מדריך היערכות במסים

17.18 ניכוי מס במקור מתשלומים לתושבי חוץ ואמנות למניעת כפל מס

1. כללי

סעיף 170(א) לפקודה מטיל חובה על המשלם הכנסה חייבת לתושב חוץ לנכות מס במקור מתשלום זה. חובה זו חלה בהתקיים תנאים כמפורט להלן.

במקביל, בסעיף 196 לפקודה נקבע: משהודיע שר האוצר בצו, כי נחתם הסכם עם מדינה פלונית ("אמנה למניעת כפל מס"), הרי שאמנה זו מקבלת תוקף של "חוק מועדף", הגובר על החוק הקיים, משמע הוראות האמנה למניעת כפל מס תגברנה (בסייגים שיפורטו להלן), על חובת ניכוי המס במקור שנקבעה בסעיף 170 לפקודה כאמור.

להלן נסקור את קשרי הגומלין בין שני סעיפי הפקודה הנזכרים לעיל, וכן נפרט את שיעורי ניכוי המס במקור מהכנסות פאסיביות (ריבית, דיבידנד ותמלוגים) ומרווח הון המשולמים מישראל לתושבי מדינות אמנה, כפי שנקבעו באמנות למניעת כפל מס אשר ישראל צד להן.

2. חובת ניכוי מס במקור מתשלום לתושב חוץ – סעיף 170 לפקודה

סעיף 170(א) לפקודה קובע כי:

  "כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל, לו או לאחר בשבילו, כל הכנסה חייבת לפי פקודה זו, שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי הסעיפים 161 ו-164 חייב לנכות מאותה הכנסה, בעת תשלומה, מס של 25 אגורות לכל שקל אם מקבל התשלום הוא יחיד, ומס בשיעור המוטל לפי הסעיפים 126 ו-127 אם מקבל התשלום הוא חבר בני-אדם, או שיעור אחר שיקבע להם פקיד השומה בהודעה בכתב, אך רשאי פקיד השומה להתיר את תשלום ההכנסה ללא ניכוי מס, אם הוכח להנחת דעתו, כי המס כבר שולם או ישולם בדרך אחרת. לעניין זה, "משלם" – לרבות מוסד כספי כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, שבאמצעותו משתלמת ההכנסה, אלא אם כן בידי המוסד הכספי אישור מפקיד השומה הפוטר אותו מחובת ניכוי במקור". (ההדגשות אינן במקור פ.ק).

יודגש כי חובת הניכוי במקור כאמור, חלה גם על בנקים (מוסדות כספיים) אשר באמצעותם משתלמת ההכנסה.

בתיקון 147, שתחולתו הינה מיום 1 בינואר 2006, נוסף לפקודה סעיף 170(ג) הקובע כי על אף האמור בסעיף 170(א) לעיל, קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לפקודה המעבירה לאדם שאינו תושב ישראל הכנסה חייבת של בעלי מניות כמשמעותה בסעיף 64א4, תנכה ממנה מס בשיעור המס שבו היא מחויבת לפי הסעיף האמור.

לאור האמור לעיל, הרי שעל מנת שתחול חובת ניכוי מס במקור מתשלום לתושב חוץ, מכוח סעיף 170(א) לפקודה, צריכים להתקיים התנאים המצטברים הבאים:

(1)  מבוצע תשלום בפועל (בין אם התשלום הוא בכסף ובין אם התשלום הוא בשווה כסף);

(2)  התשלום המבוצע הוא הכנסה חייבת בישראל;

(3)  התשלום משולם לתושב חוץ;

(4) מההכנסה המשולמת לא נוכה מס במקור לפי סעיף 164 לפקודה;

(5) לא הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי המס כבר שולם או ישולם בדרך אחרת.

2.1 תשלום לתושב חוץ

סעיף 170 לפקודה קובע כי "כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל…" (ההדגשות אינן במקור פ.ק). מנוסח זה עולה כי התשלום לעניין זה הוא ל"תושב חוץ" המוגדר בסעיף 1 לפקודה.

לעניין שינוי הגדרת המונחים "תושב חוץ" ו-"תושב ישראל" ראה בהרחבה סעיף 17.2 לעיל.

