקופת ההטבות (10 שנים). כאשר החברה תחלק דיבידנד מתוך הרווחים שהיו פטורים ממס, יהא עליה לשלם את מס חברות בשל סכום הדיבידנד המחולק, לרבות סכום מס החברות החל בשל חלוקתו (להלן: "סכום הדיבידנד המגולם"), לפי שיעור המס שהייתה מחויבת בו בשנים שמרווחיהן חולק הדיבידנד, אילו המפעל המוטב היה מפעל מאושר.
  2. "מסלול אירלנד" – מס חברות בשיעור של 11.5% במהלך כל תקופת ההטבות
    (10 שנים – "מסלול אירלנד"). בחלוקת דיבידנד לא ישולם מס חברות נוסף על סכום הדיבידנד המגולם.
  3. מסלול השקעת ענק ("המסלול האסטרטגי") – מסלול זה, אשר בוטל במסגרת תיקון 68 לחוק, הקנה ל"מפעל מוטב", שהינו מפעל תעשייתי באזור פיתוח א', פטור ממס חברות במהלך כל תקופת ההטבות לחברה ובלבד שהשקיע השקעה מזערית מזכה לגבי המפעל המוטב בסכום של 900 מליון ש"ח או יותר, כאשר סך הכנסות החברה/הקבוצה היה בסכום של 20 מיליארד ש"ח או יותר בשנה שקדמה לשנה שבה החלה ההשקעה המזערית המזכה, או בממוצע בשלוש השנים שקדמו לשנה זו.

יחד עם זאת, השרים רשאים להורות כי ההטבות כאמור יינתנו גם אם ההשקעה המזערית המזכה היא בסכום של 600 מליון ש"ח או יותר וסך ההכנסות בחברה/בקבוצה הוא 13 מיליארד או יותר, אם מצאו, על סמך חוות דעת כלכלית, שההשקעה תתרום תרומה מהותית לתוצר המקומי הגולמי, לפעילות הכלכלית ולתעשייה בישראל.

חלוקת דיבידנד מתוך הרווחים הפטורים לא תקים חבות במס חברות בשל "סכום הדיבידנד המגולם".

 

 

  1. מסלול השקעת ענק ב"אזור מזכה" ("המסלול האסטרטגי") – מסלול זה, אשר בוטל אף הוא במסגרת תיקון 68 לחוק, העניק ל"מפעל מוטב", שהינו מפעל תעשייתי באזור פיתוח א' שהינו "אזור מזכה" (אזור המצוי מדרום לקו רוחב 75 או מצפון לקו רוחב 258),י פטור ממס חברות במהלך כל תקופת ההטבות לחברה שהשקיעה השקעה מזערית מזכה לגבי המפעל המוטב בסכום של 600 מיליון ש"ח או יותר, כאשר סך הכנסות החברה/הקבוצה היה בסכום של 13 מיליארד ש"ח או יותר בשנה שקדמה לשנה שבה החלה ההשקעה המזערית המזכה, או בממוצע בשלוש השנים שקדמו לשנה זו.

חלוקת דיבידנד מתוך הרווחים הפטורים לא תקים חבות במס חברות בשל "סכום הדיבידנד המגולם".

ב.         אזור פיתוח ב'

פטור ממס חברות לתקופה של שש שנים, וביתרת תקופת ההטבות – מס חברות בשיעור שהחברה הייתה מחויבת בו לפי הוראות סעיף 47 לחוק, שהיה חל אילו היה המפעל מפעל מאושר ביום הראשון של שנת הבחירה (שיעור מס הנע בין 10% לבין שיעור שלא יעלה על  25% – תלוי בשיעור השקעת החוץ בחברה המוטבת בשנת הדוח). בחלוקת דיבידנד מתוך רווחים שהיו פטורים ממס תתחייב החברה המוטבת במס חברות על "סכום הדיבידנד המגולם".

ג.          אזור אחר

פטור ממס חברות במשך שנתיים, וביתרת תקופת ההטבות – מס חברות בשיעור שהיה חל אילו היה המפעל מפעל מאושר ביום הראשון של שנת הבחירה (שיעור מס הנע בין 10% לבין שיעור שלא יעלה על 25% – תלוי בשיעור השקעת החוץ בחברה המוטבת בשנת הדוח). בחלוקת דיבידנד מתוך רווחים שהיו פטורים ממס תתחייב החברה המוטבת במס חברות על "סכום הדיבידנד המגולם".

