מדריך היערכות במסים

17.3   קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול

            עיקרי חוזר מס הכנסה 4/2002

כללי

הביטוי "שליטה וניהול" מוכר כמושג מפתח בדיני המיסוי הבינלאומי בכלל ובדין המס בישראל בפרט. מקום "השליטה והניהול", בדין הישראלי, משמש כקריטריון בקביעת תושבות של חבר בני-אדם ובהגדרת זכות המיסוי של ישראל לגבי הכנסות עסקיות שנצמחו או הופקו מחוץ לישראל.

סעיף 1 לפקודה מגדיר, בין היתר, כ"תושב ישראל", חבר בני-אדם "שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל".

קביעת התושבות לעניין הדין הישראלי רלוונטית לעניין הזכות למסות הכנסות שונות, כגון: רווחי הון וכן עשויה להשפיע על קבלת הטבות מס שונות, כגון: חברה בהשקעת חוץ לפי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959. קביעה זו יכולה להשפיע גם לעניין יישום אמנות למניעת כפל מס שישראל חתומה עליהן.

במציאות כלכלית של ריבוי עסקאות בינלאומיות, חשוב לקבוע באופן ברור כללים להגדרת תושבות וכללי מקור להפקת הכנסות. לשם כך, יש צורך לקבוע ולהגדיר מהו אותו מבחן של "שליטה וניהול".

הביטוי "שליטה וניהול" כמושג אחד

הביטוי "שליטה וניהול" כמושג אחד אינו נזכר במפורש בפקודה ואינו מוגדר בה, אלא נגזר מהגדרת "תושב ישראל" לגבי חבר בני אדם בסעיף 1 לפקודה. מבחינה מילולית גרידא, מורכב ביטוי זה, לכאורה, משני מונחים נפרדים: "שליטה" ו"ניהול", אך עמדת רשויות המס היא כי מבחינה מושגית ביטוי זה מאגד ומאחד את שני המונחים למושג אחד, בעל משמעות משולבת.

יש לשים לב כי המונח "שליטה", המשולב במבחן זה, איננו רק "שליטה" מכוח מניות או החזקת זכויות בחברה, כפי שמוגדר בסעיפים שונים בפקודה. כלומר, אין די בבעלות המשפטית
הפורמלית בעסק על מנת להוכיח ניהול ושליטה, אלא ביכולת האפקטיבית להחליט, להשפיע, לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות מחייבות בעלות השפעה מכרעת.

קריטריונים לקביעת מקום "השליטה והניהול"

לצורך איתור המקום בו מתקבלות החלטות אסטרטגיות, חשוב לבחון את תהליך קבלת ההחלטה בכללותו. כלומר, יש לבחון היכן, מבחינה מהותית, התקבלו ההחלטות: היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים, היכן נבדקו כל האלטרנטיבות, היכן בוצעו כל עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת ההחלטות, היכן התייעצו בגורמים מקצועיים שונים וכמובן היכן התגבשה ההחלטה הסופית.

כחלק בלתי נפרד מאיתור מקום הפעלת "השליטה והניהול", יש לאתר את הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל. כשמדובר בחברה, בד"כ האורגן המוסמך לקבל את ההחלטות האסטרטגיות לגבי החברה, הוא מועצת המנהלים (הדירקטוריון). בכל מקרה אחר, יש לבחון מיהו הגורם שמקיים או מפעיל את השליטה והניהול בעסק.

בבחינת הגורמים המבססים את מקום השליטה והניהול, יש לשים לב גם לקיום חוזי ניהול עם גורמים חיצוניים, כגון: חברות ניהול, משום שחוזים אלו יכולים להצביע על מקום ניהול של עסק. במקרים אלו יש לבדוק את חוזי הניהול המסדירים את שירותי הניהול, את מהות השירות שניתן, את ההחלטות שמתקבלות בפועל והאם אכן מופעלים שליטה וניהול.

הניהול ברמה השוטפת והתפעולית (ברמה היום יומית) יכול להוות קריטריון לקיום שליטה וניהול. בד"כ מדובר בניהול הבסיסי ביותר שניתן להבחין בו במקום שממנו פועל עסק. במקרה של הפרדת הניהול השוטף מהניהול האסטרטגי, יש לבחון את המקום שממנו מתקבלות, בפועל, ההחלטות המהותיות של העסק.

