מדריך היערכות במסים

18.3.2 מסלול הטבות במס ל"מפעל מועדף" ול"מפעל מועדף מיוחד"

18.3.2.1 הטבות במס ל"מפעל מועדף"

סימן ב1 לפרק השביעי, שהתווסף בתיקון 68 לחוק, ואשר תוקן במסגרת תיקון 71 לחוק וכן תיקון 73 לחוק (ראה להלן) קובע כי חברה מועדפת תהא זכאית לשיעור מס חברות מופחת, לגבי הכנסה מועדפת שהפיק מפעל מועדף שבבעלותה, מפעילותו בישראל בהתאם למיקום המפעל, כמפורט להלן:

 

.

הוראת שעה לשנים 2011 ו-2012

הוראת שעה לשנת 2013

שנים
2014 עד 2016

שנת 2017 ואילך

אזור פיתוח א'

10%

7%

9%

7.5%

שאר חלקי הארץ

15%

12.5%

16%

16%

 

שיעורי המס המפורטים לעיל יחולו על כלל ההכנסה המועדפת של המפעל, ללא תלות בתכנית, לתקופה שאינה מוגבלת בזמן, וללא תלות בביצוע השקעה מזערית מזכה בנכסים יצרניים, ובלבד שבכל שנה בה עומד המפעל המועדף בתנאים וצורף טופס 901א לדוחותיו השנתיים (יש לבחון את זכאותו בכל שנה). בשנה בה לא עמד המפעל בתנאי מהתנאים הנדרשים בחוק, לא יינתנו הטבות במס בהתאם לחוק העידוד השקעות הון. כאמור לעיל, במסגרת התיקון, בוטלו הוראות סעיף 74 לחוק, אשר קבע הוראות ביחס לחישוב ההכנסה החייבת במפעלים מעורבים, וזאת לאור העובדה כי הטבות המס יחולו על כלל הכנסות המפעל.

"חברה מועדפת" – מוגדרת כחברה שהתאגדה בישראל, שאינה חברה בבעלות ממשלתית מלאה, אגודה שיתופית או שותפות רשומה בישראל, ששותפות בה רק חברות שהתאגדו בישראל, שאינה שותפות שכל החברות השותפות בה הן בבעלות ממשלתית מלאה, שהיא בעלת "מפעל מועדף", שהשליטה והניהול של עסקיה מופעלים מישראל, המנהלת פנקסים קבילים, שהיא ובעל תפקיד בה לא הורשעו בעשר השנים שקדמו לשנת המס שלגביה מתבקשות ההטבות בעבירות מס, שאינה חברה משפחתית, חברה שקופה או קיבוץ.

תיקון 73 הוסיף כי חברה מועדפת לא תהיה חברה משפחתית או שקופה (שסעיפים 64א ו- 64א1 חלים עליה) וזאת כדי להימנע ממצב בו ההכנסה תמוסה בידי יחיד במיסוי חד שלבי.

 

חוזר מס הכנסה 3/12 מבהיר כי שותפות תעמוד בהגדרת "חברה מועדפת", רק אם השותפות עצמה היא בעלת "מפעל מועדף", כאשר אין חובה על החברות המחזיקות בשותפות, להיות בעליהן של "מפעל תעשייתי" ואין כל מניעה שאחת או יותר מהשותפים בשותפות תהיה חברת החזקות, חברת שירותים וכיוצ"ב.

"מפעל מועדף" – הינו מפעל תעשייתי שאינו מפעל תיירותי, שמתקיימות בו הוראות סעיף 18א(ב) ו-(ג) לחוק לעידוד השקעות הון לעניין היותו "מפעל בר-תחרות" התורם לתוצר המקומי הגולמי או "מפעל בר-תחרות בתחום האנרגיה המתחדשת" (לעניין זה ראה הגדרות בסעיף 18.3.3.2 להלן).

בחינת עמידת המפעל בתנאי הגדרת "מפעל בר תחרות" תיעשה על כלל הכנסת המפעל המועדף בשנת המס, ותבוצע בכל שנה לגבי מחזור המפעל לאותה שנה. יודגש כי בתיקון 68 לחוק בוטלה האפשרות לבחינת תנאי "מפעל בר תחרות" בחישוב ממוצע של שלוש שנות מס או בחישוב החלק הנוסף בשל ההרחבה כפי שהיה קיים ביחס ל"מפעל מוטב". כאמור הבחינה תעשה בכל שנה לגבי מחזור המפעל בשנת המס השוטפת בלבד. הטבות המס יינתנו בכל שנה בה המפעל עומד בתנאים הקבועים בחוק.

יובהר כי לגבי מפעל מועדף (בשונה ממפעל מוטב) אין חובה לביצוע השקעה מזערית מזכה בנכסים יצרניים, וכן אין חובת מתן הודעה על "שנת בחירה" שכן תקופת ההטבות אינה מוגבלת בזמן.

לעניין זה יצוין כי בתיקון נקבע כי מפעל שקיבל ממנהל רשות המיסים אישור כי הוא ממלא אחר התנאים הקבועים בהגדרת "מפעל תעשייתי" (ולא לעניין "מפעל מועדף"), תראה אותו המנהלה כמפעל תעשייתי גם לעניין קבלת הלוואה או מענק ולהיפך – מפעל שקיבל מענק או הלוואה לתוכנית שאושרה לו בהתאם לחוק, יסווג כך גם לצורך מסלול הטבות המס. להחלטה כאמור יהיה תוקף ל-5 שנים מיום מתן האישור ובלבד כי לא השתנו הנסיבות המהותיות הנוגעות לאישור.  

"הכנסה מועדפת" – ההכנסה בגינה יינתנו ההטבות, הופקה או נצמחה בישראל. תיקון 73 הוסיף למעט הכנסה מנכס לא מוחשי אשר אינה מיוחסת לייצור, אשר אילו היתה מופקת על ידי מפעל טכנולוגי, לא היה ניתן לראות בה הכנסה טכנולוגית מועדפת (לעניין זה ראה סעיף 18.3.2.3.2 להלן). יצוין כי בתיקון 68 לחוק הוסרה אי בהירות שהייתה קיימת ביחס למפעלים שפעלו באמצעות אתר ייצור מחוץ לישראל או באמצעות קבלני משנה מחוץ לישראל. לאחר התיקון, במידה והמפעל מבצע חלק מפעילותו היצרנית מחוץ לישראל, החלק היחסי של ההכנסה השייך לפעילות בחו"ל, יהיה חייב בשיעורי מס רגילים. עם זאת, ניתנה סמכות למנהל רשות המסים לקבוע כללים ביחס למפעל הפועל באזורי פיתוח שונים וכן ביחס למפעל שפועל בישראל ומחוץ לישראל.

לגבי חברה מועדפת שהיא שותפות שבין השותפים בה חברה ממשלתית בבעלות ממשלתית מלאה, ולגבי חברה מועדפת שהיא אגודה שיתופית שמחילה עליה את הוראות סעיפים 61 או 62 לפקודה, ושבין חבריה יש חברה בבעלות ממשלתית מלאה – יראו כהכנסה מועדפת רק את חלק ההכנסה כאמור, המיוחס לחברות שאינן חברות בבעלות ממשלתית מלאה. תיקון 73 הוציא מתחולת הכנסה מועדפת את ההכנסה המיוחסת לאגודה שיתופית המחילה עליה את הוראות סעיפים 61 או 62 לפקודה.

 

החוק מגדיר מספר חלופות ל"הכנסה מועדפת" כמפורט להלן:

 

  • הכנסה ממכירת מוצרים – הכנסה ממכירת מוצרים המיוצרים במפעל, לרבות הרכיבים המרכיבים את המוצר ומיוצרים במפעל אחר, למעט הכנסה שהופקה או נצמחה במכירת רכיבים שמקורם במכרה, במפעל אחר להפקת מחצבים או במפעל לחיפוש או להפקה של נפט.

 

  • הכנסה מתמלוגים – הכנסה ממתן זכות לשימוש בידע או בתוכנה שפותחו במפעל, וכן הכנסה מתמלוגים שהתקבלו בעד שימוש כאמור. יצוין כי יש לקבל אישור ממנהל רשות המיסים כי הכנסות אלו נלוות לפעילות הייצורית של המפעל בישראל חוזר מס הכנסה 3/12 מבהיר כי חברה לא תוכל לכלול במסגרת הכנסתה המועדפת הכנסה מתמלוגים במידה ופעילותה אינה כוללת פיתוח המגיע לכדי עסק, וכאשר הכנסתה תסווג כהכנסה מכוח סעיף 2(7) לפקודת מס הכנסה.

בהחלטת מיסוי 6827/14 נקבע כי פעילות מתן שירותים שאינה נלווית לפעילות פיתוח התכנה, אף אם היא קשורה אליה לא תיחשב כהכנסה מועדפת. המדובר בחברה תושבת ישראל עוסקת בפיתוח תוכנה לקישור בין בעלים של אתרי אינטרנט ותוכנות אשר מעוניינים להציג פרסומות בשטח אתר האינטרנט או התוכנה, לפי העניין (להלן: "הספקים"), ובין מפרסמים שונים אשר מעוניינים בפרסום מקוון (להלן: "הלקוחות"). הלקוחות מתקשרים עם החברה לקבלת זכות שימוש בתוכנה לצורך קידום קמפיין פרסומי מסוים. הספקים מתקשרים עם החברה לקבלת זכות שימוש בתוכנה לצורך הצגת פרסומות באתר האינטרנט או בתוכנה, לפי העניין. מלבד פעילות פיתוח התוכנה בחברה, מועסקים בחברה עובדים שאחראים על הפעלת התוכנה עבור הלקוחות והספקים. פעילות הפעלת התוכנה כוללת בין היתר ביצוע אופטימיזציה של הקמפיינים השונים הרצים דרך התוכנה, הן בעבור הלקוחות והן בעבור הספקים. פעילות האופטימיזציה נועדה על מנת לקדם ולהגדיל ככל שניתן את תוצאות הקמפיינים וההכנסות מפרסום, התאמת הפרסומות והקמפיינים לספקים ועוד.