ד.         חריג – החלטת שרים

טרם תיקון 68 לחוק, היה קיים מסלול נוסף, מסלול השקעת ענק, אשר בוטל בתיקון. מסלול זה חל על מפעל מוטב באזור פיתוח ב' או באזור אחר, ובמסגרתו השרים היו רשאים להורות כי יוענק פטור ממס חברות במהלך כל תקופת ההטבות לחברה שהשקיעה השקעה מזערית מזכה לגבי המפעל המוטב בסכום של 900 מיליון ש"ח או יותר, כאשר סך הכנסות החברה/הקבוצה היה בסכום של 20 מיליארד ש"ח או יותר בשנה שקדמה לשנה שבה החלה ההשקעה המזערית המזכה, או בממוצע בשלוש השנים שקדמו לשנה זו. זאת, אם מצאו על סמך חוות דעת כלכלית, שההשקעה תתרום תרומה מהותית לתוצר המקומי הגולמי, לפעילות הכלכלית ולתעשייה בישראל.

חלוקת דיבידנד מתוך הרווחים הפטורים לא תקים חבות במס חברות בשל "סכום הדיבידנד המגולם".

ה.         החלטת מיסוי לעניין "איזור פיתוח"

בהחלטת מיסוי לעניין סיווג המפעל לאזור פיתוח מסוים נקבע כי:

  1. במקרה שמפעלה של החברה ממוקם באזור פיתוח א' וכל קבלני המשנה של החברה פועלים באזור פיתוח א', מפעלה של החברה יהא זכאי ליהנות ממעמד של מפעל הפועל באזור פיתוח א'.
  2. בכל מקרה אחר, מעמדו של המפעל ייגזר מהאזור שעדיפותו לצורכי החוק היא נחותה יותר, מבין כל אלה: (א) האזור בו ממוקם מפעל החברה; (ב) האזור בו ממוקמים קבלני משנה.

18.3.3.4 תקופת ההטבות לעניין שיעור מס החברות המופחת ב"מפעל מוטב"

אורכה של תקופת ההטבות, לעניין שיעור מס החברות המופחת, תלוי באזור בו ממוקם המפעל המוטב, בשיעור השקעת החוץ בחברה המוטבת, וכן בהיקף הכנסותיה, כמפורט להלן:

א.    אזור פיתוח א' – 10 שנים, שתחילתן בשנה שבה הייתה לחברה המוטבת, לראשונה, הכנסה חייבת מהמפעל המוטב או ב"שנת הבחירה", לפי המאוחר, ובלבד שטרם חלפו 12 שנים מיום תחילתה של "שנת הבחירה"; ואולם לגבי הקמת מפעל באזור פיתוח א', ובלבד שטרם חלפו 14 שנים מיום תחילתה של שנת הבחירה.

ב.     אזור פיתוח ב' או אזור אחר – 7 שנים, שתחילתן בשנה שבה הייתה לחברה המוטבת, לראשונה, הכנסה חייבת מהמפעל המוטב או ב"שנת הבחירה", לפי המאוחר, ובלבד שטרם חלפו 12 שנים מיום תחילתה של "שנת הבחירה";

לגבי חברה מוטבת שהייתה "חברה בהשקעת חוץ", כהגדרתה בחוק, בשנת מס כלשהי במהלך 7 השנים האמורות – תקופה נוספת על 7 השנים, שבמהלכה הייתה החברה, ברציפות, "חברה בהשקעת חוץ", אך לא יותר מ-3 שנים מתום 7 השנים האמורות, ובלבד שטרם חלפו 12 שנים מיום תחילתה של "שנת הבחירה";

ג.     חברה עתירת השקעות חוץ – חברה עתירת השקעות חוץ תהא זכאית, בכפוף לתנאים שנקבעו, להארכה של 5 שנים בתקופת ההטבות של המפעל המוטב, ובלבד שטרם חלפו 17 שנים מיום תחילתה של שנת הבחירה. כדי שהחברה המוטבת תהא זכאית להארכה בתקופת ההטבות צריך שיתקיימו לגביה התנאים הבאים:

  1. החברה המוטבת היא חברה תעשייתית, כמשמעותה בחוק עידוד התעשייה (מיסים), התשכ"ט-1969, שבבעלותה מפעל תעשייתי (להלן: "חוק עידוד התעשייה").
  2. השקעות החוץ של תושבי החוץ בחברה המוטבת מקנות לתושבי החוץ שיעור העולה על 74% בכל אחת מהזכויות בחברה וכן שיעור העולה על 74% מהון המניות של החברה. כמו כן, נדרש כי שיעור השקעות החוץ בהון החברה (מניות והלוואות בעלים) יהא גבוה מ- 74%.
  3. ההשקעה המזערית המזכה וההשקעה בבניינים בתקופת ההשקעה המזערית המזכה הסתכמו כדי סך של 20 מיליון דולר לפחות.
  4. בכל אחת מ-5 השנים הנוספות, היו ההכנסות במטבע חוץ, לפחות 80% מכלל הכנסותיה של החברה מהמפעל, על פי חישוב ממוצע. החישוב הממוצע ייעשה לפי ההכנסות של המפעל המוטב בתקופות של עד 3 שנים רצופות, לפי בחירתה של החברה. דהיינו, החברה רשאית, מדי שנה, לשנות את אופן חישוב ממוצע הכנסותיה. החברה רשאית לבחור את מספר השנים הרצופות לגביהן היא מבקשת לחשב את ממוצע ההכנסות (שנה אחת, שנתיים או שלוש שנים) (להלן: "התקופה הנבחנת") והיא רשאית לבחור כל קומבינציה אפשרית של תקופת חישוב ובלבד שהתקופה הנבחנת לא תעלה על שלוש שנים רצופות (כמובן שהשנה לגביה נבחן שיעור המכירות במטבע חוץ צריכה להיכלל בתקופה הנבחנת).

לעניין זה, "שנת הבחירה" נתונה לבחירתה של החברה המוטבת, אולם נדרש כי יתקיימו בה התנאים המפורטים בחוק (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.3.2יא' לעיל).

ד.     החלטת מיסוי 99/06 – בהחלטת מיסוי מס' 99/06 אשר עסקה בחברה פרטית שהעתיקה את מפעלה מאזור פיתוח ב' לאזור פיתוח א' (העתקת המפעל ערכה מספר חודשים), נקבע כי תקופת ההטבות החדשה תעשה לפי חישוב יתרת הטבות המס שטרם נוצלה (שיטת המיצוי) כדלקמן:

בשלב ראשון יש לחשב את "שיעור הטבות המס אשר נוצלו" באזור פיתוח ב' (תקופת ההעתקה מתוך 6 השנים). בשלב שני יש לחשב את המכפלה של "שיעור הטבות המס שטרם נוצלו" בתקופת ההטבות הקבועה לאזור פיתוח א' (10 שנים).

18.3.3.5 חלוקת דיבידנד מרווחי "מפעל מוטב"

עד לתיקון 71 לחוק שיעור המס אשר הוטל על דיבידנד, המחולק מרווחי "המפעל המוטב", נקבע על 15%, ובתנאי שלא חלפו 12 שנים מתום תקופת ההטבות ועד למועד תשלום הדיבידנד (לגבי חברה בהשקעת חוץ לא מוטלת מגבלה לגבי התקופה), פרט לחריגים הבאים:

(1)       אם "החברה המוטבת" בחרה לשלם מס חברות בשיעור 11.5%, אזי שיעור המס שיחול על דיבידנד המשולם לתושב חוץ הינו 4%, בכפוף להוראות האמנה למניעת כפל מס, אם קיימת. לעניין זה, "תושב חוץ" – יחיד תושב חוץ או חבר בני אדם תושב חוץ שהתקיים בו האמור בסעיף 68א לפקודה (שיעור ההחזקה של תושבי ישראל, במישרין או בעקיפין, בחברה תושבת החוץ נמוך מ-25%).

(2)       במסלול הטבות להשקעת ענק בכל אזורי הפיתוח – ההכנסה מדיבידנד תהא פטורה ממס. (חריג זה בוטל במסגרת תיקון 68 בשל ביטול המסלול להשקעת ענק).

יצוין כי נקבעה הוראה, לפיה חברה, אשר קיבלה דיבידנד שחולק מרווחי מפעל מוטב והתחייבה עליו במס ומחלקת אותו, תזכה בהחזרי מס על תשלומי עבר בעת שירשורו של אותו דיבידנד, כפי שהיה קיים לגבי דיבידנד שחולק מרווחי מפעל מאושר לפני תיקון 60 לחוק.

