מדריך היערכות במסים

 

17.5   מיסוי הכנסות דיבידנד מחו"ל והכנסות דיבידנד המחולק מתוך הכנסות שהופקו או נצמחו בחו"ל

כללי

במסגרת הרפורמה, נקבעו הוראות לגבי מיסוי הכנסות דיבידנד שמקורו מחוץ לישראל (כלומר: הדיבידנד חולק על ידי חברה תושבת חוץ לחברה תושבת ישראל) ולגבי מיסוי דיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל (היינו, אף אם מדובר בדיבידנד המחולק מאת חברה תושבת ישראל לחברה אחרת תושבת ישראל). לחברה הנישומה עומדות שתי חלופות לבחירה:

חלופה א'

בחלופה זו, לגבי הכנסות אלה, יחול מס חברות (בשיעור של 23%, החל משנת 2018  (סעיף 126(ג) לפקודה)).

במקרים אלה יינתן זיכוי בגובה מסי החוץ שהוטלו על הדיבידנד, בדרך כלל באמצעות ניכוי במקור, במדינת התושבות של החברה מחלקת הדיבידנד (להלן: "הזיכוי הישיר"), ובכפוף להוראות אשר נקבעו לעניין זיכויים (ראה סעיף 17.4 לעיל).

חלופה ב'

מקרים בהם ניתן להביא בחשבון את מיסי החוץ שהוטלו על ההכנסה אשר ממנה מחולק הדיבידנד

נקבעו מקרים בהם יחול מס על הכנסת הדיבידנד (לרבות המס ששולם על ההכנסה ממנה שולם הדיבידנד) בשיעור מס חברות (משנת 2019 23%). במקביל, בחישוב הזיכוי ממס לגבי המסים המוטלים על הכנסת הדיבידנד, יש להביא בחשבון כזיכוי, בנוסף למס החוץ הישיר, גם את מיסי החוץ אשר הוטלו על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד (להלן: "זיכוי עקיף").

ואלה המקרים:

חלות הוראות בעניין מתן זיכוי עקיף מתוקף הוראות אמנה למניעת כפל מס; או

החברה מקבלת הדיבידנד מחזיקה בחברה מחלקת הדיבידנד בשיעור של 25% לפחות; זיכוי עקיף במתכונת דומה לגבי מסים המשולמים על ידי חברה "נכדה" המוחזקת בשיעור של 50% לפחות על ידי החברה הבת.

נציין כי במסגרת החלטת מיסוי 107/06 – זיכוי עקיף ממס חברות בהשקעה באמצעות שותפות זרה נידון מקרה שבו חברה ישראלית החזיקה בחברה בת זרה, והחברה הבת הזרה החזיקה בחברות זרות בעקיפין באמצעות שותפות זרה אשר נחשבת ל"שקופה" לצורך מס במקום מושבה.

במקרה הנ"ל רשות המיסים אישרה לחברה הישראלית להתייחס לשותפות כ"שקופה" גם לעניין ספירת רמות ההחזקה לצורך קבלת זיכוי עקיף. כלומר, רשות המיסים אישרה קבלת זיכוי עקיף ממס זר בגין החברה "נינה" שכן ראו את ה"נינה" כמוחזקת במישרין על-ידי החברה הבת הזרה, כאשר לצורך חישוב שיעורי ההחזקה בחברה הנינה יש להכפיל את שיעור ההחזקה של חברת הבת בשותפות בשיעור ההחזקה של השותפות בחברה הנינה.

מבלי לפגוע באמור לעיל, במסגרת החלטת מיסוי 5825/11 ביחס לסיווגו של קואופרטיב[1] הולנדי לעניין זיכוי עקיף, נקבע כי ההגדרה הרחבה של "חבר בני אדם" שבסעיף 1 לפקודה תחול על קואופרטיב הולנדי ולפיכך, ייחשב כחברה ויהווה רובד החזקה שלא ניתן להתעלם ממנו גם לצורך הזיכוי העקיף.

