מדריך היערכות במסים

17.4 זיכוי בגין מס זר

חוזר מס הכנסה 26/2002

נוכח הרחבת בסיס המס, נקבעו הוראות זיכוי במתכונת רחבה יותר מזו הקיימת ערב הרפורמה. ככלל, יותרו בזיכוי מסים אשר שולמו על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל ("הכנסות החוץ"), לרבות מיסי מדינה אך למעט מסים עירוניים, כנגד מיסי ישראל החלים על פי הוראות הפקודה.

תנאי למתן הזיכוי הוא כי על אותה הכנסה מוטל מס הן בישראל והן בחו"ל, ואם מדובר בהכנסה ממדינה עמה יש אמנה, יש לבחון שהמס המוטל בחו"ל על אותה הכנסה הוטל כדין בהתאם להוראות האמנה. יש להדגיש כי מס שמוטל בחו"ל רק מכוח אזרחותו של הנישום, אינו ניתן לזיכוי בישראל.

סכום הזיכוי המירבי בשל הכנסות חוץ ממקור מסוים יקבע בהתאם לסכום המס בישראל בגין אותה הכנסה. לעניין זה אומצה בישראל "שיטת הסלים" כשיטה למתן זיכוי ממס. לפי שיטה זו, מסווגות הכנסותיו השונות של הנישום למקורות הכנסה המכונים "סלים". ניתן יהיה לקזז מסי חוץ ששולמו על הכנסה הכלולה ב"סל" כנגד מסים שישתלמו בישראל על הכנסות מאותו "סל".

ה"סלים" לעניין הזיכוי, הם כמפורט: הכנסה מעסק; הכנסה ממשלח יד; הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי; השתכרות או רווח מעבודה; הכנסה מדיבידנד; הכנסה מריבית והפרשי הצמדה; הכנסה מקיצבה; הכנסה ממלוג; הכנסה מאנונה; הכנסה מדמי שכירות של מקרקעין ורווחים אחרים ממקרקעין; השתכרות או רווח מנכסים שאינם מקרקעין; השתכרות או רווח שמקורם בחקלאות; הכנסה ממכירת פטנט או מדגם; הכנסה ממקורות פירותיים אחרים; הכנסה מרווח ההון; הכנסה משוק ההון.

בנוסף, נקבעו כללים לניצול עודף זיכוי שנוצר לגבי מקור הכנסה מסוים לחמש שנות המס הבאות. מסי חוץ ששולמו בגין הכנסה פטורה בישראל וכן מסי חוץ שהנישום ויתר על זיכוי בגינם אינם נחשבים כ"עודף זיכוי" ולא ניתן לנצלם בשנים מאוחרות יותר.

לעניין מועד קבלת הזיכוי נקבע, כי אם מועד החיוב במס בחו"ל שונה ממועד החיוב במס בישראל, יוענק הזיכוי בשנת המס שבה חויבה אותה הכנסה בישראל. קבלת הזיכוי תתאפשר כל עוד שולם המס בחו"ל עד 24 חודשים מתום שנת המס בה חויבה ההכנסה בישראל. אם שולם המס בחו"ל לאחר תקופה זו, יהיה מותר לקזזו בשנת המס בה שולם כנגד המס בגין הכנסות חוץ אחרות, מאוחרות יותר, מאותו מקור (מאותו "סל"). אם המס שולם בחו"ל לפני מועד החיוב במס בישראל, ידחה מתן הזיכוי עד לשנת המס בה תחויב ההכנסה במס בישראל.

ההוראות העיקריות לזיכוי מס זר

חבר בני אדם

  1. חלוקת הכנסות לפי "סלים"- חבר בני האדם צריך לסווג את ההכנסה ממקור חוץ ל"סלים" ולקבוע תקרה לזיכוי בכל "סל".

  2. הכנסה מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל- יינתן זיכוי ישיר בלבד, אלא אם כן על פי הוראות האמנה הרלבנטית, או על פי בקשת החברה מקבלת הדיבידנד, בכפוף לכך כי היא מחזיקה ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחברה המחלקת, מתאפשר גם זיכוי עקיף (בהקשר זה ראה סעיף 17.5 להלן). חשוב לציין כי עודף זיכוי במקרה של זיכוי עקיף לא יועבר לשנים הבאות.

יחיד

  1. חלוקת הכנסות לפי "סלים"- יחיד צריך לסווג את ההכנסה ממקור חוץ ל"סלים" ולקבוע תקרה לזיכוי בכל "סל". בעת קביעת התקרה לזיכוי יש לבדוק האם ההכנסה שבסל ממוסה בהתאם לשיעורי המס שנקבעו בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה או הכנסות החייבות במס בשיעור מיוחד (כגון: דיבידנד וכו').
  1. הכנסות בהתאם לשיעור המס שנקבעו בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה

תקרת הזיכוי תחושב באופן הבא:

כלל ההכנסה הרגילה – הכנסתו הרגילה של היחיד, לרבות הכנסתו הרגילה מחו"ל.

מס הכנסה על כלל ההכנסה הרגילה – חישוב המס של היחיד על הכנסה הרגילה לאחר מתן הזיכויים האישיים (כגון: זיכוי תושב וכו').

  1. הכנסות החייבות במס בשיעור מיוחד –תקרה הזיכוי נקבעת בהתאם לשיעור המס החל על היחיד בישראל בשל הכנסתו מאותו מקור.

ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 14/2016 בדבר אופן חישוב תקרת מסי החוץ (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9), לפיה לצורך חישוב תקרת הזיכוי בחישוב מסי החוץ שניתן להכיר בישראל, יש לקחת את שיעור המס הנמוך מבין שיעור המס הקבוע בדין הפנימי או באמנה, אך בכל מקרה לא יותר מסכום מסי החוץ ששולם בפועל. מסי חוץ ששולמו מעבר לתקרה האמורה הינם בבחינת "מס התנדבותי" (מס וולונטרי) ואינם ניתנים לזיכוי כמסי חוץ ואף אינם ניתנים להעברה לשנים הבאות.

הוראות זיכוי במקרה שחברה זרה נחשבת לתושבת ישראל בהתאם למבחן של שליטה וניהול

הבעיה במקרה הנ"ל הינה שדיבידנד שתחלק החברה יחשב כהכנסה ממקור ישראלי בהתאם לסעיף 4א לפקודת מס הכנסה. לכן לא יינתן זיכוי בגין המס הזר ששולם.

כאשר מקבל הדיבידנד הינו יחיד תושב ישראל – יינתן זיכוי בגין המס שנוכה במקור מהדיבידנד.

כאשר מקבל הדיבידנד הינו חבר בני אדם תושב ישראל – יינתן לחברה הבת זיכוי בגין סכום המס שנוכה במקור בהעברת הדיבידנד לחברה האם כנגד מס החברות בישראל החל על ההכנסות שלה.

נציין לסיום כי נקבעו בפרק השלישי לפקודת מס הכנסה נסיבות ותנאים נוספים בהם ניתן לקבל זיכוי ממס ששולם בחו"ל, מנגנון הזיכוי לחבר בני אדם וליחיד, זיכוי ליחיד שמקום הפקת הכנסתו נקבע בישראל רק בשל הוראות סעיף 4א(ב)(1) לפקודה, וכיוצ"ב.

ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 10/2016 – הזכאות לקבלת זיכויים בגין מסי חוץ אינה ניתנת להעברה לאחר (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9).