2.2        ניכוי מס במקור לפי סעיף 164 לפקודה

כעקרון, סעיף 164 לפקודה מטיל על כל המשלם או האחראי לשלם סוגי תשלומים מסויימים, חובת ניכוי מס במקור בעת התשלום, במסגרת התשלומים כאמור נכללים בין השאר: הכנסת עבודה; תמורה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה (תמורה במכירת "נכס"); ריבית או דיבידנד (הוסף בתיקון 147); דמי ניהול ותשלומים אחרים שמשלמת חברת-מעטים לבעלי-שליטה, כאמור בסעיף 18(ב) לפקודה והמהווים הכנסה בידי מקבלם.

כמו כן, מכוח סעיף 164 לפקודה, הוציא שר האוצר צווים הקובעים הכנסות נוספות אשר תהוונה "הכנסות" לעניין סעיף 164 לפקודה, מהן יש לנכות מס במקור בעת התשלום, כדוגמת: שכר סופרים, עמלת ביטוח, שכר דירקטורים, שכר אמנים, שכר מרצים, דמי שכירות ועוד.

ביום 29 בדצמבר 2005, פורסמו תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסויימים), התשס"ו-2005. תקנות אלו באו להחליף את הוראות סעיף 161 לפקודה שבוטל במסגרת תיקון 147 לפקודה. כמו כן במסגרת תיקון 187 לפקודה החל מיום 1 בינואר 2012, הוגדלו שיעורי המס ב- 5%.

במסגרת תקנות אלה נקבע, בין היתר:

  1. בתשלום דיבידנד לתושב חוץ או לזכותו יחול חיוב בניכוי מס במקור על פי השיעורים המפורטים להלן:

1.1 לגבי תושב חוץ שהיה בעל מניות מהותי בחבר בני האדם (משלם הדיבידנד) במועד קבלת הדיבידנד או במועד כלשהו בשנים עשר החודשים שקדמו לתשלום, למעט חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה (בישראל או מחוץ לישראל) – 30%.

1.2 לתושב חוץ אחר, או לתושב חוץ שהיה בעל מניות מהותי בחברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה – 25%.

  1. בתשלום ריבית לתושב חוץ יחול חיוב בניכוי מס במקור ככלל, בשיעור הזהה לשיעור המס שיחול על תושבי ישראל, קרי מיחיד תושב חוץ ומיחיד תושב חוץ שהינו בעל מניות מהותי בחבר בני-אדם משלם הריבית ינוכה מס בשיעור של 25% (או 15% במידה והריבית הינה בגין נכס שאינו צמוד) ומס בשיעור המירבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה, בהתאמה.

לא נקבע מפורשות שיעור ניכוי המס במקור מריבית מחבר בני-אדם תושב חוץ , אך על פי עמדה בלתי רשמית של רשות המסים יש לנכות מס בשיעור המירבי הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה.

2.3 שיעורי ניכוי המס במקור – לפי סעיף 170 לפקודה, ולפי הוראת נציב מס הכנסה

2.3.1 שיעורי ניכוי המס במקור – סעיף 170 לפקודה

כאמור לעיל, בתשלום לתושב חוץ של הכנסה חייבת במס בישראל, יש לנכות מס בישראל בכפוף להוראות הדין והאמנות, לפי העניין.

שיעור ניכוי המס במקור על פי סעיף 170 לפקודה הוא כדלקמן:

א. כאשר מקבל התשלום הוא יחיד25%;

ב. כאשר מקבל התשלום הוא חבר בני-אדם – מס חברות בשיעור  23%  נכון לשנת 2018 (לפירוט נוסף ראה סעיף 17.5 לעיל).  יצוין כי בהוראת ביצוע 34/93 (ראה סעיף 2.3.2 להלן) נקבע כי הבנק ינכה מס במקור בשיעור של 25%, אלא אם כן מדובר בסוגי תשלומים אותם רשאי הבנק להעביר לחו"ל בלא ניכוי מס במקור או שיש בידי הבנק אישור מקורי בכתב המורה על פטור מניכוי מס במקור או שיעור ניכוי מופחת.

