מדריך היערכות במסים

 

17.6     זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב-L.L.C

            חוזר מס הכנסה 5/2004

  1. רקע והצגת הבעיה

במצב בו מחזיק תושב ישראל ביישות זרה מסוג L.L.C בארה"ב (להלן: "התאגיד") עלול להיווצר כפל מס כתוצאה ממיסוי התאגיד בחו"ל כיישות שקופה, קרי מיסוי החברים בתאגיד (כאילו היו שותפים בשותפות) מצד אחד, וההתייחסות אל התאגיד מבחינת דיני המס בישראל כאל "חבר בני אדם" מצד שני (ראה חוזר מ"ה 3/2002). כאמור, התאגיד הינו שקוף לצורך דיני המס בארה"ב ובהתאם חבות המס של התאגיד מיוחסת למחזיק בו. לעומת זאת, בישראל ההתייחסות אל התאגיד היא כאל יישות עצמאית ונפרדת (חבר בני אדם), כך שרווחים שיחלק התאגיד למחזיקים בו ייחשבו כדיבידנד.

התוצאה: תושב ישראל משלם מס בחו"ל בגין ייחוס תוצאות התאגיד אליו מבחינת הדין הזר, ואילו מבחינת הדין הישראלי ההכנסה היא של התאגיד ולא של המחזיק בו. בעתיד, כשיחולקו רווחי התאגיד למחזיק בו יראו חלוקה זו כדיבידנד (ללא ניכוי מס במקור בחו"ל) וכן, ללא אפשרות לקבלת זיכוי ממס זר בהתאם להוראות סעיפים 199-210 לפקודה בגין המס ששילם היחיד בארה"ב, לאור ייחוס ההכנסות אליו.

  1. פתרון לבעיית הזיכוי ממס זר

בהתאם לחוזר מ"ה 5/2004, על מנת לפתור את הבעיה ולאפשר זיכוי בגין מס זר שמשלם המחזיק ב-L.L.C תאפשר ישראל זיכוי בשל המס ששולם בחו"ל בתנאי שהמחזיק ידווח על הכנסות התאגיד בישראל באופן שוטף.

מובהר בחוזר כי יישום הפתרון הינו אך ורק לצורך טיפול בבעיית הזיכוי ממס זר והוא אינו משנה את מעמד התאגיד. כך למשל הפסדים כתוצאה מפעילות התאגיד בחו"ל לא ייוחסו למחזיק.

בנסיבות בהן נחשב התאגיד כשקוף לצורך דיני המס בארה"ב יש להבחין בשני מקרים:

הפעלת שליטה וניהול על עסקי ה-L.L.C. מישראל

במקרה זה התאגיד הוא חבר בני אדם תושב ישראל, ולעניין הזיכוי ממס זר, על אף שהמס שולם על ידי המחזיק ייחשב המס הזר כאילו שולם על ידי התאגיד וינתן כזיכוי כנגד מס החברות שבו חייב התאגיד בישראל. בעתיד, חלוקת הרווחים למחזיק תיחשב כדיבידנד.

הפעלת שליטה וניהול על עסקי ה-L.L.C. מחוץ לישראל

במקרה זה התאגיד הוא חבר בני אדם תושב חוץ, שכלל אינו חייב במס בישראל. אולם בכדי למנוע את כפל המס העשוי להיווצר משום ייחוס ההכנסות למחזיק (תושב ישראל) יתאפשר למחזיק לדווח על הכנסת התאגיד באופן אישי. במקביל יינתן זיכוי בשל המס הזר ששולם על ידי המחזיק ולא יחול מס נוסף בעת חלוקת הרווחים מה-L.L.C ליחיד.

  1. נושאים אחרים

סכום הזיכוי – מובהר כי סכום הזיכוי מהמס הישראלי ייקבע בהתאם לכללים ולמגבלות הקבועים בסעיפים 199 – 210 לפקודה, ובין היתר הגבלת סכום הזיכוי לסכום המס החל בישראל בגין ההכנסה, אי מתן זיכוי עבור הכנסות פטורות וכו'.

שימור אופיין של ההכנסות – כאשר הכנסות של L.L.C מיוחסות לתושב ישראל יישמר אופיין. כך למשל הכנסה מעסק שמפיק התאגיד תחשב כהכנסה מעסק בידי המחזיק, והכנסה מריבית בידי התאגיד תשמור על אופייה בידי המחזיק. שיעורי המס יקבעו כמובן בהתאם לאופי ההכנסה.