החלטת המיסוי ותנאיה:

  1. כ"שכבה" לצורך בדיקת זכאות למיסוי עקיף תיחשב "חברה" כהגדרה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה. החברה הינה מקרה פרטי של "חבר בני אדם" כהגדרתו בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה על פי ההגדרה להלן.
  2. "חבר בני אדם" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ"כל גוף ציבורי, מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מאוגדות ובין שאינן מאוגדות".
  3. המאפיינים של "חבר בני אדם" הינם, בין השאר (אין המדובר ברשימה סגורה):
    • קיום פוטנציאל להמשכיות מעבר לחיי האדם.
    • עבירות הזכויות ב"חבר" או האפשרות לקבל חברים ולהוציאם מחברות ב"חבר".
    • ריכוזיות הניהול והפרדתה מן הבעלות או מן הזכות להנאה מנכסי ה"חבר" או מפירותיהם.
    • העיקרון החשוב ביותר: הגבלת אחריות של חברי ה"חבר", בדרך כלשהי, לחובות שחייב ה"חבר" (לדוגמא – עירבון מוגבל בחברה).
    • פעילות נמשכת ושיטתית.

 

  1. יש לציין כי אין צורך שכל המבחנים יתקיימו על מנת שגוף כלשהו ייחשב כחבר בני אדם.
  2. הגדרת "חברה" בהתאם לסעיף 1 לפקודת מס הכנסה הינה, בין השאר, חברה זרה על פי כללי המשפט הבינלאומי הפרטי. גוף יסווג כחברה זרה גם אם הוא אינו גוף הקרוי בלעז Company או Corporation, ובלבד שמתקיימים בו התנאים המהותיים לקיום חברה בישראל, מלבד חובת רישום על פי הפקודה.
  3. לשיטת מס הכנסה, תנאים מהותיים אלה הינם בעיקר התנאים שפורטו בסעיף 3 לעיל להכרה ב"חבר בני אדם". לכן, ככל שיישות עומדת בתנאים דלעיל יהיה בכך כדי להעיד על היותה אישיות משפטית נפרדת ולא יהיה במערכת הסכמים שנחתמה בין היישות לבין המחזיקים בה, הקובעת אחרת, כדי לשנות מן המסקנה דלעיל.

החלטת מיסוי 2536/12 דנה בבקשה של חברה תושבת ישראל (להלן: "חברת האם") בקבלת זיכוי עקיף בגין המס ששולם על הרווחים של L.L.C (להלן: "חברה נכדה"), אשר מוחזקת על ידי חברת תושבת ארה"ב (להלן: "חברת הבת") בשיעור של 49%.

החלטת המיסוי ותנאיה:

לא ניתן להתייחס לחברה הנכדה כישות שקופה בהתאם לדיני המס בארה"ב. L.L.C נחשבת לפי דיני המס בישראל כ"חברה" בהתאם לחוזר מ"ה 3/2002. לפיכך בהעדר החזקה של 50% לפחות לא ניתן לאשר זיכוי עקיף בגין המס ששולם על הרווחים של החברה הנכדה, בעת חלוקת דיבידנד מחברת הבת לחברת האם.

החלטת מיסוי 1938/14 מיום 07.09.14- תחולת סעיף 126(ג) לפקודה בעניין זיכוי עקיף.

חברה ישראלית מחזיקה בשרשרת של שלוש חברות הולנדיות. לצרכי דיני המס בהולנד מגישה חברת האם ההולנדית דו"ח מס מאוחד אשר כולל את תוצאות פעילותן של שלוש החברות ("איחוד פיסקאלי"), והמיסים בגינן משולמים על ידה.

הוחלט  כי לצורך הגדרת המונח "הכנסה שממנה חולק הדיבידנד" שבסעיף 126(ג) לפקודה, יראו בהכנסותיהן של החברות הבנות ההולנדיות המיוחסות לחברת האם ההולנדית במסגרת האיחוד הפיסקאלי (להלן:"ההכנסות המיוחסות"), כהכנסותיה של חברת האם ההולנדית. לפיכך, לצרכי סעיף 126(ג) לפקודה, החברה תהיה זכאית לקזז את מסי החוץ ששולמו על ידי חברת האם ההולנדית בגין ההכנסות המיוחסות, כנגד חבות המס שלה בישראל בגין "הדיבידנד המגולם" המתקבל מחברת האם ההולנדית.