לאור שינוי שיעור מס החברות בשנת 2017 (24% חלף 25% בשנת 2016) ביום 2 בפברואר 2017, פרסמה רשות המסים הודעה לעניין תיקון סעיף 1.3 להוראות ביצוע 34/93 (הסעיף העוסק בשיעור ניכוי המס במקור מתשלומים המשולמים לתושב חוץ) לפיה נוסח הסעיף החדש הינו: "שיעור ניכוי המס במקור הינו 25% אם מקבל התשלום הוא יחיד, ומס בשיעור המוטל לפי הסעיף 126 לפקודה אם מקבל התשלום הוא חבר בני אדם".

יצוין, כי בסעיף 170 לפקודה נאמר כי פקיד השומה רשאי לקבוע בהודעה בכתב שיעורי ניכוי מס אחרים, ואף רשאי הוא להתיר את תשלום ההכנסה ללא כל ניכוי מס (כמפורט להלן).

יודגש כי כאשר שיעור המס החל על הכנסה מסוימת נמוך משיעור ניכוי המס במקור המפורט לעיל, הרי ששיעור ניכוי המס במקור שיחול יהיה הנמוך מביניהם (במקרה זה יש לפנות בבקשה לנכות מס בשיעור מופחת, כמפורט בסעיף 2.3.2 להלן).

2.3.2 ניכוי מס במקור בשיעור מופחת מהקבוע בסעיף 170 לפקודה

בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים לתושב חוץ), התשנ"ג-1992 (להלן: "התקנות"), נקבע, בין השאר, כי ינוכה מס במקור מתשלום לתושב חוץ בשיעורים המפורטים בסעיף 170 לפקודה, אלא אם כן התקיים אחד מאלה:

א. המס שולם ובידי המשלם אישור על-כך בכתב מפקיד השומה;

ב. בידי המשלם אישור בכתב הקובע שיעור ניכוי מס במקור אחר או פטור מניכוי לגבי אותו תשלום;

ג. הנציב הורה לגבי אותו סוג תשלום ניכוי מס במקור בשיעור אחר או פטור מניכוי מס במקור.

יצויין, כי "אישור בכתב" מוגדר בתקנה 1 לתקנות כ: "אישור מקורי בכתב מאת נציב מס הכנסה, פקיד שומה או רואה חשבון מורשה".

בהתאם לאמור לעיל, פורסמה ב-30 במאי 1993 הוראת ביצוע מ"ה – מספר 34/93 בה פורטו בהרחבה הכללים בדבר ניכוי מס במקור. הוראה זו מפרטת כדלקמן:

(1) המקרים בהם ניתן להעביר תשלומים לתושב חוץ בלא צורך בקבלת אישור כלשהו;

(2) הגורמים אליהם יש לפנות לצורך קבלת אישור להפחתת שיעור ניכוי המס במקור או לפטור ממנו – עבור המקרים בהם נדרש אישור כזה (הגורמים אליהם ניתן לפנות: משרדי פקיד השומה, נציבות מס הכנסה ו"רואה החשבון המורשה", כהגדרתו לעניין זה – זאת בהתאם למהות התשלום וסכום התשלום, לפי העניין).

לאור מדיניות הליברליזציה שהונהגה בסוף שנות התשעים על ידי בנק ישראל, פורסמה ב-26 בינואר 1998 תוספת מספר 1 להוראות ביצוע 34/93. בתוספת זו צומצמה, במידה מסוימת, מעורבות אגף מס הכנסה בשלב העברת תשלומים לחו"ל, בין השאר, על ידי מתן סמכויות שונות ל"חברות מיוחדות" (כהגדרתן בתוספת זו) בהליך העברת התשלומים לחו"ל.