בנוסף לקריטריונים אלו, ניתן להיעזר בקריטריונים תומכים, כגון: מקום ניהול והחזקת ספרי העסק, אופן ההצגה בספרים, מקום התקשרות עם ספקי שירותים ומקום קבלת השירות
(למשל: ביקורת חשבונות, עריכת דוחות כספיים), מקום היועצים (יועצים פיננסיים, יועצים משפטיים), המקום שאליו קיימים מירב הקשרים העסקיים המהותיים, דיווחי החברה במסמכים חיצוניים (התכתבויות, תשקיפים, נייר פירמה), התייחסות גורמים עסקיים אל מיקום החברה, הרכב פרסונלי של הדירקטוריון, המקום ממנו מתבצע גיוס עובדים בכירים.

מקום כינוס מועצת המנהלים

בעבר נהוג היה לייחס משקל רב למקום שבו מתכנסת מועצת המנהלים של העסק.

לנוכח התפתחות אמצעי התקשורת והתחבורה בשנים האחרונות, ברור כי מבחן זה מיושן ואינו מספק מענה מתאים. לא תמיד ניתן לקבוע בבירור את מקום כינוס ההנהלה ויתכן שהחלטות שונות תתקבלנה במקומות שונים. כמו כן, ניתן כיום לקבל החלטות גם מבלי לכנס באופן פורמלי את כל חברי ההנהלה או מבלי שיהיו כולם נוכחים במקום גיאוגרפי אחד (באמצעות טלפקס', וידיאו-פון ועוד).

אי לכך, כאשר בוחנים היכן מקום השליטה והניהול בעסק או בחבר בני-אדם, יש לבחון היכן השליטה והניהול מתקיימים בפועל. בדיקת מקום כינוס מועצת המנהלים (או כל אורגן מנהל אחר) יכולה להוות גורם תומך לגורמים אחרים, אך לרוב הוא מייצג רק את סופו של תהליך קבלת ההחלטה. לכן, יש לבדוק היכן התבצע התהליך שקדם לקבלת ההחלטה הפורמלית.

מבחן "שליטה וניהול" במבנה חברות

החלטות אסטרטגיות בעסק יתכן שתתקבלנה על ידי אדם בודד או על ידי קבוצה של אנשים. כמו כן, יתכן והשליטה מופעלת על ידי קבוצה של חברות קשורות או על ידי תאגיד-אם.

אם חברת האם משפיעה באופן מוחלט על ההחלטות שמתקבלות בחברות הבנות, הרי שהשליטה בחברות מתבצעת על ידי חברת האם. ניתן לטעון כך גם במקרים בהם מסתבר שלחברות הבנות אין כל שיקול דעת בקביעת מדיניותן, וכי למעשה, הן מאשרות באופן אוטומטי כל החלטה שחברת האם מעוניינת בה. במצב כזה, הדירקטוריון של חברת הבת (או החברות הבנות) מהווה חותמת גומי להחלטות שמעוצבות ומתקבלות בפועל על ידי הדירקטוריון של החברה האם.

"שליטה וניהול" בחברות החזקה

בהגדרת "תושב ישראל" לגבי חבר בני-אדם, הקבועה בסעיף 1 לפקודה, נדרש שהשליטה על "עסקיו" וניהולם יופעלו בישראל. הכללת המונח "עסקיו" עשויה לפתוח פתח לטענה שעל מנת להוכיח שליטה וניהול בחבר בני-אדם, נדרש שיהיה לאותו חבר בני-אדם "עסק" כמשמעותו בסעיף 2(1) לפקודה. גישה כזו מבטאת פרשנות דווקנית וצרה, המתעלמת כליל ממטרת ההוראה בסעיף זה. לפיכך, לצורך בדיקת "שליטה וניהול" בחבר בני-אדם, המונח "עסקיו" מתייחס לכל סוג של פעילות שחברה עוסקת בו, בין אם מדובר בעיסוק אקטיבי ובין אם מדובר בפעילות של החזקות והשקעות פאסיביות. מבחן "השליטה והניהול" ייושם בצורה פונקציונלית לגבי כל חבר בני-אדם, בהתאם לאופיו וסוג פעילותו.