יש לציין, כי עניין זה קיבל ביטוי אף במסגרת רשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי, בו נכללת עמדה מס' 56/2018- לא יינתן זיכוי עקיף בפירוק חברה זרה על –ידי חברה ישראלית שכן פירוק זה מסווג לפי הדין הישראלי כרווח הון ולא כדיבידנד.

פסק דין "אלון" חברת הדלק לישראל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים[2]– (1) החזר מיסוי חוץ: (2) דוח מאוחד

אשר ניתן ביום 13 במאי 2015 דן בעניינה של המערערת, חברת אלון, אשר הינה בעלת שליטה בחברה תושבת חוץ, הרשומה במדינת טקסס שבארה"ב (להלן: "אלון ארה"ב"). בין המערערת לבין פקיד השומה נתגעלה מחלוקת ביחס לזכאותה של המערערת להיכנס לגדרו של סעיף 126(ג) לפקודה, לצורך התחשבות במס הזר ששילמה אלון ארה"ב. מקורה של המחלוקת בדיבידנד בסך של כ-750 מיליון ש"ח שקיבלה המערערת מאלון ארה"ב בשנות המס 2005 ו-2006 ובגינו תבעה המערערת זיכוי עקיף. לטענת פקיד השומה, המס נשוא הזיכוי העקיף לא שולם על-ידי אלון ארה"ב או על ידי חברה המוחזקת על ידיה באופן ישיר, כפי שנדרש בהתאם לסעיף 126(ג) לפקודה, אלא על-ידי שתי חברות המצויות מספר דרגות מתחת לחברה הנכדה, ועל כן המערערת אינה זכאית לקבל זיכוי עקיף. בנוסף, טען פקיד השומה כי ביחס לשנות המס 2009 ו-2010 קיבלה אלון ארה"ב החזר מרשויות המס בארה"ב על המס ששילמה בשנות המס 2005 ו- 2006, בעקבות הסדר ה-  Carry Back שביצעה ביחס להפסדים (בעקבות המשבר הכלכלי שפקד את ארה"ב העניק הממשל האמריקאי "מענק חד פעמי" אשר ניתן בדרך של מתן אפשרות לקזז לאחור הפסדים עד חמש שנים במקום שנתיים כפי שהיה עד אז).

כבוד השופט מגן אלטוביה, קבע כי קיזוז הפסדים לאחור אינו מענק, אלא החזר מס וזיכוי עקיף יינתן רק בגין מיסים ששולמו בפועל במדינה הזרה ולא בגין "מס רעיוני" או "מס תאורטי", על כן ככל שהיו החזרי מס מוסמך פקיד השומה לפתוח את השומה ולתקן את הטעון תיקון בסכום הזיכוי. עוד קבע כי  על אף המגבלה הקיימת בקבלת זיכוי עקיף ביחס לרמות ההחזקה, הרי שהמונח "ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד" הנזכר בסעיף 126(ג) לפקודה נועד להרחיב את תחולת ההסדר בהתייחסו להכנסה שממנה חולק הדיבידנד ולא למקור הפעילות שהפיקה את ההכנסה, לכן בנסיבות של דו"ח מאוחד לצורכי מס אמריקאי, ניתן לתבוע בישראל זיכוי עקיף גם כאשר מקור ההכנסה שחולקה לישראל הינה בחברה המצויה מספר דרגות מתחת לחברת הבת, ושתוצאתיה נכללות בדו"ח המאוחד. בנוסף, ביחס לקיזוז הפסדים נקבע כי בהאתם להוראות סעיף 126(ג) לפקודה יש לקזז הפסדים שוטפים שהיו לחברה בישראל ורק על היתרה, ככל שנותרה, ניתן לזכות את המס הזר.

לעניין זה, יש לציין כי ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 15/2016 ביחס למסי חוץ מוחזרים (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9).