כמו כן, בשנת המס בה מחולק דיבידנד מתוך ההכנסה המוטבת, החברה מתחייבת במס החברות שהיה חל על סכום ההכנסה המחולקת אילולא הפטור וזאת בנוסף לחובת הניכוי במקור של המס החל על הדיבידנד ממפעל מאושר, והכול בהתאם למיקום המפעל ולמסלול בו בחרה החברה. לעניין זה, "סכום הדיבידנד המחולק" הינו לרבות מס החברות החל בשל חלוקתו. מכאן עולה כי הפטור ממס החברות במסלול החלופי מותנה באי חלוקת דיבידנד מתוך ההכנסה המוטבת. למעשה אין המדובר בפטור מוחלט אלא בדחיית תשלום המס עד לחלוקת הרווחים. נציין כי גישה זו נדחתה בבית המשפט העליון בעניין מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ. לפירוט, ראה סעיף 18.3.4.5 להלן.

יחד עם זאת במסגרת תיקון 71 לחוק לעידוד השקעות הון נקבע כי החל מיום 1 בינואר 2014 יעמוד שיעור המס על דיבידנד כאמור לעיל על שיעור של 20% בעבור דיבידנד המחולק מהכנסה של חברה מוטבת שהיא בעלת מפעל מוטב תיירותי שהושגה בתקופת ההטבות שתחילתה בשנת הבחירה שהיא שנת המס 2014 ואילך. שיעור המס שיחול על דיבידנד המחולק ממפעל מוטב שאינו מפעל תיירותי, יהא 15%, גם אם יחולק לאחר ה-1 בינואר 2014 (שכן שנת הבחירה קדמה ליום 1 בינואר 2014).

18.3.3.6 חלוקה רעיונית של דיבידנד מרווחים פטורים ממס של "מפעל מאושר" ו"מפעל מוטב"

חלוקת דיבידנד מתוך רווחי מפעל מאושר או מפעל מוטב, שהיו פטורים ממס, עלולה להקים חבות במס חברות על "סכום הדיבידנד המגולם".

במסגרת תיקון 60 לחוק, נכללה הוראה דומה להוראת סעיף 51(ח) לחוק, טרם ביטולו במסגרת התיקון ואשר עניינה בסכומים שרואים אותם כאילו חולקו כדיבידנד מרווחי מפעל מאושר ומפעל מוטב שהיו פטורים ממס. בהקשר זה ראה סעיף 18.3.4.5 להלן.

במסגרת התיקון נקבע כי גם במקרים הבאים יראו את החברה, בעלת המפעל המאושר או המפעל המוטב, כמחלקת דיבידנד:

(1)       סכום שמקורו ברווחי החברה, שניתן לבעלי מניותיה במהלך פירוקה של החברה ("דיבידנד פירוק"). בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי החברה תהא חייבת במס חברות בשל הסכומים שהועברו לבעלי המניות, ואילו בעלי המניות יהיו חייבים במס רווחי הון על הסכומים שקיבלו, וזאת בהתאם להוראות סעיף 93 לפקודה. כמו כן, הובהר כי לצורכי חישוב הרווחים הראויים לחלוקה, יופחת מסכום הרווחים הפטורים הצבורים, מס החברות ששולם על ידי החברה אגב הפירוק בשל אותם הרווחים.

(2)       תמורה ששילמה חברה לבעל מניות בה בעד רכישת מניותיה על ידה (רכישה עצמית).

יצוין כי על רקע הדיונים בהצעת החוק לתיקון 69 לחוק (בדבר הוראת השעה לעניין מיסוים של "רווחים כלואים"- ראה סעיף 18.3.5 להלן), פרסם המשנה ליועמ"ש לממשלה חוות דעת שעניינה "מיסוי הכנסות מוטבות לפי חוק עידוד השקעות הון התשי"ט-1959" (להלן: "חוות הדעת").

בהתאם לחוות הדעת, מטרת הפטור האמור הינה הפניית הרווחים הפטורים לצורך פיתוחו של המפעל המאושר או המוטב, לפי העניין. בהתאם, כל הוצאה של כספים שמקורם ברווחים הפטורים מהחברה לצד קשור כלשהו, בין אם סיווגה כדיבידנד ובין אם לאו, מפקיעה את הפטור המותנה. עוד נקבע במסגרת חוות הדעת כי כפועל יוצא מקביעה זו, ביצועה של השקעה בחברות בנות או לחילופין רכישה של שליטה בחברה מצדדים לא קשורים ההופכת לחברת בת מפקיעה את הפטור מתשלום מס החברות, מכוח הוראות סעיפים 51(ח) ו-51ב(ב) לחוק, וזאת למעט חריגים ובהנחיית המחלקה המקצועית.