ביום 26 בספטמבר 2017 הודיעה רשות המסים על "מסלול הצהרה בדבר תשלום לתושב חוץ". במטרה להקל על תושבי ישראל המשקיעים בנכסים בחו"ל, רשות המסים מאפשרת את העברת התשלומים בפטור מניכוי מס במקור באמצעות טופס הצהרה (2513/2) אשר ימולא בסניף הבנק (או באופן מקוון במערכת הבנקאית) בלבד. כלומר, התאגידים הבנקאים יהיו רשאים להעביר תשלומים לתושב חוץ, על סמך הצהרת המשלם ללא צורך בקבלת אישור מצד רשות המסים בהתקיים התנאים הבאים במצטבר:

  1. העברת התשלום הינה לתושב מדינה אמנה ולחשבון בנק במדינה אמנה.
  2. למקבל התשלום אין מוסד קבע בישראל.
  3. סוג התשלום הוא הינו אחד מבין אלה המנויים ברשימה:
    1. השקעה במניות חבר בני אדם.
    2. השקעה בנדל"ן בחו"ל.
    3. השקעה בנכסים אחרים בחו"ל (נכסים מוחשיים בלבד).
    4. מתן הלוואות לתושב חוץ.
    5. מתן הלוואת בעלים לחבר בני אדם.
    6. החזר קרן הלוואה ע"י חברה באישור רו"ח.
    7. השקעה בזכויות בשותפות.
    8. רכישת אופציות.
    9. תוספת מימוש המשולמת במימוש אופציות.

טופס 2513/2 מולא על כל חלקיו, נשמר על ידי התאגיד הבנקאי, ויימסר לרשות המסים על פי דרישה.

ביום 29 בינואר 2018 בהמשך לפרסום המסלול הירוק וכמענה על שאלות שעלו פרסמה רשות המסים הנחיות בנושא ניכוי מס במקור בגין העברות לחו"ל, להלן עיקר ההנחיות:

  • החזר בגין הלוואה שהתקבלה בעבר מתושב חוץ- בכפוף לצירוף אישור מרו"ח שהתשלום אכן מהווה תשלום בגין החזר קרן הלוואה (ולא ריבית), העברה תהיה פטורה, ולא נדרש להפנות את החברה המעבירה לפקיד השומה לצורך קבלת האישור לפטור מניכוי מס במקור.
  • תשלום בגין פרסום באינטרנט – יש להמשיך לנהוג לפי הוראות ביצוע 34/93 וככל שהמעביר יצהיר בהתאם לסעיף 3.16 כי התשלום בגין הוצאות פרסום בחו"ל באמצעות האינטרנט, אין לנכות מס במקור. במקרים אחרים יש להפנות את המעביר לאישור פקיד שומה.
  • בעת העברת תשלומי שירותים לחו"ל בגין "החזקת תוכנה", "פיתוח תוכנה" ו/או "שירותים המבוצעים באינטרנט", יש להפנות את המעביר לאישור פקיד השומה.

סעיף 3.9 להוראת ביצוע 34/93 עוסק בפטור מניכוי מס במקור מתשלומים בגין שירותים שניתנו ובוצעו במלואם בחו"ל על ידי נותני שירותים בחו"ל בכפוף לתנאים אשר מפורטים בסעיף. בדצמבר 2013 ניתנה הקלה ונקבע כי במקום "60,000$" יבוא "250,000$ לכל  משלם" (לפירוט נוסף ראה פרק 16- ניכוי מס במקור).

יצויין כי בתקנות המוזכרות לעיל נקבעו כללים בדבר שמירת מסמכים, מתן אישורים על מס שנוכה במקור ודוחות שייערכו ויוגשו לפקיד השומה.

  2.3.3  פסק דין אסמי עוז 2000 בע"מ נ' פקיד שומה חדרה

המערערת היא חברה הרשומה בישראל, החברה רכשה טובין מחברה תושבת חוץ מהרשות הפלסטינאית שאוחסנו במחסן בישראל. התעוררה השאלה האם היה על המערערת לנכות מס במקור מתשלומים ששילמה לחברה הפלסטינאית תושבת עזה.