הכנסות החברה אם כן מחולקות להכנסות בגין שימוש בתוכנה עצמה, ומאידך הכנסות משירותי הפעלת התוכנה (שירותי האופטימיזציה). בהחלטת המיסוי נקבע כי המפעל בבעלותה ייחשב כ"מפעל תעשייתי" והכנסות החברה בגין שימוש בתוכנה יהיו "הכנסות מועדפות" אשר יהיו זכאיות להטבות מס מכוח החוק. אולם, באשר להכנסות החברה הנובעות מפעילות השירותים (פעילות הפעלת התוכנה) נקבע כי לא ייחשבו כ"הכנסה מועדפת" ובהתאם לא יהיו זכאיות להטבות מס.

בהחלטות מיסוי 5568/15 ו- 8769/15 שניתנו שלא בהסכם נקבע כי החברות הנדונות, המקבלות דמי שימוש בתכנה שפיתחו, למעשה עסקו בעיקר במכירת שירותים פיננסיים ובמכירת שירותי תיירות, בהתאמה, והתכנה למעשה שימשה פלטפורמה למכירת השירותים ולכן הכנסותיהן לא נכנסות לגדר "הכנסה מועדפת".

בהחלטת מיסוי 5687/16 שלא בהסכם דובר על חברה העוסקת בעיקר ביעוץ הדרכה וכן בפיתוח תכנה אשר הכנסותיה מתפלגות בהתאם – 85% מיעוץ והדרכה, והשאר מפיתוח תכנה. לחברה עובד פיתוח אחד הנותן גם את השירותים האמורים. נקבע כי עיקר פעילות החברה אינה ייצורית ונובעת מיעוץ והדרכה. כמו כן, נקבע כי פעילות פיתוח התכנה אינה מגיעה לכדי "מפעל תעשייתי".

 

  • הכנסה ממכירת מוצרים שהם מוליכים למחצה שיוצרו במפעל אחר – הכנסה ממכירת מוצרים שהם מוליכים למחצה, שיוצרו במפעל אחר, שאינו בבעלות קרוב של בעל המפעל, על פי ידע שפותח במפעל.

 

  • הכנסה משירות נלווה – הכנסה משירות נלווה למכירות (המפורטות לעיל) או לזכות השימוש בידע או בתוכנה או לתמלוגים כאמור לעיל.

 

  • הכנסה ממחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ – הכנסה ממחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ, שאישר ראש המחקר למנהל ופתוח תעשייתי. חוזר מס הכנסה 3/12 מבהיר כי יש לוודא שתושב החוץ הזכאי לקבל את זכויות פרי המחקר והפיתוח המבוצע על ידי מפעל מועדף, הוא "בעל הזכות שביושר", ואין זה שירות הניתן לתושב ישראל בעקיפין (שכן, במקרה כאמור, הכנסה ממחקר ופיתוח לתושב ישראל איננה באה בגדר "הכנסה מועדפת").

 

בהחלטת מיסוי 9901/17 שנתנה בהסכם דובר על החברה ציבורית תושבת ישראל. החברה עוסקת בייצור מוצרים לתעשיית ההיגיינה. החברה מחזיקה במלוא מניותיה של חברה בת זרה. חברת הבת עוסקת במפעלה הממוקם מחוץ לישראל בייצור מוצרים זהים למוצרי החברה וזאת על בסיס ידע שפותח בישראל ושבבעלותה המלאה של החברה.

הכנסות החברה נובעות ממכירת מוצרים המיוצרים בישראל וכן מהכנסה מתמלוגים בגין הידע המשמש את חברת הבת ביצור מוצריה (להלן: "הכנסות מתמלוגים").

 

בהתאם להחלטת המיסוי נקבע כי ההכנסה מתמלוגים תהווה "הכנסה מועדפת" בהתאם לסעיף 51 לחוק , בכפוף להתקיימות כל התנאים שלהלן:

  • התמלוגיםשולמועבור "ידע"כהגדרתובסעיף51לחוק, וכיהתמלוגיםנלווים לפעילותהייצורית.
  • הפעילותהייצוריתבישראל (הכנסותממכירתהמוצריםבמיוצריםבישראל, מספר עובדים,שכר עובדיםוהוצאותהייצורהישירות) שלהחברה, לאתקטןביחסלהיקף הפעילותהייצוריתבישראלטרםהקמתהמפעלשלחברתהבתמחוץלישראל. פחת היקףהפעילותהייצוריתכאמורלעיל, תשלםהחברהמסחברותבהתאםלסעיף 126 לפקודתמסהכנסהעלכללהכנסותיהמהתמלוגים.
  • הכנסותהחברהמתמלוגיםלאיעלועל25%מכללהכנסותהחברהממכירת המוצריםהמיוצריםבמפעלהבישראל.עלוההכנסותמתמלוגיםעלהשיעורכאמור, ישולםמסחברותבהתאםלסעיף126לפקודתמסהכנסהעלההפרש.

 

 

בהחלטות מיסוי 2167/18 שנתנה בהסכם דובר על חברה פרטית תושבת ישראל אשר עוסקת בפיתוח תוכנה המשמשת כפלטפורמה למסחר בחוזים עתידיים עבור ברוקרים וגופים פיננסיים. התוכנה מותקנת על גבי השרתים של הלקוחות החברה ומתממשקת למערכות שלהם. לחברה הכנסות ממתן זכות שימוש בתוכנה מלקוחותיה. התשלום מחושב כסכום קבוע וכן כאחוז ממחזור המכירות של הלקוח שמבוסס על השימוש בתוכנה.

החברה הצהירה:

  • לחברה אין כל קשר עסקי אם הסוחרים אשר מבצעים את המסחר באמצעות התוכנה.
  • לקוחות החברה אינם "קרוב" (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה) של החברה.
  • החברה אינה נושאת בסיכוני המסחר והעסקאות המבוצעות באמצעות התוכנה ומלוא הסיכוניםבגין פעילות זאת הם של לקוחות החברה.
  • המודל העסקי של החברה הוא פיתוח תוכנה וקבלת תשלום עבור מתן זכות השימוש בתוכנה אצל הלקוחות שלה.
  • הכנסתה של החברה אינה נגזרת מרווחי המסחר אלא ממחזור השימוש בתוכנה אצל הלקוחות שלה.

בהחלטת המיסוי נקבע כי הכנסות החברה ממתן זכות שימוש בתוכנה תיחשבנה כ"הכנסה מועדפת" בכפוף להתקיימות מלוא הצהרות החברה כאמור לעיל.

 

18.3.2.2 מסלול הטבות במס ל"מפעל מועדף מיוחד"

בתיקון 68 לחוק נקבע מסלול הטבות מס מיוחד, המיועד למפעל מועדף, אשר יעמוד ב"תנאי הסף" המפורטים להלן. נציין כי תיקון 73 הקל על תנאי הסף כפי שיפורט להלן:

(1)    ההכנסה המועדפת של המפעל הינה 1.5 מיליארד ש"ח או יותר; תיקון 73 הקטין ל- 1 מיליארד ש"ח.

(2)    סך הכנסות החברה הינו 20 מיליארד ש"ח או יותר או שסך הכנסתה הכלולה בדוח מאוחד לפי כללי חשבונאות מקובלים יחד עם הכנסתה של חברה ממפעל בבעלותה הפועל באותו תחום שבו פועל המפעל התעשייתי שבבעלות החברה המועדפת, היה 20 מיליארד ש"ח  או יותר; תיקון 73 הקטין את תנאי הסף ביחס לסך הכנסות החברה מ- 20 מיליארד ש"ח ל- 10 מיליארד ש"ח.

(3)    ניתן אישור משותף על ידי מנכ"ל משרד האוצר, מנכ"ל משרד התמ"ת ומנהל רשות המיסים כי לפי התכנית העסקית שהוגשה להם, המפעל המועדף יתרום תרומה מהותית לפעילות הכלכלית בישראל ויש בו כדי לקדם יעדים לאומיים במשק המדינה, בהתחשב בין השאר במיקום הגיאוגרפי של המפעל וברמת השכר שצפוי שתקבע לעובדיו, ובנוסף בהתאם להוראות תיקון 73, ברמת החדשנות הטכנולוגית של המפעל המועדף וכן ברמת הפיריון לעובד.