במסגרת הוראת ביצוע 6/2013 אשר פורסמה על ידי רשות המסים הובאו מספר דוגמאות נוספות לבחינה לצורך ביטול הפטור ממס חברות כאמור. לדידה של רשות המסים, מעבר למקרים האמורים אליהם מתייחסת חוות הדעת מפורשות, קיימים מקרים נוספים של הוצאת כספים מהמסגרת של המפעל המאושר או המוטב שאינם בדרך של רכישה או השקעה בחברת בת אשר לכאורה אף הם אינם מקיימים את תכלית החוק.

בהתאם, ולאור רציונאל חוות הדעת יש לבחון כל מקרה של הוצאת כספים מהחברה בהתאם לתכלית המצוינת בחוות הדעת. להלן מספר דוגמאות לכך-

  • הוצאת כספים מהתאגיד לגוף קשור בדרך של מתן הלוואות או חו"ז לטווח ארוך או השקעה בהון מניות בחברות שאינן עונות על הגדרת מפעל מאושר/מוטב בארץ או בחו"ל;
  • רכישה של ניירות ערך לרבות רכישתם מצדדים שאינם קשורים אשר כתוצאה מרכישתם החברה הופכת להיות "בעל שליטה" או "קרוב";
  • שעבוד מזומנים/נכסים נזילים לטובת חובות של צד קשור;
  • סכום שמקורו ברווחי החברה שניתן לבעלי מניותיה במהלך פירוקה של החברה;
  • רכישה עצמית של מניות (אף לפני תיקון 60 לחוק);
  • חלוקה שלא מרווח והפחתת הון שניתן לראות בה מבחינת תוכנה חלוקת רווחים;
  • מקרים של העברת פעילות המפעל המאושר/המוטב בפטור לפי החלק ה2 לפקודת מס הכנסה;
  • חלוקת רווחים חשבונאיים שבמהותם הינם רווחים פטורים מהמפעל המאושר/מוטב;
  • עסקאות עם צדדים קשורים שלא בשווי שוק, בהן ניתן לזהות בעסקה מרכיב של חלוקת רווחים;
  • ניתוק המפעל מהחברה בה צבורים הרווחים הפטורים, לרבות במכירה לצד שאינו קשור גם אם מדובר בעסקה החייבת במס ואף אם נעשתה בשווי שוק;
  • חלוקת דיבידנד משנת מס בה הרווח החשבונאי גדול מהרווח לצרכי מס כאשר הפער נובע מהטבות שניתנו למפעל (כגון פחת מואץ);
  • החזר הלוואות לבעלי שליטה בנסיבות מסוימות;
  • הפחתת הון/חלוקה שלא מרווח שמקורה בעודפים פטורים (מהמסלול החלופי) שהוונו להון מניות.

יודגש כי בהתאם להוראות הביצוע רשימה כאמור לעיל אינה מהווה רשימה סגורה, המדובר רק בדוגמאות למצבים שלגביהם יש לבצע בחינה.

עוד מובהר במסגרת הוראת הביצוע כי מאחר ומדובר בפרשנות של הדין הקיים, הוראה זו חלה על כלל השומות, הן כאלה שמתייחסות להוצאת כספים לאחר פרסום החוזר והן להוצאת כספים שבוצעה קודם לפרסום הוראות ביצוע כאמור.

עוד בהקשר זה ולעניין חלוקת דיבידנד כאמור, ראה הוראת שעה המתייחסת ל"רווחים הכלואים" כמפורט בסעיף 18.3.5.

 

 

טבלה מסכמת של ההטבות במס טרם תיקון 68 לחוק

 

אזור הפיתוח שבו ממוקם המפעל

המסלול

שיעור מס חברות במהלך תקופת ההטבות

שיעור מס על דיבידנד המחלק במהלך תקופת ההטבות (*)

שיעור המס שיוטל על רווחים שחולקו מתוך הכנסה שהייתה פטורה ממס

א'

"המסלול החלופי"

פטור ממס

15%

10% ועד שיעור שלא יעלה על 25% כתלות בשיעור השקעת החוץ בחברה

.