בית המשפט המחוזי מפיו של כבוד השופט רון סוקול קבע כי במצבים בהם ישנם תשלומים לתושב חוץ, שלבי הבדיקה יהיו כדלקמן:

  1. בדיקת קיום התנאים לניכוי מס במקור על פי סעיף 164 לפקודה ותקנות הניכוי. במידה ולא התקיימו התנאים ואין חובה לנכות בהתאם לסעיף, יש לבחון האם מקבל התשלומים הינו תושב ישראל או תושב חוץ.
  2. במידה והוא תושב חוץ, יש לבחון האם ישנה חובת ניכוי מס במקור לפי סעיף 170.
  3. במידה וישנה חובת ניכוי מס במקור, יבחנו הוראות הפטור מניכוי מס במקור בהתאם לדיני מדינת ישראל או הסכמים בינלאומיים.  
  4. 3. אמנות למניעת כפל מס

3.1 סעיף 196 לפקודה – תוקף האמנה בישראל

אמנות למניעת כפל מס הן הסכמים בינלאומיים, בהן קובעות המדינות שהן צד להסכם את כללי המיסוי החלים על הכנסות ונכסים שיש להם זיקה ליותר ממדינה אחת. כללים אלה מתווספים לכללי המיסוי הקבועים בדין הפנימי של כל אחת מהמדינות, במטרה למנוע מיסוי כפול של ההכנסה בשתי המדינות.

הקלה לפי אמנה תינתן אם כך בהתאם לתנאי ההסכם שנכרת בין שתי מדינות. הסכם זה, בדרך כלל, ידון בשתי הסוגיות העיקריות הבאות:  

(1) קביעת "זכויות המיסוי" וחלוקתן בין המדינות החתומות על האמנה;

(2) מניעת כפל מס בדרך של הענקת פטור או זיכוי במדינת המושב של בעל ההכנסה.

בהתאם לסעיף 196 לפקודה, על מנת שאמנה למניעת כפל מס תקבל תוקף לעניין פקודת מס הכנסה, על שר האוצר להודיע על כך בצו מיוחד. משפורסם צו כאמור, מקבל ההסכם תוקף של חוק מועדף, מכאן שהוראות אמנה יחולו על אף הוראות החוק. יודגש שהאמנה תגבר על החוק הקיים רק במקרה שהיא מעניקה הקלה לעומת החוק הקיים, כלומר אין בכוח האמנה כדי להחמיר על חוקי המיסוי הקיימים במדינה, ולכן כאשר הוראות האמנה מכבידות יקבע הדין הפנימי של אותה מדינה.

יצויין כי סעיף 196(ג) מגדיר כ"מדינה", גם שטח מחוץ לישראל שאינו מדינה, המנוי בתוספת ראשונה א'1 שם מדובר על טריטוריית מכס נפרדת של טייוואן, פנגו, קינמן ומטסו.

 

3.2 מוסד קבע – מיסוי רווחי עסקים של תושבי חוץ שמקורם בישראל

בהתאם לרוב אמנות המס, רווחים של מיזם של אדם תושב מדינת חוץ יהיו חייבים במס רק במדינת החוץ, אלא אם כן המיזם מנהל עסקים בישראל באמצעות מוסד קבע הנמצא כאן. אם המיזם מנהל עסקים כאמור לעיל, ניתן לחייב במס בישראל את רווחי העסקים של המיזם, אולם רק אותו חלק מהם שניתן לייחסו לאותו מוסד קבע.

המונח "מוסד קבע" אינו מופיע בפקודת מס הכנסה, ולמעשה הוא מוגדר רק באמנות עליהן חתומה מדינת ישראל (לגבי בני אדם תושבי מדינות שאינן צד לאמנת מס עם ישראל, ההנחה היא שסעיף 4א לפקודה חל לגביהם, ללא דרישות סף מינימאליות). המונח "מוסד קבע" הינו למעשה נוכחות פיסקאלית מינימאלית לצורך חבות במס. ברוב האמנות עליהן חתומה ישראל פירושו: מקום עסקים קבוע שבאמצעותו מתנהלים עסקי מיזם, כולם או חלקם. המונח "מוסד קבע" כולל במיוחד: מקום הנהלה; סניף; משרד; בית חרושת; בית מלאכה; וכן מכרה, באר נפט או באר גז, מחצבה או כל מקום אחר להפקה של משאבים טבעיים. כמו כן, לרוב יקבע באמנות כי אתר בנייה או פרויקט בנייה או התקנה מהווים מוסד קבע רק אם הם נמשכים לתקופה ממושכת, לרוב של יותר משישה חודשים. בחלק קטן מהאמנות (למשל עם ארה"ב) נקבע כי החזקת ציוד ומכונות לפרק זמן מינימאלי (בדרך כלל שישה חודשים) בשטח המדינה האחרת מהווה מוסד קבע.