לעניין זה "תכנית עסקית"- תכנית שתכלול את אחת מהחלופות שלהלן:

א.    חלופת ההשקעה בנכסים – השקעה ברכישת נכסים יצרניים, למעט בניינים, בהיקף של 400 מיליון שקלים חדשים לפחות באזור פיתוח א' ו-800 מיליון שקלים חדשים בשאר הארץ, בתוך שלוש שנות מס מתחילת תקופת הזכאות להטבות;

ב.     חלופת ההשקעה במו"פ – השקעה במחקר ופיתוח בהיקף של 100 מיליון שקלים חדשים לפחות באזור פיתוח א' ו-150 מיליון שקלים חדשים לפחות באזור פיתוח שאינו אזור פיתוח א', בכל שנת מס במהלך תקופת הזכאות להטבות;

        בהתאם להוראות תיקון 73 חלופת ההשקעה במו"פ במפעל מועדף מיוחד משתנה ותהא – גידול בהשקעה במחקר ופיתוח בהיקף של 100 מיליון שקלים חדשים לפחות באזור פיתוח א' ו-150 מיליון שקלים חדשים לפחות באזור פיתוח שאינו אזור פיתוח א', בכל שנת מס בתקופת הזכאות, כאשר הגידול בהשקעה הינו ביחס לממוצע ההשקעות במו"פ של החברה בשלוש שנות המס  הקודמות לשנת המס של כתב האישור (להלן: "ממוצע ההשקעות במו"פ"). היה וממוצע ההשקעות במו"פ עלה על 500 מיליון ש"ח תדרש השקעה נוספת במו"פ בסכומים הגדולים ב- 50% מהסכומים האמורים לעיל.

        לחילופין, השקעה במו"פ ב"ענף טכנולוגיה מועדף" כפי שייקבע על ידי השרים בהתייעצות עם המדען הראשי ויעמוד באחת מהחלופות הבאות: (1) ההשקעה בו צפויה לעודד יצירת מקומות עבודה בישראל במקצועות שלהם יש ביקוש נמוך בישראל. (2) היקף הפעילות העסקית בו בישראל הוא נמוך וההשקעה בו צפויה להגביר במידה רבה את הידע הטכנולוגי בישראל.

 

 

ג.     חלופת העסקת עובדים – העסקה של 250 עובדים חדשים לפחות באזור פיתוח א' ו-500 עובדים חדשים לפחות באזור פיתוח שאינו אזור פיתוח א', בכל שנת מס במהלך תקופת הזכאות להטבות, והכול ביחס למספר העובדים בשנה שקדמה לשנה שבה החלה תקופת הזכאות להטבות. לעניין חלופה זו מבהיר חוזר מס הכנסה 3/12 כי ייחשב כעובד גם מי שמועסק על ידי החברה שלא באופן ארעי (עובדי קבלן, עובדים עצמאיים וכו'), ובלבד שהחברה משלמת את שכרו, בין במישרין ובין בעקיפין.

 

חברה מועדפת שבבעלותה מפעל מועדף מיוחד תהא זכאית לשיעור מס חברות מופחת, לגבי הכנסתה המועדפת מהמפעל המועדף כמפורט להלן:

  • מפעל הממוקם באזור פיתוח א' – 5%;
  • מפעל הממוקם בשאר חלקי הארץ – 8%.

כמו כן, זכאית החברה המועדפת לפחת מואץ בשל נכסים יצרניים המשמשים את המפעל המועדף המיוחד שבבעלותה.

בתיקון 68 נקבע כי חברה מועדפת בעלת מפעל מועדף מיוחד, תהא זכאית לבחור את שנת המס הראשונה שבה תחל תקופת הזכאות להטבות, בהודעה שתוגש לפקיד השומה יחד עם הדוח השנתי לאותה שנה (להלן: "שנת האפס"). בתיקון 73 נקבע כי שנת האפס תקבע על ידי המנהלים כאשר הקריטריון המהותי הינו השנה בה הושקע חלק מהותי מסכום ההשקעה הנדרשת. במקרים חריגים תתכן ותבחר שנה מאוחרת מזו אבל לא יותר משלוש שנים לאחר מועד השלמת ההשקעה.

תקופת הזכאות להטבות תהיה 10 שנים שתחילתן בשנת האפס.

בתיקון 68 נקבע כי למנהל רשות המסים ניתנת הסמכות לבחון, מעת לעת, את התאמת פעילות המפעל המועדף המיוחד והישגיו לתנאי אישור המנהלים. במידה ומצא מנהל רשות המסים כי פעילות המפעל המועדף המיוחד והישגיו אינם תואמים את תנאי אישור המנהלים, רשאי הוא לקבוע כי המפעל המועדף אינו מפעל מועדף מיוחד ולשלול את הטבות המס החל בשנת המס שלאחר הבדיקה. בתיקון 73 נאמר כי בחינת התאמת פעילות המפעל המועדף המיוחד תיעשה בהתייעצות בין מנהל רשות המיסים למנכלי משרד האוצר והכלכלה והתעשיה.

בתיקון 73 נקבעה הוראת שעה לשנים 2017-2019 ביחס לחלוקת דיבידנד ששילמה חברה בעלת מפעל מועדף מיוחד – דיבידנד ששולם לחברת אם שהיא תושב חוץ ימוסה בשיעור 5% (או השיעור שנקבע באמנה, כנמוך). מקור הדיבידנד הינו בהכנסה שהופקה בתקופת הזכאות לתכנית שאושרה החל מיום 1 בינואר 2017 ועד 31 בדצמבר 2019.

 

 

 

18.3.2.3 מסלול הטבות במס ל"מפעל טכנולוגי מועדף" ו"מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד"

18.3.2.3.1    הטבות במס ל"מפעל טכנולוגי מועדף" ו"מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד"

סימן ב3 לפרק השביעי, שהתווסף בתיקון 73 לחוק, קובע כי חברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי מועדף תהא זכאית לשיעורי מס מופחתים, כמפורט להלן:

 

שיעור מס חברות בגין הכנסה טכנולוגית מועדפת חייבת – 51כה

שיעור מס רווח הון במכירת נכס לא מוחשי מוטב לחברה קשורה תושבת חוץ – 51כז

שיעור מס על חלוקת דיבידנד מרווחים שמקורם בהכנסה טכנולוגית מועדפת חייבת או ברווח הון שחל עליו שיעור המס המופחת כאמור בסעיף 51כז בניכוי המס החל עליהם – 51כו

מפעל טכנולוגי מועדף

7.5% באזור פיתוח א'

12% בתנאי שהנכס נרכש מחברה תושבת חוץ במחיר של 200 מיליון ש"ח או יותר לאחר מועד תחילת החוק.

שיעורי המס האמורים יחולו על רווח הון הנובע ממחקר ופיתוח בישראל בהתאם לכללים שיקבע שר האוצר ביחס לעמידה באמות מידה בין לאומיות לעניין משטר המס. כמו כן, בכפוף לאישור הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית שהתקבל לפני מועד המכירה.

20% ככלל, אולם-

על דיבידנד  המחולק לחבר בני אדם תושב חוץ ש-90% או יותר ממניות החברה מוחזקים במישרין בידי חבר בני אדם תושב חוץ, אחד או יותר, יוטל מס של 4% (או השיעור שנקבע באמנה כנמוך).

על הרווחים להיווצר לאחר שחבר בני האדם רכש את המניות.

במידה וההחזקה הינה בעקיפין, בטרם עברה שנה מאז חלוקת הדיבידנד לחברה המחזיקה במישרין.

 

12% בשאר חלקי הארץ

 

מפעל טכנולוגי

 מועדף מיוחד

6%

6% בתנאי שהנכס פותח על ידי המפעל או נרכש מחברה תושבת חוץ לאחר מועד תחילת החוק.

 

 

 

 

 

18.3.2.3.2 הגדרות

"חברה מועדפת"- כפי שמוגדרת בסעיף 18.3.2.1 לעיל.

"תושב חוץ" – כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה, למעט חבר בני אדם שהתקיים בו האמור בסעיף 68 לפקודה. הגדרה זו התווספה בתיקון 73 והיא חלה עבור כל החוק לעידוד השקעות הון.

"הכנסה טכנולוגית" – הכנסה של מפעל טכנולוגי שהופקה או נצמחה במהלך עסקיו הרגיל של המפעל מנכס לא מוחשי מוטב שבבעלות מלאה או חלקית של המפעל, או שהמפעל הוא בעל זכות שימוש בו, לרבות כל אחת מאלה:

(1)        הכנסה ממתן זכות לשימוש בנכס הלא מוחשי המוטב;

(2)        הכנסה משירות המבוסס על תוכנה;

(3)        הכנסה ממוצר אשר בייצורו עשה המפעל שימוש בנכס הלא מוחשי המוטב;

(4)    הכנסה ממוצר נלווה או תומך לתוכנת מחשב או למוצר כאמור בפסקה (3), ובלבד שהמוצר היה קשור במישרין לנכס הלא מוחשי המוטב ומתקיים לגביו אחד מאלה:

        (א) לא יה בייצורו שימוש בנכס לא מוחשי מוטב אחר

(ב) היה בייצורו שימוש בנכס לא מוחשי מוטב אחר אשר אינו בבעלות החברה בעלצ המפעל או צד קשור לה ושאין לה או לצד קשור לה זכויות שימוש בו

(5)    הכנסה משירות נלווה למתן זכות שימוש, לשירות או למוצר כאמור בפסקאות (1) עד (3) או תומך בכל אחד מאלה;

(6)       הכנסה ממכירת שירותי מחקר ופיתוח שאינה עולה על 15% מהכנסות המפעל;

(7)  הכנסות מסוגים נוספים שקבע שר האוצר, העומדים באמות מידה בין-לאומיות לעניין משטר  המס;

ולמעט הכנסה מכל נכס, מוצר, מוצר נלווה או שירות שהיא אחת מאלה:

(א)   הכנסה המיוחסת לייצור לפי כללים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת;

(ב)    הכנסה מנכס לא מוחשי המשמש לשיווק, שאינו נכס לא מוחשי מוטב;

(ג)    סוגי הכנסות נוספים שקבע שר האוצר, לרבות לצורך עמידתו של משטר המס בישראל באמות מידה בין-לאומיות;

(ד)    הכנסה המיוחסת לחברה  בבעלות ממשלתית מלאה או לחברה שהיא אגודה שיתופית המחילה על עצמה את הוראות סעיפים 61 או 62 לפקודה, בהתאם לאמור בסיפה להגדרה "הכנסה מועדפת" בסעיף 51;

בתקנות לעידוד השקעות הון (הכנסה טכנולוגית מועדפת ורווח הון למפעל טכנולוגי) התשע"ז-2017 (להלן: "התקנות") נוספה להגדרת הכנסה טכנולוגית גם הכנסה מפיצויים בשל הפרת זכויות יוצרים הנוגעות לנכס הלא מוחשי המוטב.