"שליטה וניהול" לעניין אמנות מס

קביעת התושבות של חבר בני-אדם רלוונטית גם ביישום הוראות באמנות למניעת כפל מס. זכאות להטבות מכוח אמנה נובעת מתושבות במדינה שהיא צד לאמנות מס.

במרבית אמנות המס שישראל צד להן, נקבע כי תושבות של מי שאיננו יחיד תקבע על פי הדינים הפנימיים של כל מדינה מתקשרת. משנקבעה תושבות לפי פקודת מס הכנסה, יש לבחון האם אותו גוף נחשב כתושב גם לפי דיניה של המדינה המתקשרת האחרת. במצב כזה המכונה "תושבות כפולה", קובעות מרבית האמנות כלל שובר שוויון הבוחן את "מקום ניהול עסקיו בפועל" או "מקום הניהול הממשי שלו". כלומר, גם על פי אמנות המס, התושבות תוכרע על פי מבחן של ניהול בפועל או ניהול ממשי, מבחן הדומה במהותו למבחן של "שליטה וניהול" בדין הישראלי, כפי שהובהר לעיל.

בסעיף 4 לאמנת המודל של ה-OECD נקבע, כי במקרה של תושבות כפולה של מי שאיננו יחיד, התושבות לעניין האמנה תקבע לפי מקום הניהול האפקטיבי "Place of effective management". על פי מבחן זה יש לקבוע מהיכן מנוהל הגוף בפועל והיכן, מבחינה מהותית, מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות החשובות. ניתן לראות שגם מבחן זה דומה למבחן של "שליטה וניהול" שבדין הישראלי.

 

הנחיות לפעולה

  1. על מנת לקבוע את מקום הפעלת "השליטה והניהול" על החברה או העסק יש לבדוק, כעניין שבעובדה מיהו הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל את החברה או העסק, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה/העסק והיכן מתקבלות החלטות האסטרטגיה המהותיות.

לצורך קביעה זו יש לדרוש מהחברה או העסק להציג, בין היתר את הפרטים הבאים:

א. מסמכי התאגדות של החברה.

ב.  פרטים אודות בעלי המניות בחברה.

ג.  פרוטוקולים מישיבות הדירקטוריון.

ד.  התכתבויות ומסמכים הקשורים להחלטות מהותיות ואסטרטגיות שהתקבלו.

ה.    הסכמי ניהול בתוך קבוצת חברות ו/או עם גורמים חיצוניים, הקשורים עם החברה וחוזים מהותיים נוספים (תשומת לב גם למורשי החתימה).

ו.  הסכמי התקשרות עם ספקי שירותים שונים (עו"ד, רו"ח וכו').

ז.     פרטים אודות חשבונות הבנק של החברה/העסק ומיהם מורשי החתימה לפעול בחשבונות הבנק.

ח.    יפויי כוח שניתנו לגורמים שונים בחברה/עסק או לגורמים חיצוניים בקשר עם הפעילות העסקית או עם פעילות החברה.

ט. פרטים אודות מקום החזקתם וניהולם של ספרי החשבונות בעסק / חברה.

י.  רשימת עובדי החברה, תפקידם, מקום ביצוע עבודתם ותושבותם (בדגש על בכירים).

 

  1. בכל מקרה, שאלת מקום הפעלת השליטה והניהול היא שאלה שבעובדה ואין להכריע בה בהסתמך על דיווחים פורמליים ורישומים חשבונאיים בלבד.
  2. החוזר אינו קובע, בשלב זה, כללים לנושא השליטה והניהול בעסקי המסחר האלקטרוני.
  3. במקרים בהם מתעורר קושי בקביעה האם ה"שליטה והניהול" מופעלים בישראל, יש לפנות להתייעצות עם היחידה למיסוי בינלאומי, המחלקה המשפטית או המחלקה המקצועית, לפי העניין.

נציין לסיום, כי בחוזר ישנה התייחסות גם לחלקה של הפסיקה הישראלית בנושא "שליטה וניהול", וכן ישנן דוגמאות ליישום המבחנים שפורטו בחוזר. להלן פסיקה עדכנית שניתנה לאחר הפצת החוזר:

פר"ק 13800-10-10 זיו האפט חברה לנאמנויות  בע"מ נ' סיביל יורופ פאבליק קו. לימיטד מס' חברה 99294 ואח'

לפי פסק הדין שניתן על ידי כבוד השופטת אלשיך, ניתן צו פירוק קבוע לחברה הרשומה בקפריסין שהנפיקה אג"ח בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב.