בחוזר נכללת גם התייחסות לחישוב ההכנסה החייבת, התייחסות ל- L.L.C אשר עונה על הגדרת "חברה נשלטת זרה", L.L.C העונה על הגדרת "חברת משלח יד זרה", הטיפול במכירת מניות התאגיד, והוראות הפעלה.

החלטת מיסוי 4554/12 דנה בהחלת חוזר 5/04  במקרה של החזקה ב"שרשרת חברות L.L.C" וכן כאשר הנישום בישראל הינו יחיד המחזיק ב- L.L.C הראשונה בשרשרת באמצעות שתי חברות משפחתיות (כל אחת מהן מחזיקה ב- 50% מה- L.L.C הראשונה) אשר בארה"ב חייבות בעצמן במס (בארה"ב לא יראו אותן כיישויות שקופות). נקבע מחד כי ניתן להינות מזיכוי המס בהתאם לחוזר גם בשרשרת חברות L.L.C, וגם כאשר הנישום בארה"ב הינו החברה המשפחתית ולא היחיד עצמו. מנגד הגבילה רשות המיסים את גובה הניכוי לנמוך מבין השניים: (1) חבות המס בהתאם למבנה המתואר; או (2) חבות המס אילו החזיק בעל המניות ישירות בחברת ה- L.L.C הראשונה ולא באמצעות החברות המשפחתיות. סיבת ההגבלה לא נומקה ולא ברור אם היא נובעת מהחזקת ה- L.L.C על ידי חברה משפחתית, או מאחר שבמבנה זה קיימות שתי חברות משפחתיות המוחזקות על ידי אותו יחיד מחד ומנגד מחזיקות בשיעורים שווים (50%) בחברת ה- LLC הראשונה.

החלטת מיסוי 6839/16 דנה בבקשתה של חברה תושבת ישראל (להלן: "החברה")  ליישם את האמור בחוזר 5/2004 ביחס להשקעותיה בתחום הנדל"ן בארה"ב באמצעות תאגיד מסוג LLC בבעלותה המלאה (להלן: "חברת הבת") אשר מחזיק בשותפויות מסוג LP וב- LLC נוספות (להלן: "השותפויות" ו"החברות הנכדות"), כך שהכנסותיהן של חברת הבת, השותפויות והחברות הנכדות, ממקרקעין המצויים בארה"ב ידווחו בישראל באופן שוטף במסגרת דוחות החברה. כמו כן, נדונה  בקשתה של החברה להתיר את המס ששולם בארה"ב, בגין הכנסות אשר  מדווחות בתיק היחיד בארה"ב (הנובעות מנכסי הנדל"ן בארה"ב המוחזקים על-ידי חברת הבת, השותפויות והחברות הנכדות) ואשר הופקו בארה"ב, כזיכוי כנגד מס החברות בו תחויב החברה בישראל.

הוחלט כי  חוזר 5/2004 לא יחול בניסבות המקרה, בין היתר, גם בשל העובדה כי בעל המניות, אשר מדווח על ההכנסות מארה"ב, אינו מחזיק במישרין בחברה הבת וחברות הנכדות ובשותפויות (אלא באמצעות החברה). יחד עם זאת, הוסכם כי יראו את תשלומי המס בתיק בעל המניות בארה"ב, בגין רווחים הנובעים מהנכסים המוחזקים על ידי החברה הבת (לרבות באמצעות השותפויות) והחברות הנכדות (להלן: "רווחים בארה"ב"), כמיסים שהוטלו על הכנסות שהופקו בארה"ב בידי החברה הבת או בידי החברות הנכדות ועל כן, במשיכת כספים שמקורם ברווחים בארה"ב, תהא החברה רשאית ליישם את כללי הזיכוי העקיף הקבועים בסעיפים 126(ג) – 126(ה) לפקודה בכפוף למספר מגבלות ותנאים.

פסק דין גמול אמריקה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4[1]– מגבלת 24 החודשים (ס' 207ב) אינה סותרת את כללי זיכוי המס שבאמנה