שר האוצר הוסמך להוסיף או להחריג סוגי הכנסות מהגדרת הכנסה טכנולוגית לרבות הנדרש לצורך העמידה בכללי ה- BEPS (base erosion and profit shifting).

 "הכנסה טכנולוגית מועדפת" – חלק ההכנסה הטכנולוגית הנובע ממחקר ופיתוח בישראל, והכול בהתאם לתקנות שיקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, העומדות באמות מידה בין-לאומיות לעניין משטר המס.

להלן יפורטו הוראות תקנות לעידוד השקעות הון (הכנסה טכנולוגית מועדפת ורווח הון למפעל טכנולוגי) התשע"ז-2017 (להלן: "התקנות").

בתקנות נקבעה נוסחת הנקסוס כפי שהוצגה בדוח ה- BEPS אשר מהווה את הנוסחה העיקרית לחישוב ההכנסה הטכנולוגית המועדפת ורווח הון מוטב במכירת נכס לא מוחשי מוטב לחברה קשורה תושבת חוץ. על פי הנוסחה, שיעור ההכנסה הטכנולוגית החייבת, או רווח הון אשר יזכה בהטבה יהיה שווה ליחס בין 130% הוצאות המוכרות בפיתוח הנכס הלא מוחשי המוטב (שהוגדרו בתקנה 3) לכלל הוצאות המחקר והפיתוח ששימשו בפיתוחו, לרבות הוצאות בגין רכישת נכס לא מוחשי מוטב או תמלוגים בעת קבלת זכות שימוש בו והוצאות בגין רכישת שרותי מחקר ופיתוח שבוצעו מחוץ לישראל מאת צד קשור.

הנוסחה לקביעת סכום הכנסה טכנולוגית מועדפת או רווח הון לעניין סעיף 51כז לחוק הינה: מכפלת: הוצאות מוכרות בפיתוח נכס לא מוחשי מוטב (A) X 130% X הכנסה טכנולוגית חייבת או רווח הון, לפי העניין  (C) לחלק בסכום הבא: הוצאות מוכרות בפיתוח נכס לא מוחשי מוטב (A) וכן הוצ' מו"פ בפיתוח נכס בלתי מוחשי מוטב שאינן הוצ' מוכרות, לרבות הוצ' בעד רכישת נכס לא מוחשי מוטב או תמלוגים בעד קבלת זכות שימוש בו ולרבות הוצ' בעד שירותי מו"פ שבוצעו מחוץ לישראל מאת צד קשור (B).

לפיכך, בהתאם לדברי ההסבר לטיוטת התקנות ניתן להציג את הנוסחה כך:

          A X 130% X C          = D

                             A + B

  • הוצאות מוכרות בפיתוח נכס לא מוחשי מוטב
  • הוצאות מחקר ופיתוח בפיתוח נכס לא מוחשי מוטב שאינן הוצאות מוכרות, לרבות הוצאות בעד רכישת נכס לא מוחשי מוטב או תמלוגים בעד קבלת זכות שימוש בו ולרבות הוצאות בעד שירותי מחקר ופיתוח שבוצעו מחוץ לישראל מאת צד קשור
  • הכנסה טכנולוגית חייבת או רווח הון, לפי העניין
  • הכנסה טכנולוגית מועדפת או רווח הון לעניין סעיף 51כז לחוק.

מטרתה של נוסחה זו היא לכוון את הטבת המס על הכנסה מנכס קניין רוחני מוטב לאותם נכסים אשר המחקר והפיתוח לגביהם נעשה ישירות על ידי המפעל הטכנולוגי ובפרט מחקר ופיתוח שנעשה בישראל. כפי שיובהר להלן, לכללים אלו נקבעו מספר חריגים, בהתאם לאמות המידה הבינלאומית, אשר במסגרתם מיוחסת ההטבה למפעל טכנולוגי גם במקרים מסוימים בהם פעילות מחקר ופיתוח לגבי הנכס המוטב בוצעה מחוץ לישראל או על ידי גורמים נוספים בישראל.

יודגש כי לעניין השבר הבא לידי ביטוי בנוסחת הנקסוס כאמור לעיל – כל הוצאה לביצוע מחקר ופיתוח שהיא הוצאה מוכרת הבאה בחשבון במונה תיכלל ממילא גם בכלל הוצאות המחקר והפיתוח הבאות בחשבון במכנה, אך לא כל הוצאת מחקר ופיתוח הנכללת בכלל ההוצאות כאמור, תיחשב להוצאה מוכרת.

לעניין הנוסחה, נקבע בתקנה 3(ב), כי סכום ההוצאות המוכרות בפיתוח נכס לא מוחשי מוטב כשהוא מוכפל ב- 130% לא יעלה על סכום כלל הוצ' המו"פ ששימשו בפיתוח הנכס הלא מוחשי המוטב.

האמור לעיל ביחס לחישוב הכנסה מועדפת ייוחס לנכס בלתי מוחשי בודד. בתקנה 10 נקבעה הוראת מעבר המאפשרת את יישום נוסחת הנקסוס לגבי כלל הנכסים הלא מוחשיים המוטבים ביחד. לעניין זה בתקנה 3(ג) נקבע כי הוצאות מו"פ בגין מספר נכסים לא מוחשיים מוטבים ייוחסו  על פי יחס הוצאות מו"פ המיוחסות לכל נכס בנפרד.

הוצאות מוכרות בפיתוח נכס בלתי מוחשי מוטב (A) הן על פי תקנה 3 הוצאות שהוצאו לביצוע פעילות מו"פ בישראל במישרין ע"י המפעל הטכנולוגי או באמצעות קבלני משנה. בנוסף, הוצאות שהוצאו מחוץ לישראל אם התקיים אחד מאלה (1) פעילות המו"פ בוצעה במישרין בידי מפעל קבע של החברה בעלת המפעל הטכנולוגי או העובד (ראה להלן) המפעל הטכנולוגי. (2) פעילות המו"פ בוצעה על ידי קבלן משנה שאינו צד קשור למפעל הטכנולוגי (3) פעילות המו"פ בוצעה על ידי קבלן משנה תושב ישראל שהינו צד קשור למפעל הטכנולוגי ובלבד שהוצאותיו של קבלן המשנה היו תוצאות מוכרות אילו היה הוא המפעל הטכנולוגי.

לא יוכרו הוצאות מו"פ שבוצע מחוץ לישראל למפעלים טכנולוגיים שצמצמו משמעותית את כמות העובדים בישראל או את שכרם באופן משמעותי. לשם כך נקבעו מבחנים כמותיים בתקנה 3.

"עובד" המפעל הטכנולוגי הוגדר בתקנות כך שבין היתר ייחשב עובד גם מי שמועסק על ידי מעביד המשאיל לרשות המפעל הטכנולוגי את אותו עובד באופן בלעדי ובמשרה מלאה.

חריגים ברכישת נכס לא מוחשי מוטב בידי מפעל טכנולוגי – בתקנות נקבעו מספר חריגים לעניין. נקבעו תנאים שבהתקיימם רשאי יהיה הרוכש לייחס את הוצאות המו"פ של המוכר כאילו היו הוצאותיו שלו בכפוף למסמכי תיעוד כפי שמפורטים בתקנה 8. תנאי 1- ברכישת נכס מתושב ישראל יותרו הוצאות מו"פ שבוצע בישראל. תנאי 2 – ברכישת נכס מתושב חוץ רק את הוצאות המו"פ שבוצע בישראל רק אם עלו על 75% מסך הוצאות המו"פ. אם הרוכש בחר לפעול בדרך זו לא תובא בחשבון הוצאתו על רכישת הנכס הלוא מוחשי המוטב בקביעת הכנסתו הטכנולוגית.

תקנה 4 מציינת כי רכישת נכס בלתי מוחשי מוטב הינה לרבות קבלת זכות שימוש בנכס לא מוחשי מוטב.

חריג נוסף שנקבע בתקנה 7 לעניין רכישת נכס בלתי מוחשי מוטב – במקרה של צירוף עסקיה של חברה תושבת חוץ לעסקיו של המפעל הטכנולוגי רשאי המפעל לייחס את הוצאות המו"פ של החברה כאילו היו הוצאותיו שלו ובלבד שהחברה זכאית היתה לייחס את ההוצאות בדרך זו אילו היתה היא המפעל הטכנולוגי.

תקנה 7 מציינת כי אם ייחס מפעל טכנולוגי הוצאות מו"פ של חברה תושבת חוץ שעסקיה צורפו למפעל לא יובאו בחשבון הוצאות שהוציא המפעל לצירוף העסקים.           