"מסלול אירלנד"

11.5%

15% (4% לגבי דיבידנד המחולק לתושב חוץ)

.

"מסלול השקעת ענק" ("המסלול האסטרטגי") (**)

פטור ממס

פטור ממס

"אזור מזכה" ב- א'

"מסלול השקעת ענק" ("המסלול  האסטרטגי") (***)

פטור ממס

פטור ממס

ב' (****)

.

ב-6 השנים הראשונות: פטור ממס;

ביתר השנים:
10% ועד שיעור שלא יעלה על 25%, כתלות בשיעור השקעת החוץ

15%

10% ועד שיעור שלא יעלה על 25% כתלות בשיעור השקעת החוץ בחברה

אחר (****)

.

בשנתיים הראשונות: פטור ממס;

ביתר השנים:
10% ועד שיעור שלא יעלה על 25% כתלות בשיעור השקעת החוץ

15%

10% ועד שיעור שלא יעלה על 25% כתלות בשיעור השקעת החוץ בחברה

 

(*)      אם בעל המניות הוא תושב חוץ, אזי שיעור המס יהא כפוף להוראות האמנה למניעת כפל מס, אם קיימת.

(**)     מסלול זה חל על "מפעל מוטב", שהינו מפעל תעשייתי באזור פיתוח א' וההשקעה המזערית המזכה לגביו הינה בסכום של 900 מליון ש"ח או יותר, כאשר סך הכנסות החברה המוטבת, או קבוצת החברות שאליה היא משתייכת, היה בסכום של 20 מיליארד ש"ח או יותר בשנה שקדמה לשנה שבה החלה ההשקעה המזערית המזכה, או בממוצע בשלוש השנים שקדמו לשנה זו.

 

יחד עם זאת, השרים רשאים להורות כי ההטבות כאמור יינתנו גם אם ההשקעה המזערית המזכה היא בסכום של 600 מליון ש"ח או יותר וסך ההכנסות בחברה/בקבוצה הוא 13 מיליארד או יותר, אם מצאו, על סמך חוות דעת כלכלית, שההשקעה תתרום תרומה מהותית לתוצר המקומי הגולמי, לפעילות הכלכלית ולתעשייה בישראל.

מסלול זה בוטל במסגרת תיקון 68 החל מיום 1.1.2011.

(***)   מסלול זה חל על "מפעל מוטב", שהינו מפעל תעשייתי באזור פיתוח א' שהינו "אזור מזכה" (אזור המצוי מדרום לקו רוחב 75 או מצפון לקו רוחב 258), וההשקעה המזערית המזכה לגביו הינה בסכום של 600 מליון ש"ח או יותר, כאשר סך הכנסות החברה או קבוצת החברות שאליה היא משתייכת, היה בסכום של 13 מיליארד ש"ח או יותר בשנה שקדמה לשנה שבה החלה ההשקעה המזערית המזכה, או בממוצע בשלוש השנים שקדמו לשנה זו.

                מסלול זה בוטל במסגרת תיקון 68 החל מיום 1.1.2011.

 

(****)השרים רשאים להורות כי יחול מסלול "השקעת ענק" על מפעל מוטב באזור פיתוח ב' או באזור אחר, אשר במסגרתו יוענק פטור ממס חברות במהלך כל תקופת ההטבות לחברה שהשקיעה השקעה מזערית מזכה לגבי המפעל המוטב בסכום של 900 מיליון ש"ח או יותר, כאשר סך הכנסות החברה או קבוצת החברות שאליה היא משתייכת, היה בסכום של 20 מיליארד ש"ח או יותר בשנה שקדמה לשנה שבה החלה ההשקעה המזערית המזכה, או בממוצע בשלוש השנים שקדמו לשנה זו. זאת, אם מצאו על סמך חוות דעת כלכלית, שההשקעה תתרום תרומה מהותית לתוצר המקומי הגולמי, לפעילות הכלכלית ולתעשייה בישראל. חלוקת דיבידנד מתוך הרווחים הפטורים לא תקים חבות במס חברות בשל "סכום הדיבידנד המגולם".

 

בהחלטת מיסוי 9812/17 אשר נתנה בהסכם דובר על חברה פרטית תושבת ישראל בבעלות החברה  "מפעל תעשייתי" העוסק  בפיתוח ובייצור תרופות במגוון תחומים. לחברה מפעל מאושר אשר צבר לאורך השנים, רווחים פטורים על פי החוק לעידוד השקעות בהיקפים גדולים.