מנגד, לרוב יוחרגו מהמונח "מוסד קבע": שימוש במתקנים אך ורק לצורכי אחסון, תצוגה או מסירה של טובין או של סחורה השייכים למיזם; החזקת מקום עסקים קבוע אך ורק למטרות ביצוע, עבור המיזם, כל פעילות אחרת שטיבה הכנה או עזר;

על אף האמור לעיל, מקום שעובד, שאינו סוכן בעל מעמד עצמאי (ר' להלן), פועל בשם מיזם, ויש לו סמכות במדינה מתקשרת לעשות חוזים בשם המיזם והוא משתמש בה בקביעות, יראו את המיזם כאילו יש לו מוסד קבע במדינה זו ביחס לכל הפעילויות שאותו אדם מקבל על עצמו מטעם המיזם, אלא אם כן פעילויות האדם האמור מוגבלות לאלה המאוזכרות לעיל (אחסון, עזר, הכנה וכד') ונכנסות לגדר החריג הנ"ל.

מיזם של מדינה מתקשרת לא ייראה כבעל מוסד קבע במדינה המתקשרת האחרת רק מפני שהוא מנהל עסקים באותה מדינה באמצעות מתווך, נציג מוסמך או כל סוכן אחר בעל מעמד בלתי תלוי, ובלבד שבני אדם אלה פועלים במהלך הרגיל של עסקיהם.

ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מספר 49/2017בדבר פעילות העולה לכדי מוסד קבע על אף שמנויה בחריגים להגדרת מוסד קבע לפיה בבחינת קיומו של מוסד קבע בישראל עבור התאגיד הזר, שבו עיקר הפעילות התאגיד הזר היא פעילות המנויה באחד מהחריגים להגדרת מוסד קבע בהתאם לאמנת המס הרלוונטית, יראו את הפעילות כאמור המבוצעת באמצעות הנציגות בישראל כמקיימת מוסד קבע לתאגיד הזר.

 

בשנים האחרונות ניתנו שתי החלטות מיסוי בהסכם שראויות לציון:

החלטת מיסוי 253/12 – יחיד העובד בישראל עבור חברה זרה יוצר לה מוסד קבע – במסגרת החלטת המיסוי (בהסכם) נקבע כי עובדת ישראלית של חברה זרה אמריקאית יוצרת לחברה הזרה מוסד קבע בישראל, אף על פי שלעובדת אין סמכות לחייב את החברה הזרה, וכי היא איננה עוסקת בשיווק או מכירות, ובמסגרת עבודתה היא כפופה למרותו של ראש צוות בחו"ל. החברה הזרה תספק לעובדת את הכלים הטכנולוגים והמידע לביצוע עבודתה מהבית (לחברה הזרה אין משרד או סניף בישראל). בהחלטה בהסכם נקבע שהעובדת יוצרת לחברה הזרה מוסד קבע בישראל, ורווחיו של מוסד הקבע (בהתאם לעובדות) יהיו 10% מחלק יחסי של השכר ברוטו (לרבות כל טובת הנאה והחזר הוצאות), לפי מספר ימי העסקים שבהם שהתה העובדת בישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה. למעשה נקבע כאן מנגנון של תוספת לעלות (net cost plus). יצוין שהחלטה זו חורגת מקביעות קודמות של רשות המסים במקרים אחרים של עובד בודד המועסק מביתו.

החלטת מיסוי 8679/13 – פעילות קידוח במים הכלכליים של ישראל (מחוץ למים הטריטוריאליים) יוצרת מוסד קבע בישראל – חברת חוץ תושבת מדינת אמנה, חתמה על אספקת שירותי קידוח לחברה ישראלית אשר הינה מפעילה ובעלים של מספר רישיונות חיפוש באיזור הים התיכון מחוץ למים הטריטוריאליים של מדינת ישראל. חברת החוץ תפעיל אסדת קידוח (בשכירות) והפרויקט צפוי להימשך למעלה משישה חודשים. לצורך תמיכה משנית (אספקה וכד') בפעילות האסדה תפתח החברה הזרה משרד בישראל. נקבע כי לחברת החוץ יקום מוסד קבע בישראל בגין פעילות הקידוח ובגין פעילות המשרד (ככל הנראה הגדרת שיטחה של מדינת ישראל באמנה הספציפית הזו כללה גם שטחים בהם לישראל זכויות כלכליות לניצול משאבי טבע).