חישוב הכנסה טכנולוגית ממוצר מסוים או מקבוצת מוצרים ולא מנכס לא מוחשי מסוים –  גישת הנקסוס מאפשרת ייחוס הוצאות והכנסות על פי מוצר או קבוצת מוצרים במקרים בהם ישנו קושי ממשי להפריד בין הנכסים הלא מוחשיים המוטבים או בין המוצרים השונים. בהתאם לתקנה 5 מפעל טכנולוגי רשאי לקבל על פי בקשתו עמדה מקדמית של המנהל הכללי של הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית ביחס לייחוס ההוצאות וההכנסות בתוך 90 יום ממועד הגשת הבקשה. לא השיב המנהל יראו בבקשה כאילו נתקבלה. בחר המפעל לייחס הוצאות והכנסות לפי העמדה המקדמית לא יוכל לחזור בו מבחירתו אלא לאחר 3 שנים ולאחר שהודיע למנהל בתוף 60 יום ממועד תחילת שנת המס שבה בחר בשינוי.

חישוב ההכנסה המיוחסת לייצור ולנכס לא מוחשי המשמש לשווק – תקנה 6 קובעת כי ייחוס כאמור יעשה לפי עקרונות לקביעת מחיר עסקה בין צדדים אשר התקיימו ביניהם יחסים מיוחדים לפי סעיף 85א לפקודה. לצורך פשטות היישום, בעניין הכנסה המיוחסת לייצור נקבעה חזקה לפיה הכנסה זו תחושב לפי הסכום המתקבל מהוספת רווח בשיעור 10% לעלויות הייצור הישירות כמשמעות שיטת חישוב זו בפסקה (1) להגדרה "שיעור הרווחיות" בתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006. חזקה זו תהיה ניתנת לסתירה הן על ידי פקיד השומה והן על ידי המפעל הטכנולוגי. לגבי ייחוס הכנסה לנכס לא מוחשי המשמש לשיווק – נקבע כי מפעל יהיה רשאי שלא לייחס הכנסה לנכס זה, אם לא עלתה הכנסה זו על 10% מסך כל ההכנסה הטכנולוגית מאותו נכס לא מוחשי מוטב.

דרישות תיעוד ומעקב – תקנה 8 קובעת את דרישות התיעוד והמעקב בהתאם לאמות המידה הבינלאומיות.

תחילה ותחולה – תחילתן של התקנות הינן ביום 1 בינואר 2017 למעט מפעל טכנולוגי שהחיל עליו את הוראת השעה שנקבעה בתקנה 10.

הוראת שעה לגבי יישום נוסחת הנקסוס באופן מצרפי לגבי כל הנכסים הלא מוחשיים מוטבים – הוראת הקבע בתקנות מתייחסת רק לגבי נכס בודד, מוצר או קבוצת מוצרים. תקנה 10 מאפשרת יישום נוסחת הנקסוס באופן מצרפי לגבי כלל הנכסים הלא מוחשיים מוטבים אשר בבעלות המפעל או בשימושו וזאת כהוראת שעה למשך 5 שנים עד 31 בדצמבר 2021.

בחר המפעל הטכנולוגי להיכנס להוראת השעה ההוצאות שיבואו בחשבון לעניין זה הן הוצאות ששולמו בתקופה שתחילתה ארבע שנים עובר לתחילת שנת המס וסופה בתום שנת המס. בנוסף, בתום תקופת המעבר לא יוכל המפעל להביא בחשבון הוצאות אשר שולמו עובר ליום 1 בינואר 2017.

"מפעל טכנולוגי מועדף" ו"מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד" הינם מפעלים שהתקיימו בהם, בכל שנת המס, כל התנאים הקבועים בפסקאות (1) ו-(2) שלהלן או התנאי הקבוע בפסקה (3) שלהלן, וכן התנאים האמורים בפסקאות (4) ו-(5) שלהלן:

  • הוצאות המחקר והפיתוח כפי שסווגו לפי כללי חשבונאות מקובלים, בשלוש השנים שקדמו לשנת המס, או ממועד הקמת החברה, היו בשיעור של 7% לפחות בממוצע לשנה מסך הכנסות החברה בעלת המפעל, או עלו על 75 מיליון שקלים חדשים בשנה, בניכוי הכנסות מסוגים שיקבע שר האוצר, המועברות לאחר, ובלבד שאינו צד קשור לחברה ואם הוא צד קשור, מנהל רשות המיסים אישר את ניכוי ההכנסה.

בתקנה 1 לתקנות נקבע כי "הוצאות מחקר ופיתוח" הן הוצאות המסווגות כהוצאות מחקר ופיתוח לפי כללי החשבונאות המקובלים למעט הוצאות פיננסיות והוצאות כאמור על מבנה שאינו מתקן ייעודי לפיתוח נכס לא מוחשי וזאת בשל קושי לבסס קשר ישיר בין עלויות אלו לקניין רוחני מסוים.

בצו לעידוד השקעות הון (ניכוי הכנסות המועברות לאחר במפעל טכנולוגי), תשע"ט-2018 נקבע שהחל מה-1.1.2017 יש לנכות הכנסה טכנולוגית כהגדרתה בסעיף 51כד לחוק, הנובעת משירותי פרסום המבוססים על תוכנה המועברת מהלקוח לספק על בסיס הסכמי התקשרות למתן שירותי פרסום.

החלטת מיסוי: 2235/18- החלת צו עידוד השקעות הון (ניכוי הכסות המועברות לאחר במפעל טכנולוגי) – חברה תושבת ישראל העוסקת בפיתוח תוכנה המיועדת לפרסום באינטרנט. החברה פיתחה תוכנה אשר מבוססת על אלגוריתם לביצוע אופטימיזציה של הפרסומות המוגשות למשתמשי הקצה. התוכנה מנהלת את הפרסומות תוך שהיא מקשרת בין לקוחות שמעוניינים לפרסם את מוצריהם באינטרנט לבין ספקים בעלי שטח פרסום באינטרנט. לחברה הכנסות מהלקוחות הנובעות ממתן זכות שימוש בתוכנה. כנגד ההכנסות החברה מעבירה תשלומים לספקים. החברה הצהירה כלהלן:

  • ההוצאות המסווגות כהוצאות מו"פ ביחס למחזור הכולל של החברה אינו עולה על 7%. אולם במידה ומנכים את ההוצאות המועברות מההכנסות, הוצאות המו"פ של החברה עולות על 7% ממחזור ההכנסות.
  • מעל 20% מעובדי החברה הם עובדים שמלוא שכרם שולם ונרשם בדוחות הכספיים כהוצאות מחקר ופיתוח.
  • הקניין הרוחני (IP) הנובע מפיתוח התוכנה, נרשם במלואו בבעלותה של החברה בישראל.

בקשת החברה הינה לאשר כי המפעל הינו "מפעל טכנולוגי מועדף" ושמחזור ההכנסות של החברה לצורך הוצאות המחקר ופיתוח יבדק בהתאם לצו לעידוד השקעות הון (ניכוי הכנסות המועברות לאחר במפעל טכנולוגי), התשע"ח –  2018 (להלן: "הצו").

נקבע שהחברה תוכל להחיל על עצמה את הוראות הצו, בתנאי שמקור התשלום לספקים הינו בשירותי פרסום המבוססים על התוכנה. במסגרת החלטת המיסוי נקבעו מגבלות ותנאים נוספים.

  • בחברה בעלת המפעל התקיים אחד או יותר מאלה:

(א)   20% או יותר מעובדיה הם עובדים אשר מלוא שכרם שולם ונרשם בדוחות הכספיים שלה כהוצאות מחקר ופיתוח או שהיא מעסיקה 200 עובדים כאמור או יותר;

(ב)    קרן הון סיכון השקיעה בחברה 8 מיליון שקלים חדשים לפחות, והחברה לא שינתה את תחום עיסוקה אחרי מועד השקעה זו;

(ג)    הכנסותיה בשלוש השנים הקודמות לשנת המס עלו ב-25% או יותר בממוצע ביחס לשנת המס שקדמה להן, ובלבד שמחזור עסקאות החברה בשנת המס ובכל אחת משלוש השנים שקדמו לה היה 10 מיליון שקלים חדשים או יותר;

(ד)    מספר העובדים בשלוש השנים הקודמות לשנת המס גדל ב-25% או יותר בממוצע ביחס לשנת המס שקדמה להן, ובלבד שבשנת המס ובכל אחת משלוש השנים שקדמו לה החברה העסיקה 50 עובדים לפחות;

  • המפעל קיבל את אישור הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית כי הוא מקדם חדשנות, בשים לב בין היתר למפעלי תעשייה שמוצריהם מיוצרים בטכנולוגיות מתקדמות תוך שימוש בנכס לא מוחשי מוטב;
  • סך ההכנסות בשנת המס של הקבוצה עמה נמנית החברה בעלת המפעל- במפעל טכנולוגי מועדף היה נמוך מ-10 מיליארד שקלים חדשים; ובמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד היה 10 מיליארד שקלים חדשים או יותר;
  • המפעל היה מפעל בר-תחרות בהתאם לאמור בסעיף 18א(ג)(1) או (2);

"נכס לא מוחשי מוטב" – כל אחד מאלה:

(1)        זכות לפי חוק הפטנטים, התשכ"ז-1967;

(2)        תוכנת מחשב המוגנת לפי חוק זכות יוצרים, התשס"ח-2007;

(3)        זכות לפי חוק זכות מטפחים של זני צמחים, התשל"ג-1973‏;

(4)        זכויות לפי חוקים אחרים שיקבע שר האוצר בצו;

(5)        זכויות לפי חוקי מדינות חוץ בעניינים המנויים בפסקאות (1) עד (4);

(6)        ידע שפותח בישראל בידי המפעל הטכנולוגי, והרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית קבעה שהוא כשיר להיות נושא לתכנית מחקר ופיתוח, ולעניין ידע שפותח כאמור בתחום האנרגיה המתחדשת – המדען הראשי של משרד התשתיות הלאומיות, האנרגיה והמים קבע כאמור, והכול אם ממוצע סך כל ההכנסות של החברה בעלת המפעל ב-5 שנות המס שקדמו לשנת המס לא עלה על 32 מיליון שקלים חדשים, ואם החברה בעלת המפעל נמנית עם קבוצה – מחזור העסקאות של הקבוצה בשנת המס לא עלה על 211 מיליון שקלים חדשים, למעט אם הוא בגדר פסקאות (1) עד (5);

נציין כי לעניין ההגדרה בחלופה 6 כללנו את השינוי שבוצע בתקנות במסגרת הגדרת הכנסה טכנולוגית ובו מבחן מחזור ההכנסות יהיה ביחס לממוצע של 5 שנות מס שקדמו לשנת המס ולא לשנת המס.