 

פסק דין אמות השקעות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים[3]קיזוז הפסד שוטף מדיבידנד משולם

אשר ניתן ביום 25 ביוני 2017, דן בעניינה של המערערת, חברה ציבורית תושבת ישראל אשר עוסקת במישרין, ובעקיפין באמצעות תאגידים בשליטתה בענף הנדל״ן. למערערת חברת בת תושבת קנדה (להלן: "חברת הבת"). חברת הבת הפיקה רווחים  עליהם שילמה מס חברות קנדי. את היתרה נטו חילקה למערערת כדיבידנד ממנו ניכתה מס במקור. המערערת בחרה להחיל את מסלול הזיכוי העקיף על הדיבידנד שנתקבל מחברת הבת, לפי סעיף 126(ג) לפקודת מס הכנסה. כלומר, להתחייב במס חברות על סכום "הדיבידנד המגולם" כנגד הפחתה של סכום מסי החוץ ששולמו בשל הדיבידנד המגולם, כך שהחבות במס ישראלי התאפסה ואף נוצר למערערת עודף זיכוי, אותו ביקשה המערערת להעביר לשנות המס הבאות. אלא שלמערערת היה הפסד עסקי שוטף בישראל, אותו ביקשה שלא לקזז בשנה המס כנגד הדיבידנד מחברת הבת. לטענת המערערת על פי פירוש תכליתי של הוראות הפקודה אין לדרוש ממנה "לבזבז" הפסדים כנגד הכנסות החייבות בשיעור מס נמוך ולמעלה מכך, אין להורות לה לקזז הפסד כלשהו כנגד הכנסות שאינן חייבות במס כלל. בנוסף, לשיטתה  לשונו של סעיף 126(ג) לפקודה תומך במסקנה שכשחברה בוחרת להחיל את מסלול הזיכוי העקיף, חל מנגנון חישוב מיוחד המבוסס על "הכנסה" (ברוטו) ולא "הכנסה חייבת". מנגד, פקיד השומה טען כי חשוב המס ייעשה על הכנסתה החייבת של המערער, לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים. לפיכך, קיימת חובת קיזוז הפסד שוטף כנגד הכנסות אחרות ולאחר מכן יגיע תורו של הזיכוי. הצדדים אף היו חלוקים ביחס לשימוש בעודף הזיכוי בגין מסי חוץ והעברתו לשנים הבאות. עמדת פקיד השומה היא כי במקרה של עודף הנובע מחישוב הזיכוי העקיף, לא ניתן להעבירו לשנות המס הבאות. בית המשפט מפי כב' השופט ה' קירש קבע כי אין דין מיוחד לזיכוי העקיף בכך שההכנסה המובאת בחשבון לא תהיה "הכנסה חייבת", אלא הכנסה ברוטו שאין מנכים ממנה הוצאות או מקזזים הפסדים. אין לכך הצדקה עניינית או תכליתית, וכן אין לכך עיגון מילולי. ביחס לקיזוז ההפסד, הרי שממכלול הוראותיו של סעיף 28 לפקודת מס הכנסה, עולה כי אין לנישום חופש או מרות "לנהל" את הפסדיו כאוות נפשו, לא בעניין יעד הקיזוז ולא בעניין עיתוי הקיזוז. לכן, הוחלט לדחות את הערעור. תימוכין נוספים למסקנתו מצא כב' השופט קירש בפסק הדין בעניין אלון, שם נאמר כי "הכנסה חייבת" הינה הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה על פי כל דין, ולכן קבע כי בין אם נאמרה כאמירה מחייבת או אמרת אגב, יש בה חיזוק כללי לעמדת פקיד השומה במקרה דנן.

 

יש לציין, כי עניין זה קיבל ביטוי אף במסגרת רשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי, בו נכללת עמדה מס' 28/2016 בדבר קיזוז הפסד במקום בו ניתן לנצל הטבה אחרת, כגון זיכוי ממסי חוץ (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9).