אשר ניתן ביום 25 בספמטמבר 2016 דן בעניינה של המערערת אשר רכשה נכסי נדל"ן בארה"ב באמצעות חברות בשליטתה שהתאגדו כחברות LLC אשר לצרכי מס בארה"ב רואים אותן כשקופות. בשנת 2006 מימשה המערערת חלק מהחזקותיה בחברות ה- LLC, ועקב כך נצמחו לה רווחים בסך כולל של 53 מיליון ₪. המערערת דיווחה לרשויות המס בארה"ב על הכנסותיה ורווחיה בשנת 2006 כאשר בהתאם לדין בארה"ב יוחסו ו/או נפרסו הרווחים שהיו למערערת מהעסקאות האמורות לשנים 2006 – 2008. בשנת 2010, הגישה המערערת לרשויות המס בארה"ב דו"ח מתקן במסגרתו דרשה החזר מס בשל קיזוז הפסדים לאחור. בדוח המס הישראלי לשנת המס 2006 דיווחה המערערת על רווח הון בסך 53 מיליון ₪ החייב במס בשיעור של 25% ומנגד דרשה לקזז מסי חוץ. פקיד השומה דחה את חישובי המערערת, וקבע כי רק מיסי החוץ ששילמה המערערת בפועל בשנת 2008 בסך השווה ל – 395,840 ₪ יותרו בקיזוז, בעוד מיסי חוץ בסך השווה ל7,061,514 ₪ ששילמה המערערת בפועל בשנת 2009 לא יותרו בקיזוז משום שתשלומם חורג מהתקופה הקבועה בסעיף 207ב לפקודת מס הכנסה לפיה רק מיסי חוץ ששולמו בתוך 24 חודשים מתום שנת המס בה נצמחו לנישום רווחים, מותרים בקיזוז מהמס בו חייב הנישום. בנוסף, לא התיר המשיב בקיזוז 16,968,537₪ אותם דרשה המערערת משום שהמערערת לא שילמה סכום זה בפועל אלא ייחסה את הסכום האמור להפסדים שקיזזה מהכנסותיה ואשר בעטיים נחסך ממנה תשלום המס בארה"ב. עיקר המחלוקת נוגעת לפרשנות והוראות יישום האמנה בין ממשלת ישראל וממשלת ארה"ב. לטענת המערערת לנוכח עליונות האמנה אין להחיל את הוראות סעיף 207ב לפקודה או לפרש אותן באופן שניתן יהיה לקזז מיסי חוץ ששולמו אף אם התשלום בוצע שלא בתוך התקופה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה. בנוסף, טענה המערערת כי יש לראות בחסכון מסי החוץ שנבע לה בשל קיזוז הפסדים , כאילו היה מס ששולם על ידה ולאפשר את קיזוזו מסכום המס בו היא חייבת בישראל. פקיד השומה התנגד, בטענה כי על פי לשון הסעיף רק מס ששולם בפועל בתוך 24 חודשים משנת המס בה חויב הנישום במס, ניתן לקיזוז. כמו כן, טען כי הזכות לקיזוז מסי חוץ מוגבלת למיסים ששולמו בפועל בלבד, ואין להרחיב זכות זו גם למיסים שהיו צריכים להשתלם אלמלא קוזזו הפסדים. בית המשפט המחוזי בתל אביב מפי כבוד השופט מגן אלטוביה, קבע כי בהתאם להוראות סעיף 26 לאמנה, העוסק בתושבי ישראל, ולאור כך שאפשרות הקיזוז מתייחסת למסי חוץ ש"שולמו" או "נצמחו", אין לקבל את עמדת המערערת לפיה ניתן לקזז מהמס בישראל לא רק מס ששולם בפועל. מנגד, קבע כי מכוח הוראות סעיף 196 לפקודה, לפיו לעניין מס הכנסה הוראות האמנה גוברות על כל חיקוק, אין ליתן תוקף להוראה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה. על כן, יש לאפשר למערערת לקזז את המס ששילמה בשנת 2009, בכפוף לכך שבינתיים לא קיבלה החזרי מס בגין קיזוז הפסדים מרווח ההון שהיה לה בשנת 2006. זאת ועוד, קבע כי חברות ה- LLC שהיו בשליטת המערערת הן ישויות משפטיות נפרדות מהמערערת, גם אם על פי הדין בארה"ב או במדינות שם, מהוות חברות שקופות, הן אינן כך בישראל. על כן, אין לייחס הפסדים שהיו לחברות ה- LLC למערערת. בהערת אגב ציין כבוד השופט כי בחוזר מס הכנסה מס' 5/2004 נקבע הסדר המתייחס לחברות LLC, אלא שהמערערת לא בחרה לפעול על פיו.