"קבוצה" – קבוצה המורכבת משתי ישויות או יותר ואחת מהן מחזיקה, במישרין או בעקיפין, באמצעי השליטה של כל אחת מהישויות האחרות, כך שמתקיים בהן אחד מאלה:

(1)        יש ביניהן יחסים מיוחדים כהגדרתם בסעיף 85א לפקודה;

(2)    בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים או בהתאם לדין החל עליהן היה עליהן להכין דוחות כספיים מאוחדים, או שהיו נדרשות לעשות זאת אם אחת מהן היתה נסחרת בבורסה.

בהמשך לסמכות שניתנה למדען הראשי במשרד הכלכלה והתעשייה, במסגרת פסקה 3 להגדרת "מפעל טכנולוגי" בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון, הותקנו הוראות  לעידוד השקעות הון (תנאים המעידים על היות מפעל מקדם חדשנות לצורך הגדרתו כמפעל טכנולוגי מועדף), תשע"ט-2019 (להלן: "ההוראות"), המפרטות את הקירטיונים להיותו של מפעל מקדם חדשנות.

 

התנאים המעידים על היות המפעל מקדם חדשנות נקבעו במסגרת סעיף 2 להוראות וקובעות כי מפעל הוא מפעל מקדם חדשנות כאמור בפסקה (3) בהגדרה "מפעל טכנולוגי מועדף" שבסעיף 51כד לחוק, אם רשות החדשנות אישרה כי רמת החדשנות של המפעל בתקופת הבחינה שווה או גבוהה לרמת החדשנות המקובלת בעולם בתחום הטכנולוגי העיקרי שבו עוסק המפעל וזאת על בסיס כל המבחנים האלה:

(1)    רמת החדשנות הטכנולוגית המאפיינת את תכניות המחקר והפיתוח שביצע המפעל לשם פיתוח מוצריו העתידיים בתקופת הבחינה;

(2)    מידת יישום טכנולוגיות המתקדמות בפעילות ייצורית או מידת יישום טכנולוגיות חדשניות בפעילות המפעל, לרבות מחקר ופיתוח במפעל;

(3)    מידת החדשנות הטכנולוגית המאפיינת את המוצרים במיוצרים במסגרת הפעילות הייצורית של המפעל, לרבות מחקר ופיתוח במפעל;

(4)    המידה ואופן השימוש בנכס לא מוחשי מוטב בפעילות המפעל לרבות מחקר ופיתוח, והחדשנות הטכנולוגית הגלומה בנכס זה.

תקנה 3 להוראות קובעת כי (א) מפעל המעוניין לקבל אישור מאת רשות החדשנות בדבר קיום התנאים כאמור בסעיף 2 להוראות המעידים על היותו מפעל המקדם חדשנות יגיש לרשות החדשנות בקשה כמפורט בסעיף זה, עד 90 ימים מתום שנת המס אשר בעדה היא מוגשת.

(ב) הבקשה תכלול את הפרטים האלה:

(1) רקע כללי על המפעל לרבות פעילות המפעל ועובדיו;

(2) המודל העסקי שלפיו פועל המפעל;

(3) מוצרי המפעל והפעילות הייצורית;

(4) תכניות המחקר והפיתוח של המפעל;

(5) הטכנולוגיות שבהן עושה שימוש המפעל והחדשנות הקיימת בו.

(ג) הטכנולוגיות שבהן עושה שימוש המפעל והחדשנות הקיימת בו.

החברה המבקשת תידרש להגיש מסמכים במפורט בתקנות ומסמכים נוספים אותה תדרוש הרשות לחדשנות.

 

האישור של הרשות לחדשנות יהא תקף לשנת המס שבה ניתן ולשנתיים שאחריה, בכפוף להצרת החברה כמפורט בהוראה.

 

18.3.2.3.3 הוראות שונות:

הגבלת פחת והוצאות:

  1. סעיף 51כט(א) – נכס לא מוחשי מוטב שמפעל טכנולוגי רכש מחברה קשורה יופחת רק כנגד סכום הגידול בהכנסה הטכנולוגית המועדפת בשנת ההפחתה לעומת סכום ממוצע ההכנסות כאמור בשתי שנות מס הקודמות לשנת רכישתו.
  2. סעיף 51כט(ב) – הוצאות אשר שימשו בייצור הכנסה טכנולוגית מועדפת ינוכו כנגד הכנסה זו בלבד.
  3. סעיף 51כט(ג) – היה סכום ההכנסה הטכנולוגית המועדפת קטן מסכום הפחת כאמור בסעיף קטן (א) בצירוף סכום ההוצאות כאמור בסעיף קטן (ב), יותר ההפרש בקיזוז כהפסד כנגד ההכנסה הטכנולוגית המועדפת החייבת.

זיכוי מס חוץ:

  1. סעיף 51כט(ד) – זיכוי מס חוץ יותר בניכוי רק כנגד מס ששולם בישראל בגין אותה הכנסה טכנולוגית מועדפת של מפעל טכנולוגי.

הטבות המס של מסלול זה לא יגרעו מהטבות אחרות בחוק:

  1. על אף האמור בסעיף 51ו, שר האוצר רשאי לקבוע כללים לעניין מעבר או תיאום בין מסלול הטבות זה לבין מסלול הטבות מס אחר לפי חוק זה.
  2. שר האוצר יקבע כללים לעניין אופן ייחוס ההכנסה לנכס לא מוחשי ובלבד שיעמדו באמות מידה בין לאומיות לענין משטר המס.

תקופת הזכאות להטבות הינה 10 שנים:

סעיף 51לא – מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד שהתקיימו לגביו כל אלה, יהיה זכאי להטבות מס לתקופה שלא תפחת מ-10 שנים החל מהשנה בה ניתן אישור המנהלים כאמור בפסקה 2 להלן:

  • החברה רכשה נכס לא מוחשי מוטב מחברה תושבת חוץ בסכום העולה על 500 מיליון ש"ח.
  • המנהלים אישרו בהחלטה מנומקת בכתב כי המפעל יתרום תרומה מהותית לפעילות הכלכלית בישראל ויש בו כדי לקדם יעדים לאומיים במשק המדינה.
  • מצאו המנהלים כי פעילות המפעל והישגיו אינם תואמים את התנאים כאמור בסעיף זה רשאים הם לבטל את האישור.
  • קביעה כאמור בפסקה 3 תיעשה בהחלטה מנומקת בכתב לאחר שניתנה לחברה בעלת המפעל הזדמנות סבירה לטעון את טענותיה.
  •  

בהחלטת מיסוי 5867/17 אשר נתנה בהסכם דובר על חברה תושבת ישראל אשר עוסקת במתן שירותי מחקר ופיתוח עבור חברה קשורה מחוץ לישראל (להלן:  "מרכז הפיתוח"). בנוסף בבעלותה מפעל לייצור מוצרים המבוססים על הקניין הרוחני (להן" "ה-IP")  – אשר מפותח במרכז הפיתוח (להלן: "מפעל הייצור"). 

בגין ה-IP  רשמה החברה הקשורה פטנטים במדינות שונות.

הכנסותיה של החברה היו כדלקמן:

  • הכנסותמכירתהמוצריםהמיוצריםבמפעלהייצורתוךתשלוםתמלוגיםעבור השימושב-IPשלהחברההקשורה.
  • הכנסותממתןשירותימו"פלחברההקשורהבמודלשלעלותומרווח ( COST+).
  • בכוונתהחברהלרכושאת ה-IPמהחברההקשורהבדרךשלקבלתזכותשימושבלעדית מהחברההקשורה )ללאהעברתהרישוםבפועל).החלממועדרכישתה-IP , מרכזהפיתוח לאייתןעודשירותימו"פלחברההקשורהאלאיפתחעבורהחברה.בנוסף, מפעלהייצורלא ישלםתמלוגיםעבורזכותהשימושב-IP.

פרטי הבקשה:

  • החברהביקשהשמפעלהיהווה"מפעלטכנולוגימועדף"כמשמעותובסעיף 51 כדלחוק לעידודהשקעותהון,כנוסחולאחרתיקוןמס 73.
  • החברהביקשהכיהכנסותיהממכירתהמוצריםיהיו "הכנסהטכנולוגית"כמשמעותהמונח בסעיף 51 כדלחוק.