בכוונת החברה לרכוש מניות של חברה ישראלית שבבעלותה "מפעל מועדף" כהגדרתו בסעיף 51  אשר מפעלה של החברה הנרכשת עוסק בפיתוח תרופות.

בכוונת החברה, להעביר את פעילות החברה הנרכשת לחברה כך שהפעילות תשתלב במסגרת מפעלה הקיים של החברה.

 

החברה ביקשה לאשר כי עלות רכישת המניות של החברה הנרכשת בידי החברה, שמקורה ברווחים פטורים מכח החוק, אינה מהווה חלוקת דיבידנד כמשמעותה בסעיף 51(ח) לחוק כנוסחו עובר לתיקון 60 או סעיף 51 ב)ב( לחוק כנוסחו לאחר תיקון מס' 60 (להלן: "הסעיפים המבוקשים").

 

בהחלטת המיסוי נקבע כי לא יראו בעלות רכישת מניות החברה הנרכשת, כחלוקת דיבידנד כמשמעותה בסעיפים המבוקשים, זאת לאור הזהות של פעילויות החברה והחברה הנרכשת ובהתבסס על האמור בדבר רכישת מניות של חברות שהן בעלות  "מפעל תעשייתי" שהוא "מפעל מאושר/מוטב" כהגדרתם בחוק בהוראת  ביצוע 6/2013 שעניינה "דגשים לעניין הוצאת כספים מחברה מאושרת/מוטבת לפי החוק לעידוד השקעות הון".

כמו כן נקבע כי במידה והפעילות ו/או הקניין הרוחני של החברה הנרכשת תועבר מחוץ לישראל,  ו/או במידה והפעילות הנרכשת מהחברה לא תועבר לחברה ופעילות החברה הנרכשת תימכר כך שהחברה הנרכשת לא תחשב עוד ל"מפעל מאושר/מוטב/מעודף/טכנולוגי" יראו בכך חלוקת דיבידנד כמשמעותה בסעיף 51(ח) לחוק כנוסחו עובר לתיקון 60, בשווי תמורת מהמכירה או עלות המניות כגבוה מבניהם.

 

18.3.3.7 מניעת כפל הטבות במס

א.         לא יינתנו הטבות מס למפעל מוטב של חברה מוטבת שהתקיים בה אחד מאלה:

(1)    החברה המוטבת קיבלה מענקים בשל נכסים יצרניים המשמשים את המפעל המוטב. דהיינו, לא ניתן, מחד, לתבוע מענקים בשל נכסים יצרניים של המפעל, ומאידך, לכלול את אותם הנכסים במניין הנכסים הכלולים בהשקעה המזערית המזכה של "תוכנית" אחרת ובהתאם לתבוע הטבות מס בשל מפעל מוטב.

(2)    בשימוש המפעל המוטב במכונות או ציוד שנתקבל בשלהם מענק על ידי אדם אחר וטרם חלפו 4 שנים מתום שנת המס בה שולם לאותו אדם המענק.

(3)    בשימוש המפעל המוטב מבנה שבשלו קיבל אדם אחר מענק, ולחברה המוטבת זכות לרכוש את המבנה או שקיימים, לדעת פקיד השומה, יחסים מיוחדים בין החברה המוטבת לבין האדם האחר.

ב.     חברה הזכאית להטבות בשל מפעל מוטב, לא תהא זכאית להטבות אחרות לפי החוק. החל משנת הבחירה וכלה בתום תקופת ההטבות. משכך, חברה המבקשת לתבוע הטבות מס בשל מפעל מוטב, לא תהא רשאית לתבוע הטבות מס כלשהן בקשר לתוכניות מאושרות אחרות במסלול מענקים, לרבות אלה שאושרו לפני שנת הבחירה שנקבעה למפעל המוטב. יתרה מזו, החברה לא תוכל לתבוע לאחר שנת הבחירה כל הטבה שהיא לפי מסלול המענקים (בגין הרחבות חדשות) – הטבות מס ו/או מענקים – עד לתום תקופת ההטבות של המפעל המוטב.