השופטת אלשיך קבעה באופן תקדימי כי לבית-המשפט בישראל סמכות לפרק את החברה הרשומה בקפריסין אשר אין לה נכסים מוחשיים בישראל, תוך החלת מבחן מרכז הכובד וזאת "לנוכח העובדה כי עסקינן בחברת אחזקות שלא רק שהיא מנוהלת בידי ישראליים, אלא שקמה, באורח חד-משמעי, בכדי לנהל עסקים בישראל, ולא הוכח כי קיימת לה פעילות משמעותית בקפריסין, מעבר למילוי הדרישות הפורמליות של הדין הקפריסאי".

פסק דין עמ"ה 1029/00 בעניינם של ניאגו נ' פקיד שומה כפר סבא

בית המשפט פסק שהשליטה והניהול של חברה באיי הבהאמס (להלן: "חברה זרה") התבצעו בישראל, חלף העובדות שהוצגו ע"י הנישום: כגון,מנהליה ועובדיה של החברה הזרה יושבים בחו"ל, שלושת חברי הדירקטוריון הינם תושבי חוץ בעלי ידע פיננסי ורקע שיווקי, ישיבות והחלטות הדירקטוריון התקבלו בחו"ל באופן עצמאי וללא מעורבות בעלי המניות, משרדי החברה היו במספר מקומות בחו"ל.

בית המשפט קבע כי בפועל הנהלת החברה בחו"ל היתה אורגן פורמאלי מלאכותי ללא רקע מקצועי, אי לכך הנהלת החברה בחו"ל לא ניהלה בפועל את עסקי החברה. בית המשפט ציין כי גם אם אחד ממנהלי החברה הזרה עסק בפעילות מול הבנקים בהעברת מסמכי אשראי וכד', אין בכך כדי לשנות את מסקנתו היות ובפעילות זו לגישתו הינה אדמיניסטרטיבית בלבד.

בערעור שהוגש לבית המשפט העליון נטען כי בית המשפט המחוזי אימץ מבחן חדש לשם קביעת מקום  השליטה והניהול – "מבחן נחיצות התאגיד".

בית המשפט העליון דחה ביום 14.07.14[1] את הערעור. נקבע שלא אומץ מבחן חדש ושפסק דינו של בית המשפט המחוזי נשען על יסודות איתנים ומסקנתו כי השליטה והניהול של עסקי החברה הזרה בוצעו בישראל, מבוססת היטב.

פסק דין ע"מ 1090-06 ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נ' פקיד שומה חולון[2]

בשנת 1996 התאגדה המערערת. המערערת החזיקה ב-100% ממניות סלטי צבר תעשיות מזון (1985). בשנת 1997 נכרת הסכם לפיו צורפה אוסטיב כמשקיעה וכבעלת 51% ממניות סלטי צבר. בשנת 1998 נכרת בין סלטי צבר לבין אוסטיב והמערערת הסכם, לפיו ניתנה למערערת אופציה בלעדית לחייב את אוסטיב לרכוש את כל המניות של סלטי צבר שבידיה תמורת 6.2 מיליון דולר.

בסמוך לשנת 1999 נרשמה המערערת כחברה בלוקסמבורג ובשנת 1999 נרשמה כחברה בבלגיה.

בשנת 2000 הודיעה המערערת לאוסטיב על מימוש האופציה ובהתאם רכשה אוסטיב את מניות סלטי צבר שהיו בידי המערערת. בדין וחשבון לשנת המס 2000 לא דיווחה המערערת על רווח ההון החייב ממכירת מניות סלטי צבר, בטענה כי החברה הינה תושבת בלגיה ובהתאם לאמנת המס, רווח ההון חייב במס בבלגיה ולא בישראל. (ייזכר כי לאחר תיקון 132 לפקודה, די בכך שהחברה התאגדה בישראל כדי שתיחשב תושבת ישראל ואילו הערעור עסק בדין שקדם לתיקון).