החלטת המיסוי ותנאיה:

  • נקבעכייראובמפעלהחברהכ"מפעלטכנולוגימועדף" עלבסיסעמידתהבתנאיםהקבועים בהגדרההקבועהבסעיף51 כדבכלשנתמס. לענייןבדיקתהתקיימותהתנאיםהקבועים בהגדרהלשנותהמסשטרםרכישתה-IP, נקבע שלצורך בדיקת התנאי הקבוע בסעיף (1) להגדרת "מפעל טכנולוגי מועדף", יראו בהוצאות המו"פ שהוציאה החברה במסגרת מתן שירותי המו"פ לחברה הקשורה במרכז הפיתוח, כהוצאות מו"פ.
  • נקבעשהכנסותיהשלהחברהממכירתהמוצריםהמבוססיםעלה-IPהחלממועדרכישתו עלידיהחברה (ללאצורךבהעברתהרישוםבפועלאלאבאמצעותרכישתזכותהשימושב-IP, יהיו "הכנסה טכנולוגית" כהגדרתה בסעיף51 כד לחוק.
  • נקבעשמתוךהכנסתהשלהחברה,ישלחשבאתההכנסההמיוחסתלפעילותהייצור בהתאםלמנגנוןהקבועבתקנותעידודהשקעותהון )הכנסהטכנולוגיתמועדפתורווחהון למפעלטכנולוגי),התשע"ז-2017 (להן: "התקנות").
  •  

הטבות מס לחברה שנותנת שירותי מחקר ופיתוח עבור חברת אם זרה

החלטת מיסוי: 0933/18, חברה פרטית תושבת ישראל עוסקת בפיתוח תוכנה בתחום המשחקים החברתיים עבור חברת האם הרשומה מחוץ לישראל. הכנסות החברה נובעות ממתן שירותי מו"פ לחברת האם בלבד במודל עלות בתוספת מרווח. נכון למועד הבקשה החברה טרם קיבלה אישור מהמדען הראשי.  החברה הגישה בקשה לקבל את הטבות המס מכוח סעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון, התשי,ט-1959 (להלן: "החוק") ושהכנסתה תחשב להכנסה מועדפת. מס הכנסה הסכים להכיר בהכנסות ממתן שירותי מחקר ופיתוח לחברת האם כהכנסה מועדפת על פי חלופה (5) להגדרת הכנסה מועדפת שבסעיף 51 לחוק בכפוף לכל אלה:

  • חברת האם תעמוד בהגדרת "תושב חוץ" שבסעיף 1א לחוק.
  • יומצא אישור בתוקף מאת המדען הראשי כי החברה מעניקה שירותי מחקר ופיתוח עבור תושב חוץ. החברה תצרף לדוח המס את האישור בכל שנת מס בה היא תובעת הטבות על פי החוק.
  • במסגרת החלטת המיסוי, נקבעו תנאים ומגבלות נוספות.

 

18.3.2. ביטול הטבות המס לחברה תעשייתית בהשקעת חוץ

במסגרת תיקון 68 לחוק, בוטלו כל ההטבות שהוענקו מכוח החוק לחברות תעשייתיות בהשקעת חוץ, לרבות למפעלים מוטבים שהינם מפעלים תיירותיים. "מפעלים מוטבים" ו"מפעלים מאושרים" שבחרו להמשיך ולהחיל על עצמם את הוראות החוק כנוסחו עובר לתיקון 68, יוכלו להמשיך ולתבוע את הטבות המס המוענקות לחברה בהשקעת חוץ, בהתאם למפורט להלן:

  • לגבי מפעלים מוטבים – רק לגבי מפעלים ששנת הבחירה לגביהם לא תאוחר משנת המס 2012, ושה"השקעה המזערית המזכה" לגביהם החלה לא יאוחר משנת המס 2010.
  • לגבי מפעלים מאושרים – רק לגבי מפעלים שאושרו ע"י מנהלת מרכז ההשקעות עד ליום 31.12.2010, ובכפוף לאמור בהוראת המעבר שנקבעה לעניין זה, במסגרת סעיף 39(ב) לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011.

בחוזר מס הכנסה 3/12 מובהר כי, חברה תעשייתית ומפעל מוטב שהוא מפעל תיירותי שהפכו לחברה תעשייתית בהשקעת חוץ החל משנת המס 2011 – לא יזכו בהטבות המס המוענקות מכוח פרק זה הכוללות בין היתר: הארכת תקופת ההטבות ושיעור מס חברות מופחת.

לגבי מפעלים שיזכו להטבות המס הניתנות לחברה תעשייתית בהשקעת חוץ בהתאם לאמור לעיל, שיעור השקעת החוץ יבחן בכל שנה בתקופת ההטבות אך הוא לא יעלה על השיעור שיקבע ביום 31 בדצמבר 2010.

18.3.2.6           פחת מואץ

חברה בעלת מפעל מועדף, תהיה זכאית לפחת מואץ בהתאם להוראות הדין שחלו על מפעל מאושר/מוטב ערב תיקון 68, על הנכסים היצרניים המשמשים את המפעל, בתקופה של עד חמש שנות מס, מיום הפעלת הנכס ועד לגובה המחיר המקורי של הנכס. חוזר מס הכנסה 3/12 מבהיר כי החברה תהא זכאית לדרוש פחת מואץ רק בשנים בהם המפעל עומד בתנאי החוק, ולא יחולו הוראות סעיף 43 לחוק ביחס ל"ניכוי פחת במקרה של בלאי בלתי רגיל". פחת מואץ בשנה הראשונה להפעלת הנכס, יינתן מיום ההפעלה ועד לתום השנה באופן יחסי.

18.3.2.7           חלוקת דיבידנד

ככלל ועד לתיקון 71 לחוק דיבידנד שחולק מתוך הכנסה מועדפת, התחייב במס בשיעור של 15% בידי יחיד ובידי תושב חוץ (בכפוף לאמנת המס הרלוונטית) וכאשר מקבל הדיבידנד הינו חברה תושבת ישראל חל פטור ממס בידי החברה המקבלת בהקשר זה נציין כי  כאשר החברה מקבלת הדיבידנד חילקה אותו לבעלי מניותיה, חל חיוב במס בשיעור של 15% בידי יחיד ופטור בידי חברה תושבת ישראל.

יובהר כי חוזר מס הכנסה 3/12 קובע שחברה תהא רשאית לבחור את שנת המס שמרווחיה יחולק הדיבידנד, בין אם החלוקה מרווחי מפעל מאושר ו/או מפעל מוטב ובין אם החלוקה מרווחי מפעל מועדף. לעניין הוראות המעבר בהקשר זה, ראה התייחסותנו בסעיף 18.3.2.8.4 להלן.

בהתאם להוראות תיקון 71, שיעור המס החל על דיבידנד המחולק מרווחים שמקורם בהכנסה מועדפת החל מיום 1 בינואר 2014  הינו 20%, גם אם ההכנסה המועדפת הופקה בשנים שקדמו ליום 1 בינואר 2014.

בהתאם להוראות תיקון 73, הדיבידנד המחולק מקורו בהכנסה חייבת מועדפת בניכוי המס החל עליה.

לעניין חלוקת דיבידנד ממפעל מועדף מיוחד ראה סעיף 18.3.2.2 לעיל ביחס להוראת שעה לשנים 2017-2019.

לעניין חלוקת דיבידנד מרווחי חברה מועדפת בעלת הכנסה טכנולוגית מועדפת חייבת או רווח הון שחל עליו שיעור מס מופחת – יוטל מס של 20%. במידה והדיבידנד האמור מחולק לחבר בני אדם שהינו תושב חוץ – יוטל מס של 4% בכפוף לתנאים המפורטים בסעיף 18.3.2.3.1 לעיל. נפנה את תשומת הלב כי הגדרת תושב חוץ השתנתה במסגרת תיקון 73. ראה סעיף 18.3.2.3.2 לעיל.

18.3.2.8 אישורים לעניין סיווג מפעל תעשייתי

חברה רשאית לפנות למנהל רשות המסים לצורך קבלת אישור מראש כי המפעל שבבעלותה ממלא אחר התנאים של "מפעל תעשייתי". אישור כאמור שניתן על ידי מנהל רשות המסים או מפעל תעשייתי שאושרה לו תכנית על ידי המנהלה ושקיבל מענק בשיעור של לפחות 10%, יהיו מחייבים לשתי הרשויות. כלומר, אישור מנהל רשות המסים יחייב את המנהלה ולהיפך. האמור לא יחול במקרים הבאים –

  • חלפו 5 שנים מיום מתן כתב האישור;
  • השתנו הנסיבות המהותיות הנוגעות לאישור;
  • נמצא כי לגורם המאשר לא נמסר פרט מהותי מהפרטים שנדרשו לאישור או מסמך מהותי מהמסמכים שנדרשו לאישור;
  • נמצא כי לגורם המאשר נמסר פרט כוזב, שגוי או מטעה.

18.3.2.9           חברה שבבעלותה מספר מפעלים תעשייתיים

יתכנו מקרים בהם חברה מועדפת תחזיק במספר מפעלים נפרדים אשר אינם קשורים בתחום פעילותם. מנגד, יתכנו מקרים בהם חברה מועדפת תחזיק במספר מפעלים בעלי תחום פעילות זהה, אך עם הבדלים שונים אשר יתכן ויסווגו כמגזרים נפרדים.

