מדריך היערכות במסים

17.2.3    חוזר מס הכנסה 1/2012- קביעת מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך מתושב חוץ לתושב ישראל

  1. רקע

החוזר מתייחס לקביעת המועד בו ניתק יחיד, תושב ישראל, את תושבותו הישראלית והפך להיות לתושב חוץ לצורכי מס ולהפך, מועד החזרה לישראל. הנושאים שמוזכרים בחוזר מהווים אבני דרך לטיפול במקרים עתידיים כאשר קיימת זהות בין התשתיות העובדתיות לבין האמור במקרים המפורטים בחוזר. במקרים בהם לא מתקיימת זהות כאמור, יוכלו הנישומים לפנות למחלקת מיסוי בינ"ל של מס הכנסה לצורך קבלת ודאות בענייןהחוזר סוקר 11 מקרים ספציפיים, במסגרתם מתייחס למידת השפעתם של גורמים שונים ועובדות שונות על מועד שינוי הסטאטוס (ניתוק או חזרה) וביניהם:

  • מספר הימים בהם שהה היחיד בישראל או במדינה הזרה/מדינות זרות במהלך התקופה הנבדקת – ניתן לכך משקל רק כאשר מספר הימים היה נמוך משמעותית מ- 183.
  • קיומו/אי קיומו של בית קבע בישראל/בחו"ל – לכך ניתן משקל גדול יחסית.
  • הצטרפותם של בני משפחתו של היחיד אליו – מלבד מקרים חריגים לא הותר פיצול התא המשפחתי.
  • המשקל שיש ליחס לעובדה שנשלח לעבוד במדינה זרה מטעם מעבידו הישראלי Relocation)) – ניתנה לכך התייחסות רק לאחר תקופה של 3 שנים.
  • תשלום ביטוח לאומי, מס בריאות וכד' – לא ניתן לכך משקל רב בהינתן ימי שהייה רבים.
  • החזקה באישור תושבות לצורכי מס מהמדינה הזרה בידי היחיד;
  • קבלת מעמד עולה חדש/תושב חוזר, שקיבל יחיד ממשרד הקליטה, לעניין קביעת המועד בו הפך היחיד להיות תושב ישראל לצורכי מס;

קביעת תושבות של יחיד בנסיבות מגורי המשפחה בישראל וימי שהייה רבים בישראל

בשניים מהמקרים שנדונו בחוזר, נקבע כי היחיד לא ניתק את תושבותו הישראלית על אף זיקות כלכליות בחו"ל, וזאת בעיקר עקב מגורי משפחתו בישראל וימי שהייה בישראל שהוגדרו כרבים.

במקרה אחד רשות המיסים ראתה בשהות של כ- 125 ימים בממוצע בשנה כימים מרובים, אף על פי שהנ"ל אינו עונה על ההגדה הכמותית של 183 ימים בשנה ואף לא על ההגדרה הכמותית של 425 ימים בשלוש שנים.

במקרה שני נקבע באופן דומה כי שהייה בישראל בממוצע בין 90 ל- 150 ימים בשנה הינה שהייה ממושכת, אף על פי שהמבחנים הכמותיים (183 או 425)  אינם מתקיימים. יצוין כי לא ניתן משקל לעובדה  שאותו יחיד נחשב כתושב חוץ על ידי הביטוח הלאומי.

במקרה אחר צוין סייג למספר הימים, כי הגעת נישום לסעוד בני משפחה המהווה נוכחות ארעית בישראל, לצורך כך בלבד, היא כשלעצמה לא תיצור לנישום מרכז חיים או תושבות בישראל.

קביעת תושבות של יחיד בנסיבות של פיצול התא המשפחתי וימי שהייה מועטים בישראל

בהבחנה משני המקרים המתוארים לעיל, ובנסיבות מסוימות מאוד, ועל רקע מספר ימים מועט מאוד ("פחות מ- 183 ימים באופן משמעותי"), נקבע כי תושבותו של היחיד בחו"ל על אף תושבותם של בני משפחה בישראל.

במקרה אחד היחיד שהה בישראל בממוצע בין 40 ל- 60 ימים בשנה, בנסיבות בהן בת הזוג נשארה בישראל ביחד עם בנם הצעיר אשר סבל מבעיה רפואית קשה לצורך טיפולים רפואיים שנזקק להם הבן ואינם זמינים בחו"ל.