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו מפי כבוד השופט אלטוביה דחה את הערעור. "מקום שהמדיניות העסקית וההחלטות האסטרטגיות של חברה מתקבלות בפועל בישראל וההחלטות המהותיות לניהול עסקי החברה השוטפים מתקבלות אף הן בישראל, אזי ניתן לקבוע שמדובר בחברה שהשליטה והניהול בה מופעלים בישראל."

כבוד השופט אלטוביה התווה כללים אשר בהם ניתן להיעזר על מנת לקבוע, האם החברה נשלטת ומנוהלת מחו"ל. הכללים הינם כדלקמן:

  • קביעת מקום מושבה של החברה לא תיעשה על סמך ביצוע פעולה נקודתית אחת חשובה ככל שתהיה (למשל, גיחה לחו"ל לשם קבלת החלטה).
  • דרוש מערך ניהול קבוע ורציף מחוץ לישראל הן ברמת היום-יום והן ברמת קביעת המדיניות, דבר זה יכול להוביל למסקנה כי אין המדובר בניהול מישראל אף אם חלק מהמנהלים הם תושבי ישראל. קרי נדרש ממנהל תושב ישראל לשהות שהייה ממושכת אשר תאפשר לו לבצע את ניהול החברה בחו"ל, בניגוד למנהל אשר מבצע גיחות מזדמנות רק על מנת לקבל החלטות מחוץ לישראל. השופט אלטוביה קבע שיש להעלות את רף נטל ההוכחה כשמדובר במי שהוא תושב ישראל אשר מבקש להוכיח כי לא ניהל את החברה הזרה מישראל. הגברת רף נטל ההוכחה נעשתה כיוון שבימינו, האמצעים הטכנולוגים מאפשרים להיות בקשר רציף גם ממרחק של אלפי קילומטרים.
  • הדירקטורים של החברה הזרה אינם "דירקטורים להשכרה", קרי הדירקטורים משמשים דירקטורים במספר רב של חברות אחרות ומשרדם משמש כתובות ללקוחות זרים רבים.
  • המנהלים הזרים צריכים לבצע עבודת ניהול ולקבל החלטות ולא רק את תפקידם המקצועי שהם מתמחים בו.

בעקבות הממצאים, בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה שהחברה התנהלה ונשלטה מישראל.

במקרה דנן, כבוד השופט אלטוביה פסק כי "עולה כי לכל היותר שימשו המנהלים הבלגים מוציאים לפועל כל אחד בתחומו של החלטותיו של מר ינקו. אפשר שהמנהלים הבלגיים ביצעו תפקידים מקצועיים בשירות המערערת אולם בביצוע תפקידים אלה לא שלטו המנהלים הבלגיים במערערת ואף לא ניהלו את עסקיה השוטפים…" אף מעדותם של אותם מנהלים עולה כי הם שימשו מעין "דירקטורים להשכרה" מבלי שבאמת ביצעו תפקיד ממש של דירקטור או מנהל.

פסק דין ע"מ 32172-05-13 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מע"מ פתח תקווה[3]

ביום 11 בנובמבר 2015, נידונה סוגיית השליטה והניהול בפני בית המשפט המחוזי במסגרת ערעורה של חברת שי צמרות (להלן: "המערערת"), העוסק אומנם בחוק מס ערך מוסף, אך ניתן ללמוד ממנו גם לעניין ההגדרה בפקודת מס הכנסה.

המערערת התאגדה ברמאללה בשנת 1985 ועסקה ברכישה ומכירה של מגרשים בישוב אורנית, עד להגיעה להליכי פירוק, אשר במסגרתם אושר הסדר נושים על ידי אסיפת הנושים ובית המשפט. יסוד מרכזי להסדר היה כניסתו של משקיע חדש, חברה תושבת חוץ (להלן: "החברה הזרה") אשר תחזיק ב-99% ממניות המערערת, בעוד ש- 1% מהמניות יוחזקו על ידי מר רבי קמל (להלן: "מר קמל"), אזרח ותושב ארה"ב המחזיק ב- 100% ממניות החברה הזרה.

בעקבות ההסדר מכרה המערערת את המגרשים שנותרו בבעלותה, כאשר עסקאות אלו הן העומדות ביסוד השומה שהוצאה למערערת. עיקר המחלוקת נגעה לסוגיית השליטה והניהול במערערת, ולשאלה האם השליטה והניהול הופעלו על ידי מר קמל או על ידי נושאי משרה ובעלי תפקידים אחרים שפעלו בשם החברה מישראל.