ביום 11 ביוני 2018 קיבל בית המשפט העליון את ערעורו של פקיד השומה, ובכך הפך את פסיקתו של בית המשפט המחוזי. כבוד השופט סולברג קבע כי אומנם סעיף 207ב מגביל את אפשרות הזיכוי על מסי חוץ, למיסים ששולמו בפועל בתוך תקופה של 24 חודשים מתום אותה שנת מס. עם זאת, הסיפא של הסעיף מאפשרת זיכוי על מיסי חוץ בשנה בה ישולם המס בפועל, אך זאת ביחס לשנת המס שבה בוצע התשלום בלבד. על פי סעיף 26 לאמנה בין ישראל לבין ארה"ב יעשה הזיכוי בהתאם להוראות ובכפוף למגבלות של דיני ישראל. כלומר, קיימת כפיפות נורמטיבית בין הוראות האמנה לבין הדין הישראלי, ובכלל זה לסעיף 207ב לפקודה. בנוסף, הוראות האמנה הן כלליות ועוצבו באופן שבו פרטי ישומן יושלמו, בין היתר, באמצעות דיני ישראל. על כן, אין סתירה בין העקרון הכללי המותווה בסעיף 26 לאמנה לבין הוראות סעיף 207 לפקודה, המחוקק הישראלי הותיר לנישום שחרג ממגבלת 24 החודשים, פתח נוסף לזיכוי בשל המיסים ששילם, בסיפא של סעיף 207ב לפקודה.

פסק דין יעקב הראל, יונו סימול בע"מ ואח' נ' פקיד שומה גוש דן[2]

אשר ניתן ביום 22 בפברואר 2017 בבית המשפט המחוזי בתל אביב, דן בעניינו של מר יעקב הראל (להלן: "המערער") אשר החזיק ב- 100% ממניותיה של חברת יונו סימול בע"מ (להלן: "החברה"), חברה משפחתית בה המערער הינו הנישום המיצג. החברה החזיקה  67% בתאגיד אמריקאי מסוג LLC (להלן: "ה- LLC"), שפעל בתחום מכירת ביטוחים רפואיים בארה"ב. השליטה והניהול של ה- LLC  מופעלים מארה"ב. הכנסות ה- LLC  יוחסו בהתאם לכללי הדין בארה"ב לבעלי הזכויות בו. בשנות המס 2012 – 2013 חילק ה- LLC כספים לחברה בסך של כ- 6.6 מיליון ש"ח ו- 1.9 מיליון ש"ח, בהתאמה. בגינם ניכה מס במקור לחברה, בהתאם לחלקה היחסי של החברה ושילם את המס בארה"ב. המערער דיווח על ההכנסות במסגרת דוחות המס שהוגשו בישראל כהנסה מדיבידנד ודרש זיכוי בגין המס הזר שנוכה במקור. אלא שפקיד השומה סירב להתיר את הזיכוי האמור. בית המשפט המחוזי מפי כב' השופטת י' סרוסי דחה את הערעור. בפתח דבריה בחנה כב' השופטת את אופן סיווגו של ה- LLC לעניין חבות המס שלו בישראל וקבעה כי מדובר ב"חבר בני אדם" וחבות המס שלו תיגזר מסיווג זה. לאחר מכן, בחנה כב' השופטת את עקרון המיסוי הדו-שלבי לפיו יש להבדיל בין הכנסתו של ה- LLC מעסק לבין הכנסתם של בעלי הזכויות בו מדיבידנד ואין לטשטש את הגבולות בין השניים. על אף שה- LLC  נחשב כגוף שקוף לצורכי מס בארה"ב, המערער לא בחר להשקיפו בישראל ועל כן יש לראות בו ישות "אטומה" לצורך דיני המס בישראל, כלומר ה- LLC  ימוסה בישראל כחברה שהכנסותיה והוצאותיה אינם מיוחסים לבעלי מניותיה. בהמשך, בחנה כב' השופטת סרוסי את כללי הזיכוי ממסי החוץ הקבועים בפקודה, לרבות שיטת הסלים. הכנסות ה- LLC מפעילותו בארה"ב הינה הכנסה מעסק, ולכן המס ששולם בארה"ב הוא בגין הכנסה מעסק ולא בגין הכנסה מדיבידנד. בנוסף, לא מתקיימת זהות בין מפיק ההכנסה לבין מי שבמקש את זיכוי המס בגינה, בעוד שהמס ששולם בארה"ב הינו על הכנסה מעסק של ה- LLC, המס שהוטל בישראל הינו על הכנסת הדיבידנד של המערער. לאלו מצטרפת העובדה כי המערער לא בחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004. על כן נקבע שאין הוא זכאי לזיכוי בגין המס ששולם בארה"ב.

ביום 3 ביולי 2018 דחה בית המשפט העליון את ערעורו של יעקב הראל.

 

ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 50/2017 בדבר יישום הסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004 לצורך זיכוי ממס זר בלבד לפיה ייחוס הכנסות תאגיד L.L.C לתושב ישראל אשר מחזיק בתאגיד זה ושבחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004  באופן שמאפשר לו לדווח על הכנסות התאגיד באופן אישי יהיה לצורך זיכוי ממס זר בלבד (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9). 

