מדריך היערכות במסים

18.2.7 חלוקת דיבידנד

18.2.7.1 הוראות החוק עובר לתיקון 71

על דיבידנד המחולק על ידי חברה בעלת מפעל מאושר במסלול מענקים, מתוך רווחי מפעל מאושר, הוטל מס בשיעור של 15% זאת, חלף תשלום מס בשיעור של 30%/25% (בהקשר זה ראה סעיף 13.1 למדריך המס) לגבי יחיד ולגבי תושב חוץ (בכפוף להוראות האמנה למניעת כפל מס הרלוונטית). הוראות החוק טרם תיקון 68 קבעו כי שיעור מס כאמור יחול גם אם מקבל הדיבידנד הינו חברה (שבבעלותה מפעל מאושר במסלול מענקים שאושר לפני תיקון 68), ואולם במקרה זה נקבע כי לכשתחלק החברה המקבלת את הדיבידנד האמור לבעלי מניותיה (במידה ותחלק), ינוכה סכום הדיבידנד המחולק כנגד דיבידנד שהתקבל כאמור לעיל. במידה ובאותה שנה לא הייתה לחברה הכנסה מדיבידנד ממפעל מאושר יותר לה לנכות את הדיבידנד שקיבלה כנגד דיבידנד שחילקה ממפעל מאושר בשנים קודמות והחזר מס בגין תיקון שומות כאמור יוחזר עם ריבית והפרשי הצמדה מתום שנת המס בה חולק.

שיעור מס כאמור יחול אם הדיבידנד חולק בתוך 12 שנים מתום תקופת ההטבות, כהגדרתה לעיל בהתאם להוראות החוק. תקופת ההטבות במס לגבי דיבידנד המשתלם מתוך הכנסת מפעל מאושר שבבעלות "חברת משקיעי חוץ" תהא ללא מגבלת זמן. יחד עם זאת על הנישום להוכיח את מקור הדיבידנד ומאיזו הכנסה חולק. שינוי בסטאטוס החברה ל"חברת משקיעי חוץ" במהלך תקופת ההטבות, ישפיע על תקופת ההטבות, רק ביחס לרווחים שנצברו בשנים בהם הייתה החברה חברת משקיעי חוץ.

חלוקת דיבידנד מתוך הכנסה פטורה ממס שנבעה מהמפעל המאושר (מפעל באזור פיתוח א') גרמה לחיובה של החברה, בשנת המס שבה חולק הדיבידנד, במס חברות על סכום הדיבידנד המחולק (לרבות מס החברות החל בשל חלוקתו) לפי שיעור מס החברות שהייתה חייבת בו על הכנסתה בשנה שבה הופקה ההכנסה, אילולא הייתה פטורה ממס חברות באותה שנה (שיעור זה נע בין 25% לבין 10%, בתלות בשיעור השקעת החוץ בחברה בשנה הרלוונטית). לעניין זה, נקבעו בחוק מקרים שבהם יראו כאילו חולק דיבידנד באופן רעיוני מתוך רווחים הפטורים ממס של המפעל המאושר (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.3.6 להלן). לעניין הוראת שעה ביחס "לחלוקת דיבידנד מתוך הרווחים הכלואים", ראה התייחסותנו בסעיף 18.3.5 להלן.

להלן טבלה המסכמת את שיעורי המס הכוללים ביחס לחברה בהשקעת חוץ בגין מפעל שאושר עד ליום 31 בדצמבר 2013:

 

שיעור השקעת החוץ בשנת המס	שיעור מס חברות שלא יעלה על –	שיעור המס על דיבידנד	שיעור המס הכולל (חברה + בעלי מניות)
49%-74%	20%	15%	32%
74%-90%	15%	15%	27.75%
מעל 90%	10%	15%	23.5%

בהתאם להוראות החוק כנוסחו לאחר תיקון 68 וטרם תיקון 71 לחוק לעידוד השקעות הון, הכנסה מדיבידנד ממפעל במסלול מענקים בידי חבר בני אדם תושב ישראל, לא תתחייב במס במועד קבלת הדיבידנד (בדומה להכנסה מדיבידנד מחברה בעלת הכנסות רגילות), והמס המופחת (15%) ישולם רק במועד חלוקת הדיבידנד לידי היחיד.

18.2.7.2 הוראות החוק לאחר תיקון 71

בהתאם להוראות תיקון 71 לחוק לעידוד השקעות הון וחרף המצוין לעיל, החל מיום 1 בינואר 2014 עלה שיעור המס החל על דיבידנד המחולק ממפעל מאושר שהוא מפעל תיירותי שקיבל מענק בשל הקמת מפעל לראשונה או בשל הרחבה קודמת שלו והתוכנית להקמת המפעל או התכנית להרחבה הקודמת שלו אושרה מיום 1 בינואר 2014 לכדי שיעור של 20% (לעומת 15% כאמור לעיל).