בהתאם לחוזר מס הכנסה 3/12, במקרים כאמור, יש לשמור על אחידות הדיווח במהלך השנים בהתאם לנסיבות. במידה והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שמדובר בשני מפעלים שונים, יש להקפיד על אופן הדיווח הנפרד בין המפעלים השונים לכל דבר ועניין, גם כאשר מדובר בחברה מועדפת. במידה והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שמדובר במפעל אחד, יש לדווח על הכנסותיו כהכנסות מאוחדות של המפעל המועדף בחברה המועדפת.

סיווג המקרים המתוארים לעיל, ישפיע בין היתר, על בחינת תנאי "מפעל בר תחרות" לעניין סעיף 18א לחוק. במקרים המתוארים לעיל, ניתן להיוועץ עם מחלקת חוקי עידוד שבחטיבה המקצועית ברשות המסים.

18.3.2.10 – סיכוני ייצור וייצוא כמדד להטבות מפעל מועדף – פס"ד אלבטרוס א.ד מכלולים תעופתיים בע"מ (להלן: " אלבטרוס") –א אלבטרוס חברה עם תעשייה אווירית לביצוע מספר פרויקטים אשר חברו יחד לביצוע מספר רב של פרויקטים. מרבית הפעילות של אלבטרוס מתבצעת במפעלה ביוד ויתרת הפעילות מבוצעת על ידי עובדיה המוצבים במפעלי להב. הפרויקט בוצע כך שלהב היא זו שסגרה את ההתקשרות החוזית מול חיל האוויר האמריקאי ואלבטרוס ביצעה את פעילות הייצור. אלבטרוס ראתה את עצמה כיצואן ישיר ודיווחה על הכנסותיה כהכנסות מועדפות. פקיד השומה לא הסכים שהחברה תהנה מהטבות מס מכיוון שטען החברה לא מייצאת אלא  מוכרת את מוצריה לתעשיה אווירית, ולכן הינה " יצואן עקיף".  בית המשפט קבע שאלבטרוס לא זכאית להטבות מכיוון שהיא "יצואן עקיף" (אלבטרוס לא עמדה בתנאים של "יצואן עקיף, כדי לקבל את ההטבות). בית המשפט הסתמך על הנתונים הבאים:

1- אלבטרוס אינו הייתה צד בהסכם עם חיל האוויר האמריקאי וגם לא קיבלה מהם כסף.

2- בדוחות הכספיים של אלבטרוס היא רשמה שהיא קבלן משנה.

3- אלבטרוס אינה אחראית על המוצר הסופי מול הלקוח.

 

18.3.2.11         תחולה והוראות מעבר לתיקון 68 לחוק

18.3.2.9.1    כללי

הוראות התיקון יחולו לגבי הכנסה מועדפת שהופקה או נצמחה בידי חברה מועדפת החל מיום 1 בינואר 2011 (להלן: "יום התחילה").

18.3.2.9.2    כניסה לראשונה לחוק

בהתאם להוראות חוזר מס הכנסה 3/12, חברה שתבחר להחיל עליה את הוראות החוק כנוסחו לאחר התיקון ואין ולא היו בבעלותה מפעלים מאושרים ו/או מפעלים מוטבים, תגיש את דוחותיה לשנת המס בצירוף טופס 901א (קיום הוראות סעיף 18א בשנת המס), עם ביאור על הטבות המס אותן היא תובעת. חברה כאמור, לא תהיה חייבת בהגשת הודעה מיוחדת לפקיד השומה וההטבות יינתנו לה במסגרת דוח המס שיוגש.

18.3.2.9.3    חברה שבבעלותה "מפעל מאושר" במסלול החלופי או "מפעל מוטב"

בהתאם להוראות המעבר, מפעל אשר יבקש להישאר בתחולת החוק הישן, בכל הקשור למסלולי הטבות המס (מסלול חלופי ומסלול אירלנד), יוכל לעשות זאת לגבי תוכניות מאושרות ומוטבות ישנות, ששנת הבחירה שלהן הינה עד וכולל שנת 2010. כמו כן, ניתן יהיה לבחור את השנים 2011 או 2012 כ"שנת בחירה" נוספת במידה והחלה השקעה מזערית מזכה בתוכנית עד שנת 2010. לפיכך, חברה שבחרה את שנת 2010 כשנת בחירה, לא תוכל לבחור את השנים 2011 או 2012. אולם חברה שבחרה את שנת 2009 כשנת בחירה, קיימת בפניה האפשרות לבחור את שנת 2011 או שנת 2012 כשנת בחירה לביצוע תוכנית נוספת. תכנון כאמור מצריך בחינה של שיעורי המס האפקטיביים הצפויים בשנים הבאות.  

לחברה כאמור, ניתנת האפשרות להחיל את הוראות החוק החדש, וזאת תוך מתן הודעה לפקיד השומה ולמחלקת חוקי עידוד שבחטיבה המקצועית ברשות המסים (בטופס 908), כי בחרה להחיל על עצמה את ההוראות החלות על מפעל מועדף והיא מוותרת על ההטבות המגיעות לה מכוח הוראות החוק טרם תיקונו (להלן: "הודעת ויתור"). הודעת הויתור תוגש עד למועד הגשת הדוח, כקבוע בסעיפים 131 ו-132 לפקודה (ללא אורכות, קרי עד 31 במאי) והיא תהיה ללא זכות חזרה ממנה. הוראות הדין החדש יחולו לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך. חברה אשר תבחר להחיל על עצמה את הוראות המעבר של תיקון 68 לחוק תעשה כן ביחס לכלל מפעליה.

חברה שתבחר להמשיך ולהחיל עליה את הוראות החוק טרם תיקון 68, יחולו עליה הוראות החוק לפני תיקון 68 לחוק, לרבות מס חברות בשיעור של 25%, ולעניין חברת משקיעי חוץ" – יחולו שיעורי המס הקבועים בסעיף 47(א1) לחוק.

18.3.2.9.4    חלוקת דיבידנד

ככלל, הוראות הדין טרם תיקון 68 ימשיכו לחול ביחס לדיבידנד המחולק מעודפים שנצברו בחברה בשל הכנסות מאושרות או מוטבות. התיקון מתייחס רק לגבי דיבידנד שמקורו בהכנסה מועדפת. עם זאת נקבע בהוראות המעבר כי חברה אשר מסרה הודעת ויתור עד ליום 30 ביוני 2015, דיבידנד שיחולק על ידה מהכנסות מאושרות/מוטבות לחברה ישראלית, יהיה פטור ממס בידי החברה המקבלת ובתנאי שמס החברות בגינו שולם על ידי החברה המחלקת. יודגש כי הוראה זו לא תחול על חברה שבבעלותה רק מפעלים מאושרים שתקופת ההטבות בגינם הסתיימה לפני שנת המס 2011, וכן על מפעלים מאושרים ו/או מוטבים שהם מפעלים תיירותיים.

לעניין השינויים שחלו בשיעור המס על דיבידנד בעקבות תיקון 71 לחוק כאמור ראה פירוט בסעיף 18.2.3.2.5 לעיל.

18.3.2.9.5    שנת מס מיוחדת

בהתאם להוראות חוזר מס הכנסה 3/12, חברה ששנת המס המיוחדת 2010 מסתיימת לגביה עד ליום 31 במרץ 2011 – תוכל להחיל על עצמה את הוראות סימן ב'1 או סימן ב'2 לחוק, החל משנת המס המיוחדת 2011 (קרי, החל מהמועד בו מתחילה לגביה שנת המס המיוחדת 2011).

חברה ששנת המס המיוחדת שלה 2011 מסתיימת החל מיום 1 באפריל 2011 ועד ליום 31 בדצמבר 2011, תוכל להחיל את הוראות החוק לגבי הכנסתה המועדפת שהופקה או נצמחה החל מיום 1 בינואר 2011. ההכנסה המועדפת תחושב כמכפלת ההכנסה החייבת לשנת המס המיוחדת 2011 כשהיא מוכפלת במנה המתקבלת מסך הימים שמיום 1 בינואר 2011 ועד לתום שנת המס המיוחדת 2011 (מונה) חלקי 365 (מכנה).

החלת סימן ב'1 או סימן ב'2 לחוק על הכנסתה המועדפת של החברה בגין החלק היחסי של הכנסתה החייבת כאמור לעיל, לא תפגע בזכאות להטבות המס מכוח סימן ב' לחוק כנוסחו לפני תיקון 68 לחוק לגבי יתרת ההכנסה החייבת (שהופקה או נצמחה לפני שנת המס 2011) שאינה מוגדרת כ"הכנסה מועדפת" (בהחלטת מיסוי 7812/11 ישנן הנחיות לביצוע בחינת עמידת החברה בתנאים לקבלת הטבות לגבי מפעל מועדף ומפעל מוטב ביחס לשנת 2011).

טופס 908 של חברה בעלת תקופת שומה מיוחדת מכוח סעיף 7 לפקודה – יוגש בהתאם למועדים שנקבעו בהוראות המעבר ובהתאמה לתקופת השומה המיוחדת, דהיינו, עד חמישה חודשים מתום שנת המס שלפני שנת המס שלגביה רוצים להחיל את הוראות סימן ב'1 או סימן ב'2 לחוק.

18.3.2.10           תחולה והוראות מעבר לתיקון 73 לחוק

תחילת התיקון הינה 1 בינואר, 2017 והוא יחול על הכנסות ורווחים שנוצרו לאחר מועד התחילה.