 

פסק דין אפרים גרינפלד ואח' נ' פקיד שומה ירושלים1 [3]  – (1) קיזוז הפסדים בין חברות LLC, (2) סדר קיזוז הפסדי הון מחו"ל

פסק הדין שניתן ביום 26 בפברואר 2019 דן בשלושה ערעורים (אפרים גרינפלד, יעקב זרם ואפרים סקמסקי להלן: "המערערים") כאשר בית המשפט המחוזי איחד את הדיון בעניינם המחלוקות העיקריות שהתגלעו בניהם לבין פקיד שומה ירושלים 1 (להלן: "המשיב") היו דומות. המחלוקת הראשונה היתה שיעור המס שיחול על רווחי ההון בגין המרכיב הרווחים ראויים לחלוקה, הנובעים מהכנסות חברת אופיר אופטיקה (להלן: "החברה"), בעת מכירת מניות החברה בשנת 2011 על ידי שלושת המערערים שנמנים על מייסדיה.

עניינה של המחלוקת השנייה, נוגעת לערעורים מטעם גרינפלד וסקמסקי בלבד, הוא לגבי קיזוז הפסדי הון מחו"ל מול רווחי הון שנצמחו באותן שנים בחו"ל. את יתרת ההפסדים מחו"ל קיזזו מול רווחי ההון שנצמחו להם מניירות ערך בישראל, מבלי שקיזזו קודם לכן את ההפסדים מול ריבית ודיבידנד מניירות ערך שנצמחו בחו"ל (למערערים היו זיכוי חו"ל בגין הכנסות אלו). המערערים טענו כי הוראות סעיף 92(א)(3) לפקודת מס הכנסה אינן מחייבות קיזוז לראשונה של הפסדי הון מחו"ל כנגד כול סוגי ההכנסות מחו"ל, אלא אך ורק כנגד רווח הון מחו"ל. לטענת המשיב, קודם לקיזוז הפסד ההון מניירות ערך מחו"ל אל מול רווחי הון מניירות ערך בישראל, יש לקזזו מול ריבית ודיבידנד מניירות ערך מחו"ל ורק לאחר מכן, ניתן להעביר את יתרת ההפסד לקיזוז מול רווחי ההון שנצמחו למערערים בישראל. בפסק הדין נדונה הפרשנות המילולית של סעיף 92(א)(4) בשני אופנים: לפי הפירוש האחד, משמעות החלת הוראות פסקאות (1)או (3) בסעיף 92א היא כי הפסד הון במכירת ניירות ערך מחו"ל יקוזז תחילה כנגד רווח הון מניירות ערך מחו"ל. לפני הפירוש השני, הפסד הון במכירת ניירות ערך מחו"ל יקוזז תחילה כנגד רווח הון מניירות ערך מחו"ל וכנגד הכנסת ריבית או מדיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך מחו"ל, לפי קיזוזם מרווחי הון שנצמחו מניירות ערך בישראל. לשני הפירושים יש עיגון בלשון החוק ולכן השופט בחן את תכלית החקיקה.  לאור זאת, בחן השופט, את דברי נציג רשות המסים בוועדת הכספים של הכנסת בדיון שהתקיים בהצעת החוק לתיקון 147 – עולה כי המשמעות של החלת פסקה (3) על פסקה (4) היא החלת העדיפות הקבועה בפסקה (3) גם על הכנסות מריבית או מדיבידנד ששולמו בשל נייר הערך. לבסוף פסק השופט,כי בכול הנוגע לקיזוז הפסדי הון מחו"ל, עדיפה הפרשנות של המשיב על פרשנות המערערים ולכן דחה את טענות המערערים.

הסוגיה השלישית נוגעת לערעורו של גרינפלד בלבד, ועניינה תאגידים בתחום הנדל"ן בארה"ב המאוגדים כ-LLC . גרינפלד קיזז הפסדים מתאגידים מפסידים כנגד הכנסה חייבת שנוצרה לו בתאגידים רווחיים. המשיב לא התיר את אופן הקיזוז. השופט דחה את טענתו של המערער בעניין קיזוז הפסדי ה-L.L.C מול רווחי ה-L.L.C אחרים. וזאת, בהתאם לאמור בחוזר מ"ה 05/04.

 

לעניין זה, יש לציין כי ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 16/2016 בדבר קיזוז הפסדים של ישות המסווגת באופן שונה במדינות שונות (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9).

[1] ע"מ 49525-02-14 גמול אמריקה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4

[2] ע"מ 15-12-55858 יעקב הראל, יונו סימול בע"מ ואח' נ' פקיד שומה גוש דן

[3] ע"מ 1861-07-17 אפרים גרינפלד ואח' נ' פקיד שומה ירושלים 1