פסק דין דלק הונגריה בע"מ נ' פקיד שומה נתניה[4]החלת ס' 94ב (רר"ל) בגין מכירת חברה זרה ע"י חברה ישראלית

אשר ניתן ביום 9 ביולי 2018, דן בעניינה של המערערת, חברה שהתאגדה בהונגריה בשנת 2000 והחל משנת 2011 הינה תושבת ישראל לצרכי מס. הנכס העיקרי של המערערת היה החזקתה במניות  Delek US Holdings Inc. ,חברה תושבת ארה"ב לצורכי מס שהוקמה על ידה בשנת 2001 (להלן: "דלק US"). בין השנים 2013-2012 מכרה המערערת חלק מאחזקותיה בדלק US. במסגרת חישוב רווח ההון ממכירת מניות דלק US, החילה המערערת את סעיף 94ב לפקודה שעניינו במיסוי "רווחים ראויים לחלוקה"(להלן: "רר"ל"). פסק הדין עוסק בשאלה האם סעיף 94ב לפקודה חל בנסיבות העניין במכירת מניותיה של חברה זרה. טענתה המרכזית של המערערת היא כי תכלית סעיף 94ב לפקודה היא יצירת "שקילות מיסויית" בין מצב שבו רווחי החברה, שמניותיה נמכרות, מחולקים טרם מכירת המניות, לבין מצב שבו רווחים אלה ("רר"ל") נותרים בחברה ומשתקפים בתמורה עבור המניות. שקילות זו קיימת גם כאשר מדובר במכירת מניות של חברה זרה. פקיד השומה טען כי אין להחיל את הוראות סעיף 94ב לפקודה על מכירת מניות של חברה זרה, ראשית לאור הפרשנות המילולית לסעיף, לטענת פקיד השומה סעיף 94ב והסעיפים אליו מפנה, עוסקים רק במס ישראלי ולחלוקה של דיבידנד בין חברתי בישראל.  בנוסף, כאשר חברה ישראלית היא בעלת מניות בחברה זרה, שתי הדרכים התאגידיות למימוש רווחי העבר הצבורים של חברה זרה – מכירת המניות או חלוקת הדיבידנד, על אף שקילותן הכלכלית, מובילות לתוצאות מס שונות. בית המשפט המחוזי מפי כבוד השופט שמואל בורנשטיין קיבל את הערעור בכל הקשור לתחולת הוראות סעיף 94ב לפקודה במקרה של מכירת מניות חברה זרה. ראשית, סקר כבוד השופט בורנשטיין את הוראות סעיף 94ב לפקודה ותכליתו תוך שהוא נדרש גם להוראות סעיפים 126 ו-203(ב) לפקודה וקבע כי את המונח "נתחייבו במס" המצוי בהגדרת "רווחים ראויים לחלוקה" יש לפרש באופן ההולם את התכלית שביסוד ההסדרים הקיימים בסעיפים 94ב, 126 ו-203(ב) לפקודה הנוגעים למיסוי חברות בכלל, ולמיסוי חברות במישור הבינלאומי בפרט. לדידו המונח  "נתחייבו במס" הינו המס המובא בחשבון במסגרת שיטת המיסוי הכוללת החלה לפי הפקודה על החברה ובעלי מניותיה. כמו כן, מוסיף כבוד השופט בורנשטיין וקובע כי אין מקום להבחנה בין חברה ישראלית הפועלת בחו"ל באמצעות סניף (או חברת בת ישראלית) לבין מצב שבו היא פועלת באמצעות חברת בת זרה. יתרה מזו, קובע בית המשפט כי אין הצדקה לערוך הבחנה  בין טיפול המס ברווחי חברת בת זרה כאשר הם מחולקים, לבין טיפול המס בהם כאשר המניות נמכרות והרווחים נותרו בחברה.

[1]         קואופרטיב הולנדי הינו גוף משפטי עצמאי מסוג Association ללא מניות, המורכב מחברים שהינם בעלי הזכויות בו, ומוקם באמצעות הפקדת הסכם החברים המייסדים אצל נוטריון הולנדי אזרחי והינו ישות אשר מתחייבת במס בהולנד.

 

[2] ע"מ (ת"א) 1092-04-12 "אלון" חברת הדלק לישראל בע"מ נ' פקיד שומה למעפלים גדולים (13.5.2015)

[3] ע"מ 48642-02-14 אמות השקעות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (25.6.2017).

[4] ע"מ 28212-11-15 דלק הונגריה בע"מ בע"מ נ' פקיד שומה נתניה (09.07.2018) ו-ע"מ 14745-07-16 דלק הונגריה בע"מ ח.פ 500436522 נ' פקיד שומה נתניה.