מדריך היערכות במסים

17.8.5    שינויים בכללי חברה נשלטת זרה- הדין לאחר תיקון 198 (החל מיום 1.1.14).

כפי שציינו לעיל, תיקון 198 לפקודה שינה באופן מהותי את כללי החנ"ז.

להלן עקרי השינוי:

  1. הקטנת קריטריון שיעור המס – חברה תיחשב כחנ"ז אם שיעור המס החל על הכנסותיה הפסיביות אינו עולה על 15% (חלף 20%).
  2. רווח מניירות ערך- עד לתיקון רווח הון נחשב להכנסה פסיבית, אולם ניתן היה לטעון, בנסיבות המתאימות, כי קנייה ומכירה של נייר ערך מניבה הכנסה מעסק, ולכן אינה נכנסת להגדרת הכנסה פסיבית של חנ"ז. בעקבות התיקון, נראה כי תמורה ממכירת נייר ערך, כהגדרתו בסעיף 88, תיחשב פסיבית, אף אם היא הכנסה מעסק. אלא אם כן נייר הערך הוחזק בידי החברה פחות משנה והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי שימש בידי החברה בעסק או במשלח יד.

        לעניין זה, ראוי לציין כי במסגרת הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 238), התשע"ז-2017, הוצע לתקן את הגדרת "הכנסה פסיבית" בסעיף 75ב(א)(5)(5) לפקודה, עם זאת הצעת חוק זאת טרם עברה הליכי חקיקה. הגדרת "הכנסה פסיבית" נכון להיום אינה כוללת הכנסה אשר אילו הופקה או נצמחה בישראל היתה נחשבת לפי דיני המס בישראל כהכנסה מעסק או ממשלח יד. במסגרת הצעת החוק מוצע לקבוע כללים מבהירים ביחס להכנסות מריבית או הפרשי הצמדה, מדיבידנד, מתמלוגים ומדמי שכירות, לשם קביעה אם הכנסה מסוימת היא הכנסה פסיבית.

  1. שינוי שיטת הזיכוי בגין הדיבידנד הרעיוני- התיקון מבטל את הזיכוי הרעיוני שניתן בישראל בגין המס שאמור היה להיות משולם במדינה הזרה בעת חלוקת הדיבידנד לבעל המניות. בעקבות התיקון, הדיבידנד הרעיוני ממוסה ללא התחשבות במיסי החוץ שהיו משולמים אילו חולק הדיבידנד בפועל. אולם בעת חלוקת הדיבידנד בפועל יופחת ממנו הדיבידנד הרעיוני כשהוא מתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה דווח הדיבידנד הרעיוני. ההפחתה מתאפשרת רק אם שולם המס בגין הדיבידנד הרעיוני, בנוסף לכך במידה שקוזז הפסד או נוכתה הוצאה כנגד הכנסה מדיבידנד רעיוני, כולה או מקצתה, יראו כאילו שולם מלוא המס על החלק שקוזז או שנוכתה ממנו הוצאה.

במידה ששולמו מיסים במדינה הזרה בעת חלוקת הדיבידנד בפועל לבעל השליטה, יינתן זיכוי בגובה המס הזר ששולם, במגבלות ובתנאים הבאים:

  • זיכוי המס הזר יינתן תחילה כנגד המס החל על הכנסות של בעל המניות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל בשנת המס שחולק הדיבידנד בפועל.
  • במידה שלא נוצל מלוא הזיכוי ממס זר בהתאם לסעיף הקודם, יינתן זיכוי כנגד המס החל על בעל המניות מהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל.
  • החזר מס- יתרת סכום המס הזר שלא נוצל בסעיפים הקודמים, תשולם לבעל המניות בתום שנת המס שבה שולם המס הזר בפועל.
  • זיכוי המס הזר כאמור לעיל או תשלום החזר כאמור בסעיף ג' לא יעלה על סכום המס שניתן היה לקבל בשלו זיכוי לפי סעיף 126(ג) ובכפוף לסעיף 126(ה) לגבי חברה, או לפי סעיף 204 לגבי יחיד.

 

 

 

  • נוצרה יתרה של סכום המס הזר אשר לא זוכתה או הוחזרה בשל המגבלות שבסעיף ד' לעיל, יחולו לגביה הכללים החלים על עודף זיכוי מס זר (לרבות סעיף 205א המאפשר ניצול העודף במשך 5 השנים הבאות). היתרה תיחשב כמס זר ששולם בשנה שבה נתקבל הדיבידנד בפועל.

במידה שבעל המניות מכר את אמצעי השליטה שלו בחברה, כולם או מקצתם, יופחת מהתמורה במכירה זו סכום הדיבידנד הרעיוני המתואם ובתנאי ששולם מלוא המס בגינו.