במקרה אחר היחיד ששהה בישראל בממוצע כ- 90 ימים בשנה, בנסיבות בהן יתר בני המשפחה חזרו לישראל לפרק זמן של כ- 4 שנים לצורך שירות בצה"ל של הבת הבכורה. לזכותו של אותו יחיד נזקפה גם העובדה שהה בחו"ל לפרק זמן של כשני עשורים

במקרה נוסף היחיד, אשר לו ילדים בגירים, שהה בישראל בין 60 ל- 80 ימים כל שנה, בנסיבות בהן בת זוגתו שוהה מספר ימים רב בישראל ומתגוררת בדירה בבעלותם בישראל. נקבע כי זיקתה של בת הזוג לישראל אינה יוצרת ליחיד מרכז חיים בישראל וכי הובא בחשבון כי ביקוריו בישראל היו בנסיבות של אירועים משפחתיים בעיקר (חתונות הילדים והולדת הנכדים).

תקופת זמן של Relocation לצורך קביעת תושבות לעניין האמנה

בהתאם לשני מקרים בחוזר, נישום אשר עזב לחו"ל בנסיבות רילוקשיין לתקופה קצרה מ- 3 שנים, לא יחשב כמי שניתק את מעמדו כתושב ישראל.

במקרה אחד בני הזוג עזבו את ישראל לשנתיים ושלושה חודשים ואף לא שהו כלל בישראל במשך שתי שנות מס רצופות. נקבע כי לא ניתקו את תושבותם הישראלית.

במקרה אחר עזבו בני הזוג את ישראל לכ- 36 חודשים, ואף שהו בישראל בכל שנה בממוצע כ- 40 יום בשנה, אולם נקבע כי התגבש להם בית קבע בחו"ל והם ניתקו את תושבותם מישראל. יובהר כי קביעה זו אינה לצורך הדין הפנימי בישראל, אלה לצורך קביעת  התושבות בהתאם לאמנות עם מדינות זרות.

ראוי לציין כי גישתה של רשות המיסים בחוזר זה הינה דווקנית ומצמצמת וזכתה לביקורת על כך.

 

 

 

 

פסק דין יעל צור[1] אשר ניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה באוקטובר 2014, דן בשאלה האם יחיד שניתק את תושבותו לתקופה שמשכה פחות משלוש שנים ייחשב ל"תושב חוץ" במהלך תקופה זו. המערערת עזבה בנובמבר 2005 את ישראל לצורך עבודתה בחברה בת של צים  בהונג קונג. בינואר 2006 הצטרפה המשפחה למערערת. באוגוסט 2008 שבה המערערת לישראל, לאחר שצים הפסיקה במפתיע את העסקתה. כבוד השופט רון סוקול קיבל את טענת המערערת לפיה הינה תושבת חוץ ממועד עזיבתה את ישראל ועד לשובה בחלוף פחות משלוש שנים וזאת מן הטעמים הבאים: ראשית, קבע כי יש לייחס משקל פחות לחזקה הכמותית השנייה (מניין 425 ימים לפחות בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה) מקום בו היא מבוססת על ימי שהיה רבים שקדמו למועד בו ביקש הנישום להעתיק את מרכז חייו, אלא יש לבחון אם אכן שונה מקום מרכז חייו. ואכן, בנסיבות העניין, מכלול הנתונים האובייקטיבים הצביע על העתקת מרכז חייה של המערערת להונג קונג. שנית, אף בחינת הסממנים הסובייקטיבים חיזקו את ההנחה כי המערערת העתיקה את מרכז חייה להונג קונג (כך, למשל בעלה של המערערת התפטר מעבודתו, ילדיהם למדו בהונג קונג ובני הזוג השכירו את דירתם בישראל לזמן ארוך). לעניין הזיקה הסובייקטיבית, המערערת במועד עזיבתה ציפתה כי משך תקופת שהייתה בהונג קונג תהא ארוכה יותר והסבירה את שובה לישראל בשינוי נסיבות פתאומי. כבוד השופט סוקול קבע כי יש לבחון את הזיקות האובייקטיבית והסובייקטיבית בזמן אמת, כלומר במהלך שנות המס שבמחלוקת ולא בדיעבד, אלא אם ההתנהלות המאוחרת מעידה על כוונות קודמות. במקרה הנדון, המערערת ציפתה לעבוד בהונג קונג תקופה ממושכת, אולם בפועל זו קוצרה ולאור זאת חזרה עם משפחתה לישראל. על כן, חזרה זו אינה מלמדת כי העזיבה מלכתחילה היתה לתקופה ארעית או כי כוונתה היתה שישראל תמשיך להיות מרכז חייה.

[1]      ע"מ 19466-01-12 יעל צור נ' פקיד שומה חיפה (אוקטובר 2014).