יחד עם זאת, לאור הוראות סעיף 72א לחוק (יציבות ההטבות), ההוראה הנ"ל לא תחול על תוכניות במסלול מענקים שאושרו לפני ה-1.4.2005. על תוכניות כאמור, יחולו הוראות החוק גם אם לחברה "מפעל מוטב" המזכה בהטבות.

18.3.3.8 אישור מראש ממנהל רשות המסים

חברה המבקשת הטבות במס לגבי מפעל מוטב, תוכל לפנות למנהל רשות המסים עד תום שישה חודשים מתום "שנת הבחירה", ולבקש אישור מראש לגבי שני עניינים בלבד:

א.    פניה מקדמית על מנת לקבל אישור כי מפעל שבבעלותה או מפעל שבכוונתה להקים או להרחיב, ממלא אחר הגדרת "מפעל תעשייתי".

ב.     אישור מקדמי לכך שמפעל תעשייתי שבכוונת החברה להקים (מפעל חדש או הרחבה) הוא אינו "מפעל קשור" של מפעל אחר, וכי מתקיימים לגבי אותו מפעל הסייגים הקבועים בחוק לעניין הגדרת "מפעל קשור".

הפניה לאישור מראש תהא כרוכה בתשלום אגרה.

בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי ניתן יהיה לפנות למחלקה המקצועית שברשות המסים בכל שאלה מקצועית העולה מהוראות החוק, ואולם, אישורים מקדמיים והחלטות מיסוי בשאלות מיסוי אלו יטופלו במסגרת הליך האישור המקדמי הרגיל הקבוע בפקודה.

18.3.3.9 תחולה

הוראות החוק, הדנות בהטבות במס ל"מפעל מוטב", יחולו על מפעל חדש ועל הרחבת מפעל, ש"שנת הבחירה" לגביהם היא שנת המס 2004 ואילך, אלא אם כן נכללו בתוכנית שאישרה מנהלת מרכז ההשקעות עד יום 31.3.2005. ביחס לחברות שקיבלו בעבר כתבי אישור במסלול החלופי ובמסלול המענקים ומעוניינות לקבל הטבות ל"מפעל מוטב", ראה התייחסותנו בסעיף 18.3.3.2 יא' לעיל.

18.3.3.10           מפעל מבוזר

בתיקון 65 לחוק נקבע כי מנהל רשות המיסים רשאי לקבוע כללים לעניין ייחוס הכנסותיו של מי שפועל באזורי פיתוח שונים או של מי שפועל באזור פיתוח ובאזור אחר, בין אזורי הפעילות השונים (להלן: "מפעל מבוזר"). עם זאת, רשאי מנהל רשות המיסים לחרוג מן הכללים שקבע, ולהחליט על ייחוס הכנסות שונה ממה שנקבע בכללים וזאת לפי בקשה שתוגש לו אם שוכנע מהנימוקים שיירשמו. באם מדובר במפעל מאושר יידרש בנוסף על אישור מנהל רשות המיסים גם אישור של מנהלת מרכז ההשקעות.

ייחוס ההכנסה החייבת של מפעל מבוזר נידון במספר החלטות מיסוי כדוגמת 98/06, 96/06. בהחלטות אלו נקבע כי ייחוס ההכנסה החייבת של המפעל המבוזר לאתרים השונים יחושב בכל שנה משנות ההטבה של ההרחבה המוטבת, בהתאם לשקלול של שלושה מבחנים – מבחן הנכסים;  מבחן עלות השכר; ומבחן היקף המועסקים בפעילות הייצורית ובפעילות הפיתוח. משקלו של כל מבחן לצורך השקלול יהא 1/3.המבחנים האמורים מחושבים כדלקמן:

  • מבחן הנכסים מחושב על פי היחס שבין "שווי הנכסים היצרניים" המופעלים בכל אתר, מדי שנה, לשווי הנכסים היצרניים במפעל כולו.
  • מבחן עלות השכר מחושב על פי היחס שבין עלויות השכר של עובדי הייצור והפיתוח בכל אתר לבין עלויות השכר של עובדי הייצור והפיתוח במפעל כולו.
  • מבחן היקף המועסקים מחושב על פי היחס שבין מספר עובדי הייצור והפיתוח בכל אתר לבין מספר עובדי הייצור והפיתוח במפעל כולו.

כפועל יוצא של האמור, ההכנסה החייבת שתיוחס לכל אתר תהא המכפלה של ההכנסה החייבת המיוחסת להרחבה בממוצע שלושת המבחנים.