 

כב' השופט ד"ר שמואל בורנשטיין התייחס למשמעות המונח "שליטה וניהול" ובגישות הפרשניות הקיימות אשר טרם הוכרעו. לגישתו, בין אם מדובר בדרישה אחת, ביטוי מאוחד  שאין להפריד בין חלקיו (גישת רשות המסים כפי שמובאת בחוזר מס הנכסה 4/2002), ובין אם  מדובר במבחן מצטבר המצריך בחינת מקום ניהול החברה ובנוסף את מקום השליטה, הרי שעל פי שתי הגישות התנאי לכך שהשליטה וניהול מופעלים מישראל הינו כי "מרכז העניינים" של החברה הוא בישראל.

בבוחנו את סוגיית השליטה והניהול נדרש לשאלת ה"מסוגלות", לפיה יש לשאול בידי מי השליטה והניהול בפועל ובראש ובראשונה מי מסוגל להפעיל שליטה וניהול, כאשר כל מקרה יש לבחון לפי נסיבותיו.

התשובה לשאלת ה"מסוגלות" על פי כב' השופט  ד"ר שמואל בורנשטיין מצויה בבחינת סממנים שונים, אשר חלקם כבר נדון בפסיקה, כדלקמן:

  1. ידע ומומחיות – יש לצפות כי מי שנטען לגביו שהוא מפעיל שליטה וניהול יהיה בעל ידע ומומחיות בתחום הרלוונטי לעסקי החברה, יכיר במידה סבירה את השפה, לרבות השפה העסקית שבה מתבצעת הפעילות.
  2. קבלת ההחלטות – יש לצפות כי בידי מי שמפעיל שליטה וניהול יהיו נתונים מספקים על מנת שיכול לקבל החלטה מושכלת, יעמדו בפניו מספר אפשרויות בחירה וכי יהיו בידו כלים על מנת למנוע החלטות עסקיות שגויות.
  3. חיוניות התפקיד – יש לצפות כי תפקידו של מי שמפעיל שליטה וניהול יהיה חיוני, ולמצער משמעותי לצורך פעילות החברה.
  4. שימוש באנשי מקצוע – יש לבחון האם נמסר לאנשי מקצוע שיקול דעת עצמאי בקבלת ההחלטות המהותיות של החברה, או שמא הם אינם יותר מיועצים ונותני שירותים. כל עוד שיקול הדעת בכל הנוגע לקבלת ההחלטות האסטרטגיות והמהותיות אינו מוסב אליהם, אין לומר כי הם מפעילים שליטה וניהול, אלא רק מוציאים לפועל.

לעניין הפקדת סמכויות מהותיות בידי בעלי מקצוע, לדידו של בית המשפט יש לבחון האם בעלי השליטה או הדירקטוריון "מסרו את המושכות" לאנשי המקצוע באופן בו הם סומכים על אנשי המקצוע בלא כל צורך ממשי לפקח על פעילותם, ולפיכך אף יראו בהם אחראים למקרה שבו החלטותיהם של אותם אנשי מקצוע יסתברו כשגויות.

במקרה דנן, קבע כב' השופט ד"ר בורנשטיין, כי המערערת לא הוכיחה כי ה"שליטה והניהול" הופעלו על ידי מר קמל, תושב החוץ. מעדותו של מר קמל לא התרשם בית המשפט כי  בידו כלים של ממש להפעלת "שליטה וניהול", קרי לקבל באופן עצמאי ולאחר הפעלת שיקולת דעת בלתי תלוי, החלטות בנוגע לבחירת המגרשים או בכל עניין מהותי אחר הנוגע אליהם. להפך, בית המשפט התרשם כי מר קמל הפקיד את "מושכות" השליטה והניהול בידי מנהל החברה, תושב ישראל. מנהל החברה הוא ה"מוח" העומד מאחורי פעילותה של המערערת בכל הקשור למגרשים, והשליטה והניהול במערערת הופעלו על ידו. על כן, קבע כי  "השליטה והניהול" במערערת הופעלו מישראל ויש לפיכך לראות אותה כתושבת ישראל.