כמו כן על החברה לנכות מס במקור בגין דמי שכירות המשולמים לבעלת האסדה, חברה אחרת תושבת חוץ אשר גם לה נוצר מוסד קבע מפעילות השכרת האסדה (ככל הנראה בהתאם לסעיפים ספציפיים וייחודיים באמנה עם ארה"ב, ובכפוף להליך הסכמה הדדית). החברה תנכה מס משכר עבודה המשולם לעובדי האסדה, גם לכאלו השוהים פחות מ- 183 ימים בשנה בישראל. בנוסף לחברות כוח אדם זרות אשר יספקו עובדים לאסדה ייווצר מוסד קבע בישראל ועליהם לפתוח תיקים במס הכנסה או שתחול חובת ניכוי מס במקור בגין תשלומים לחברת כוח האדם.

החלטת מיסוי 6953/16 – מוסד קבע לחברת ביטוח זרה, ייחוס הכנסתה וחבות המס של עובדיה – חברה ציבורית תושבת מדינה זרה, העוסקת במתן שירותי ביטוחי משנה, מחזיקה במלוא הון מניותיה של חברה פרטית תושבת אותה מדינה הפועלת אף היא כמבטח-מִשנה ("החברה"). החברה מבטחת בביטוחי משנה חברות ביטוח ישראליות. פעילות החברה מול לקוחותיה מתבצעת בעיקרה במדינה זרה אחרת באמצעות סניף באותה מדינה, כאשר פעילויות הסניף הזר כוללות, בין היתר, מו"מ, הצעות ומכירות, שירותי תמיכה חלקיים לחיתום, שירותי אקטואריה וכיו"ב. פעילות החברה בישראל מתבצעת באמצעות סניף בישראל בו פועל עובד בכיר שהוא דירקטור בחברה ומגיע לישראל בתדירוּת גבוהה  (כ-40 ימים בשנה) וכן על-ידי שני עובדים ישראלים. נקבע כי פעילות הסניף בישראל יוצרת לחברה מוסד קבע בישראל, כמו כן נקבע כי שיטת מחירי העברה לייחוס הרווחים לסניף הישראלי היא שיטת חלוקת הרווח, הוחלט כי פעילותו של הסניף הישראלי תורמת שיעור מהותי לכלל הכנסות החברה מישראל. בנוסף, נקבע כי קיימת חובת ניכוי מס במקור על הוצאות שהותרו בניכוי בידי מוסד הקבע בישראל, לרבות שכר עובדים ושכרו של העובד הבכיר בגין פעילותו בישראל.

ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 44/2017 בדבר ניכוי מס במקור בשל הוצאות המיוחסות להכנסות מוסד הקבע בישראל או להכנסת תושב חוץ שאינו תושב מדינת האמנה לפיה חישוב ההכנסה החייבת של מוסד קבע בישראל, או חישוב ההכנסה החייבת של תושב חוץ שאינו תושב מדינת האמנה, המקיים פעילות מניבת הכנסה בישראל, יבוצע בהתאם להוראות דיני המס בישראל (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9). 

פס"ד איזי פורקס[1]