  1.  
  2.  
  3.  
  4. דיבידנדים שמקורם בהכנסה שמוסתה בשיעור מס של 15% לפחות – התיקון מחריג מהגדרת "הכנסה פסיבית" דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, ובלבד ששיעור ההחזקה, במישרין או בעקיפין, של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה משלמת הדיבידנד הוא 5% לפחות בחברה הנסחרת בבורסה מחוץ לישראל או 10% לפחות בחברה אחרת (להלן: "דיבידנד נייטרלי").

כמו כן במסגרת התיקון, עודכנה הגדרת "רווחים שלא שולמו" והם אינם כוללים דיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם תושב חוץ ואשר הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, ובלבד ששיעור ההחזקה, במישרין או בעקיפין, של החברה הנשלטת הזרה מקבלת הדיבידנד בחבר בני האדם משלם הדיבידנד הוא 5% לפחות בחברה הנסחרת בבורסה מחוץ לישראל או 10% לפחות בחברה אחרת.

לעניין זה, יש לציין כי ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 19/2016 בדבר הכנסה פאסיבית שמקורה בדיבידנד המתקבל בידי חברה נשלטת זרה (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9), לפיה בעת בחינת תנאי הרווח הפסיבי או ההכנסה הפסיבית, כאמור בסעיף 75ב(א)(1)(ב) לפקודה, "דיבידנד נייטרלי" לא ייכלל במונה ולא במכנה, לצורך חישוב תנאי הרווח או ההכנסה כאמור.

  1. תיקון הגדרת "דיני המס החלים" – התיקון קובע כי כאשר מדובר ב"מדינת אמנה" (מדינה גומלת), סכומי ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים, לעניין הרווחים שלא שולמו, ההכנסה הפסיבית ורווחים הנובעים מהכנסה פסיבית, יכללו גם דיבידנד או רווח הון גם אם הם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס באותה המדינה, למעט רווח הון במסגרת שינוי מבנה שמהותו דחיית אירוע מס ואינו כולל חילופי מקרקעין במקרקעין, לרבות שינוי מבנה מסוג שקבע המנהל; ולא יכללו הוצאות רעיוניות או הוצאות המחושבות על בסיס קביעת עלות חדשה של נכס שלא שולמה בפועל, וכן עלות המתבססת על קביעת שווי חדש של נכס (step-up), דהיינו סכומים שנוכו לצורך מס באותה מדינה שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי כללי חשבונאות מקובלים, כאמור בפסקאות משנה (א) עד (ה) שלהלן:
  • ריבית רעיונית;
  • תמלוגים רעיוניים;
  • פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שזו שולמה;
  • פחת מעבר לעלות ששולמה בפועל;
  • הוצאות נוספות כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת.

כאשר מדובר במדינה שאינה מדינת אמנה (מדינה שאינה גומלת), סכום הרווחים שלא שולמו, סכום ההכנסות הפסיביות וסכום הרווחים הפסיביים יחושבו בהתאם לדיני המס בישראל וזאת חלף כללי חשבונאות מקובלים בישראל.   .

  1. שינוי הגדרה של חברה ציבורית– טרם התיקון, חברה הייתה יכולה לצאת מהגדרת חנ"ז במידה שהציעה 30% ממניותיה לציבור. התיקון מבהיר שלא די בהצעת מניות לציבור אלא צריך להנפיק את ניירות הערך או לרשומם בבורסה.

 

החלטת מיסוי 8326/15 מיום 23.5.2015- העתקת מקום המושב (הגירה) של חברה זרה- החלטת מיסוי בהסכם

הוחלט כי העתקת מקום מושבה של חברה זרה לא תהווה "מכירה" (כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה) של מניות החברה הזרה ועל כן, לא תקים לחברה הזרה חבות מס בישראל, זאת מאחר שהעתקת מקום מושבה אינה מהווה אירוע מס במי מבין המדינות הזרות. כמו כן, נקבע כי עלותן של מניות החברה הזרה ויום רכישתן יוותרו ללא שינוי אף לאחר העתקת מקום המושב. כמו כן, הוחלט כי העתקת מקום מושבה של החברה הזרה, אין בה כשלעצמה, כדי ליצור לחברה הזרה "רווחים שלא שולמו" כהגדרתם בסעיף 75ב(א)(12) לפקודה, זאת בכפוף להתקיימות התנאים אשר נקבעו בהחלטת המיסוי, ובין היתר, המצאת הדיווחים הקשורים להעתקת מקום המושב אשר הוגשו לרשויות השלטוניות השונות של המדינות הזרות המוזכרות בהחלטת המיסוי. יחד עם זאת, נקבע כי כל עוד מדינת המושב הנוכחית של החברה הזרה אינה "מדינה גומלת", יחולו על החברה הזרה ההוראות המתייחסות לחברה נשלטת זרה אשר הינה תושבת מדינה שאינה "מדינה גומלת" אף לאחר העתקת מקום המושב.