ביום 1 בנובמבר 2018 בית המשפט העליון דחה את ערעורה של חברת שי צמרות. בין היתר נקבע כי אין הכרח להכריע בסוגיה אם יסודות "השליטה" ו"הניהול" הינם יסודות נבדלים, אשר יש לבחון את התקיימות כל אחד מהם באופן נפרד, או שיש לבחונם יחד. זאת מאחר שגם אם ייבחנו בנפרד, כשני יסודות מצטברים, הרי שדרישת "השליטה" צריך שתיבחן באופן מהותי-ענייני ולא באופן פורמאלי-צורני, ובמקרה נשוא הערעור השליטה האפקטיבית הייתה בידיו של מנהל החברה ולא בידי מר קמל. בנוסף, לאור התכליות העומדות ביסוד הוראת החוק אין להסתפק בפרשנות פורמאלית של המונח "שליטה", קרי מי אוחז באמצעי השליטה בחברה, אלא יש לבחון באופן מהותי את קיומה של יכולתו האפקטיבית לתת הוראות, להשפיע ולהחליט בנוגע למדיניות המאקרו של החברה. כמו כן, יש לבחון היכן נהוג להחליט בפועל על המדיניות העסקית הכללית של החברה והיכן מוכרעות ההחלטות האסטרטגיות בה.  לגישת בית המשפט, שליטה צורנית עשויה להוות ראיה להפעלה מהותית של שליטה, אך איננה חזות הכל.

 

 

 

תוספת 1 לחוזר מס הכנסה 4/2002 – שליטה וניהול של חברה בישראל

בעקבות פרסומם של פסקי הדין בעניין ניאגו, ינקו וייס, ושי צמרות, כפי שהובאו לעיל, פרסמה ביום 23 באוגוסט 2016 רשות המיסים תוספת 1 לחוזר מס הכנסה 4/2002 (להלן: "התוספת לחוזר"), ובה סקירה של אותם פסקי דין וכן מסקנות והנחיות לפעולה בעקבות פסקי הדין.

נביא להלן את תמצית המסקנות וההנחיות לפעולה כפי שהובאו במסגרת סעיף 5 בתוספת לחוזר:

לדידה של רשות המיסים, המסקנה העולה מניתוח פסקי הדין ניאגו (מחוזי ועליון) היא שאין להסתפק בבדיקה פורמאלית או טכנית של השליטה והניהול, אלא יש לערוך בדיקה מהותית ומקיפה לצורך ההכרעה בשאלת קיומה של שליטה וניהול מישראל.

כך, למשל, בעידן הטכנולוגי הנוכחי, יש ליתן דגש לא על מינויו של דירקטור זר ו/או למיקום הפיזי של כינוס מועצת המנהלים של החברה, אלא על בדיקה מהותית של זהות הגורם המקבל בפועל את ההחלטות המהותיות בענייני המדיניות העסקית של החברה וכן למיקומו בפועל.

במקרים בהן מתעוררות שאלות הנוגעות ל"שליטה וניהול" ביחס לחברה שהתאגדה מחוץ לישראל, יש לבחון בנוסף לפרטים שנזכרו בחוזר 4/2002 (כפי שהובאו לעיל בסעיף 1 ל"הנחיות לפעולה") את הפרמטרים הבאים:

1          מי הם בעלי השליטה בחברה בפועל?

  1. מי הם מנהלי החברה?
  2. מי מקבל את ההחלטות בחברה?
  3. נדרש לבצע הבחנה בין קבלת החלטות שוטפות ויומיומיות לבין קבלת החלטות כלליות ואסטרטגיות.

החלטות יומיומיות אינן בהכרח "טכניות" במהותן. לעיתים דווקא הן מבססות את הניהול השוטף המתווה את דרך פעולתה של החברה.

  1. לצורך בדיקת מנגנון קבלת ההחלטות בחברה, יש להבין בהסתמך על פרוטוקולים של החברה, האם אכן התקיימו ישיבות דירקטוריון, או שהדירקטוריון נתן את הסכמתו כ"חותמת גומי" להחלטות שהתקבלו על ידי גורם אחר?
  2. במידת הניתן, יש לשוחח עם הדירקטורים, לצורך בחינת מידת מעורבותם בחברה.
  3. נדרשת בדיקה של חוזי ניהול עם צדדים שלישים, כגון חברות ניהול. יש לבדוק האם חוזי הניהול מסדירים את שירותי הניהול, את מהות השירות שניתן, את דרך קבלת ההחלטות, את זהות מקבל ההחלטה ואת הגורמים השולטים בחברת הניהול בפועל.
  4. נדרש לברר כיצד נבחרו מנהלי החברה. האם יש להם ניסיון ו/או היכרות עם תחום הפעילות של החברה?