 

 

 

להלן טבלה המסכמת את שיעורי המס הכוללים ביחס לחברה בהשקעת חוץ בגין מפעל שאושר החל מיום 1 בינואר 2014 ואילך:

 

שיעור השקעת החוץ בשנת המס	שיעור מס חברות שלא יעלה על –	שיעור המס על דיבידנד בגין מפעל שאושר החל מיום 1.1.2014	שיעור המס הכולל (חברה + בעלי מניות) בגין מפעל שאושר לאחר יום 1.1.2014
49%-74%	20%	20%	36%
74%-90%	15%	20%	32%
מעל 90%	10%	20%	28%

 

בהקשר זה יש לציין כי מקור הרווח ממנו מבוצעת חלוקת הדיבידנד מהווה את אבן הראשה לקביעת שיעור המס החל על מקבלם ועובדה זו מביאה לכדי קיומן של התדיינויות משפטיות רבות מספור (ראה התייחסותנו בפרק 13 למדריך המס). דיון אחרון בהקשר זה עלה במסגרת ע"מ 1097/09 צ.א.ג תעשיות בע"מ ואחרים נגד פקיד שומה תל אביב 1 ואחרים בקשר עם דיבידנדים אשר חולקו מאת חברה אשר בהחזקתה כעשרה מפעלים מאושרים במסלול מענקים ובמסלול חלופי כמשמעותם בחוק עידוד השקעות הון. בשנות המס 2002 ו-2004 חילקה החברה לבעלי מניותיה (אשר כללו חברה תושבת ישראל ויחיד תושב ישראל) דיבידנד בסך של כ-30.5 מיליון ש"ח וכ-21.5 מיליון ש"ח, בהתאמה, מתוך רווח חשבונאי שהיה לה (בחלק שמעבר לעודפים לצרכי מס). מחלקו של היחיד בדיבידנד כאמור נוכה מס במקור בשיעור של 25% ואילו מחלקה של החברה הישראלית בדיבידנד לא נוכה מס בטענה שחלוקה זו נופלת בגדרן של הוראות סעיף 126(ב) לפקודה, קרי, הכנסות מדיבידנד כאמור אינן נובעות מן הפעילות של המפעלים המאושרים במסלול מענקים ובהתאם אינן נכללות בבסיס ההכנסה החייבת במס של החברה שקיבלה את הדיבידנד (נציין כי עוד הועלתה טענה חלופית על ידי החברה על פיה לא קיימת חבות במס עת חלוקה של דיבידנד לידי החברה הישראלית וזאת לאור העובדה כי שתי החברות  הגישו דו"ח מס מאוחד מכוח הוראות סעיף 23 לחוק עידוד תעשייה (מיסים) ואשר על כן אין לראות בחלוקת דיבידנד כאירוע מס לכתחילה).

פקיד השומה לעניין זה דחה את תחולת הוראות סעיף 126(ב) לפקודה בקשר עם חלוקת דיבידנד כאמור וקבע כי 15% מהרווח שחילקה החברה לחברה הישראלית נבע מהכנסותיה ממקור תעשייתי שחויב במס חברות (ומשכך שיעור מהמס על הדיבידנד בגינו הינו בשיעור של 0%) ואילו יתרת ה-85% נבע מהכנסות ממסלול מענקים ובהתאם להוראות של סעיף 47(ב)(2)(1) לחוק לעידוד השקעות הון  יש לחייבו במס בשיעור של 15%.

בקשר עם תחולת הוראות סעיף 126(ב) לפקודה על חלוקת רווחים חשבונאיים שמעבר לעודפים לצרכי מס קבע בית המשפט המחוזי מפי כבוד השופט מ' אלטוביה כי "לצרכי מס לא ניתן לחלק דיבידנד על סמך רווח חשבונאי, וממילא ככל שחולק דיבידנד יש לראותו כמחולק מתוך רווחי החברה מפעילות העסקית ולא מרווח חשבונאי". עוד הוסיף כבוד השופט כי "נורמת ההגינות" מתיישבת עם תכליתו של סעיף 126(ב) לפקודה המיישם את המודל הדו שלבי למניעת כפל מס חברות בעת שרשור דיבידנדים בין חברות ישראליות ולפיכך, מקום בו הרווחים החשבונאיים לא מחויבים במס הרי שאין להתחשב בהם לעניין ה"פטור" ממס הגלום בסעיף 126(ב) לפקודה.