 

פסק דין רוזבאד[1] אשר ניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב באוגוסט 2017, נדונה שאלת סיווג הכנסה ממכירת מניות ונדל"ן לעניין הגדרת "חברה נשלטת זרה". המערערות הן רוזבאד נדל"ן בע"מ (להלן: "רוזבאד") , חברה ציבורית העומדת בראש קבוצת חברות המשקיעה בנכסי נדל"ן מחוץ לישראל ורוזבאד נכסים (אירופה) בע"מ (להלן: "רוזבאד נכסים"), המוחזקת במלואה על ידי רוזבאד. בבעלות רוזבאד נכסים חברת נדל"ן תושבת הולנד (להלן: "רוז") שמחזיקה ב – 2 חברות תושבות לוקסמבורג (להלן: "החברות בלוקסמבורג"). עיקר המחלוקת בין הצדדים נתגעלה ביחס להחלטת פקיד השומה לסווג את ההכנסות שמקורן בעסקאות מכירת נכסי נדל"ן בהן החזיקו החברות בלוקסמבורג וכן עסקת מכירת מניות של חברה בה החזיקה רוז כ"הכנסה פסיבית" של חברה נשלטת זרה ולחייב במס את רוזבאד נכסים בדיבדנד רעיוני מכוח הוראות סעיף 75ב(ב) לפקודת מס הכנסה. בעוד שלטענת המערערות אין מדובר בהכנסות פסיביות אלא הכנסות מעסק. בית-המשפט המחוזי, מפי כב' השופט מ' אלטוביה, קבע כי הנתונים והעדויות שהובאו לפתחו של בית המשפט מלמדים על פעילות ההשקעה בנכסי נדל"ן בחוץ לארץ בהיקף כספי רב אשר בין היתר כללה פעולות איתור של נכסי מקרקרעין, רכישת הנכסים במימון חלקי של רוזבאד, אחזקת הנכסים, השבחתם ומכירתם, פעילות אשר עוברת את הסף ההוני ומצביעה על פעילות עסקית.  על אף שבאופן פורמאלי הוחזקו נכסי הנדל"ן שנמכרו על ידי החברות הלוקסמבורגיות, בפועל המהות הכלכלית היא כי מדובר במיזם עסקי אחד. התייחסות פרטנית לפעילות של כל אחת מהחברות הלוקסמבורגיות ורוז אינה משקפת נכונה את הפעילות הכלכלית המהותית של המערערות. על כן, אף אם בראיה של כל אחת מהחברות האמורות מתקיימים אינדקציות להכנסה הונית, כגון מכירת הנכס היחיד של החברה, העדר עובדים ומנגון בתאגיד המחזיק בנכס הנדל"ן באופן פורמאלי, יש להעדיף את הראיה הרחבה ויש לראות את ההכנסה מעסקת המכירה כהכנסה מעסק המהווה מיזם כלכלי אחד. מכאן שאין להחיל על הרווחים מעסקת המכירה את הוראות סעיף 75ב(ב) לפקודת מס הכנסה.

יצוין כי למעלה מן הצורך הביע כב' השופט אלטוביה את תהייתו לכך שפקיד השומה לא העלה טענה כי מדובר בעסק הנשלט ומנוהל כקומפלקס עסקי אחד מישראל, שכן אז ייתכן כי תוצאת פסק הדין היתה שונה.

ביום 25 בפברואר 2019, התקבל פסק הדין בבית המשפט העליון בעקבות ערעורו של פקיד השומה בכול הנוגע לסיווג ההכנסות ממכירת המניות כהכנסה פסיבית החייבת בדיבידנד רעיוני לפי סעיף 75ב לפקודה ולא בהכנסה מעסק ערעורו התקבל ע"י כ' השופט סולברג ופסק הדין של בית המשפט המחוזי בוטל. ציין השופט בפסק הדין כי בית המשפט המחוזי טעה בקובעו כי השקעות רוזבאד, חברה ציבורית בישראל, ורוזבאד נכסים באמצעות החברות בלוקסמבורג הן מיזם עסקי אחד שנוהל על ידי רוזבאד ורוזבאד נכסים. לדעת השופט סולברג, המערער צודק בטענתו, לפיה בית המשפט המחוזי פסק בניגוד להוראות סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה, וסטה בפסיקתו מעקרון יסוד שבדין בישראל למיסוי חברות, שלפיו חברה היא יחידת מס נפרדת, ויצר באופן תקדימי וללא אסמכתא בדין, יחידת מיסוי חדשה, שהיא קבוצת חברות. 

 

 

[1] ע"מ 7678-09-11 רוזבאד נכסים (אירופה) בע"מ ואח' נ' פקיד שומה למפעלים גדולים וע"א 10241/17