ככל שאין למנהל החברה ניסיון ו/או היכרות עם תחום פעילות החברה– יש לנסות לברר מיהו "בר הסמכא" בעניינים מקצועיים הנוגעים לתחום הפעילות של החברה. בנוסף, מה הסיבה למינוי מנהל שאין לו ידע/ניסיון/היכרות עם תחום פעילות החברה, וכיצד נוצר הקשר הראשוני עמו? האם מנהלי החברה מנהלים או מועסקים בחברות ניהול בינלאומיות, המעניקות שירותי ניהול למגוון חברות נוספות? מה גובה השכר שמקבל המנהל/הדירקטור בחברה והאם שכר זה הינו שכר ראוי ומקובל למי שבפועל בחברה, מנהל אותה ונושא באחריות בגין פעילות זו.

  1. האם מנהלי החברה ו/או הדירקטורים שולטים בשפה במסגרתה מתנהלת פעילותה העסקית של החברה.
  2. בחברה בה הדירקטוריון מורכב מדירקטורים מארצות שונות, יש לבדוק קיומו של גורם מקשר ביניהם, גם אם אינו נושא תפקיד רשמי בחברה. כך, לדוגמא, אם הגורם המקשר הוא "בר הסמכא" והמוציא והמביא בעסקי החברה והוא תושב ישראל וההחלטות המהותיות בענייני החברה מתקבלות על ידו בישראל, הרי יהיה בכך כדי להוות אינדיקציה לקיומם של שליטה וניהול בישראל.
  3. מאפיינים נוספים אשר עשויים להצביע על זהותו של הגורם הדומיננטי בחברה האחראי על קבלת ההחלטות הינם, למשל, למי מוקנית "זכות הווטו" בחברה, היכולת למנוע קבלת החלטות מהותיות, או זהות מקבל ההחלטה לגבי גובה התגמול למנהל, אופן חישובו ואופן תשלומו. באמצעותו ניתן לזהות את המקום ממנו מתקבלות ההחלטות המהותיות בענייני החברה.
  4. יובהר, כי אין די בקיומו של משרד בחו"ל כדי לבסס טענה של שליטה וניהול מחוץ לישראל. יש לבחון באופן מהותי קיומו של משרד פעיל ומאויש באופן תדיר על ידי בעלי מקצוע אשר יש להם את הכלים והניסיון הנדרש בקבלת החלטות מהותיות ובפועל הם אלו אשר מנהלים ושולטים על פעילות החברה באופן קבוע ורציף מאותו משרד בחו"ל.

 

ביום 4 בינואר 2017, פורסמה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 238), התשס"ז-2017, בגדרה, בין היתר, מוצע להוסיף להגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה, לגבי חבר בני אדם, חזקה הניתנת לסתירה, לפיה יראו שליטה וניהול של חברה זרה כמופעלים בישראל, בהתקיים התנאים שלהלן:

  1. תושבי ישראל הם בעלי השליטה בחברה הזרה, נהנים או זכאים ל- 50% או יותר מהכנסותיה או רווחיה.
  2. שיעור המס הסופי על רווחי החברה הזרה אינו עולה על 15%; וכן:
    • החברה הזרה הינה תושבת מדינה שאינה חתומה על אמנת מס עם ישראל; או
    • המדינה הזרה אינה מחילה מס על הכנסות אשר הופקו מחוצה לה (שיטת מס טריטוריאלית).

בנוסף, מוצע לקבוע חובת דיווח על חבר בני אדם הנוקט בעמדה לפיה החזקה כאמור אינה חלה עליו – להגיש דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו בלבד, בצירוף המסמכים התומכים בטענתו, ככל שקיימים.

[1]           ע"א 3102/12 רחל ניאגו ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא  (14.07.14)

[2]       עמ"ה 1090-06  ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נ' פקיד שומה חולון , מיסים כח/1 (פברואר 2014) ה-19.

[3] ע"מ 32172-05-13 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מע"מ פתח תקווה