חברת איזי פורקס קפריסין הינה חברה תושבת קפריסין, אשר נוסדה בשנת 2005 ועוסקת בתחום הפורקס, ובבעלותה תוכנה לסחר מקוון במט"ח (להלן: "החברה הקפריסאית"). לחברה הקפריסאית חברות בנות ברחבי העולם, העוסקות בקידום עסקיה. מבין חברות אלו, לחברה הקפריסאית שתי חברות קשורות תושבות ישראל. האחת היא המערערת, שעיסוקה הוא במתן שירותי מחקר ופיתוח ושירותי תחזוקה ותמיכה לאתר האינטרנט של החברה הקפריסאית. השנייה, איזי פורקס בע"מ, אשר עסקה בפעילות שיווק עבור החברה הקפריסאית (להלן: "פורקס בע"מ"). המערערת טענה כי הכנסותיה מהחברה הקפריסאית מקורן בשירות לתושב חוץ, ועל כן היא זכאית למע"מ בשיעור אפס, בהתאם להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ. מנהל מע"מ גוש דן קבע מנגד, כי התוכן האמיתי של הקשרים בין החברה הקפריסאית לבין פורקס בע"מ מלמד כי פורקס בע"מ תפקדה כסניף של החברה הקפריסאית בישראל ולכן יש לחברה הקפריסאית פעילות ועסקים בישראל, והיא אינה עונה להגדרת "תושב חוץ" (סעיף 30(ג) לחוק מע"מ) ומכאן שהמערערת אינה זכאית למע"מ בשיעור אפס בגין השירותים שהעניקה לחברה הקפריסאית. בית המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי כבוד השופטת דניה קרת-מאיר דחה את הערעור בקובעו כי קיים מערך עסקי שלם המתנהל בישראל על ידי פורקס בע"מ. מערך זה מהווה חלק בלתי נפרד מאותו מסחר אינטרנטי מקוון במט"ח, המבוצע באמצעות תוכנת הפורקס השייכת לחברה הקפריסאית. לאור זאת קבע בית המשפט כי אין לבחון את שאלת קיום פעילות המסחר במט"ח רק על סמך מיקומו הפיזי של שרת המחשב (המצוי מחוץ לישראל) או על סמך התוכנה המאפשרת את רכישת המט"ח (המצויה בבעלותה של החברה הקפריסאית). אלא, יש לבחון את המהות עסקית שהיא נרחבת יותר משיווק, אשר מבוצעת מישראל. פורקס בע"מ איתרה לקוחות בישראל, חתמה על חוזים מולם בשם החברה הקפריסאית, תמכה טכנית בלקוחות בשפה העברית, ניהלה חדר עסקאות משל עצמה, אשר אויש על ידי אנשי מקצוע שביצעו פעולות ותמכה בחדר העסקאות של החברה הקפריסאית. כמו כן, פורקס בע"מ העניקה שירותי סליקה של כרטיסי אשראי של לקוחות ישראלים אשר מהווה חלק בלתי נפרד מהפעילות העסקית של החברה הקפריסאית המתבצעת בישראל. לאור האמור, קבע בית המשפט כי יש לראות בחברה הקפריסאית כמי שיש לה עסקים ופעילות בישראל, ואין היא בגדר "תושב חוץ" לצרכי הזכאות במס בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

בית המשפט העליון דחה את הערעור שהוגש על פסק הדין[2] בקובעו, בין היתר, כי משהוכח בבית משפט קמא כי לחברה הקפריסאית פעילות בישראל המתבצעת באמצעות חברה בישראל, היא אינה בבחינת "תושב חוץ" לצורך שיעור מס אפס, לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף.

החלטת מיסוי 6631/16 – פעילות מניבת הכנסה של חברה תושבת חוץ בישראל וייחוס רווחים בגינה – חברה זרה שאינה תושבת מדינת אמנה (להלן: "החברה") והינה חלק מקבוצה עולמית אשר בראשה עומדת חברה ציבורית תושבת מדינה שאינה מדינת אמנה. עוסקת בתחום שירותי שילוח בינלאומיים, לוגיסטיקה, אחסון והעברות כספים בינלאומיות. לצורך פעילות החברה התקשרה עם חברת סליקה, תושבת מדינת אמנה (להלן: "חברת הסליקה") שאינה צד קשור לחברה. על מנת לספק את הישרותים, התקשרה החברה עם קבלני משנה ישראלים, נותני שירותי מטבע שאינם צד קשור לחברה ולחברת הסליקה. בשל דרישות רגולטוריות, בהתאם לחוק הישראלי, הואיל ומהות עיסוקה של החברה הוא בביצוע העברות כספיות בינלאומיות, היתה מחויבת בהקמת חברת בת ישראלית (להלן: "החברה הישראלית"). נקבע כי לאור העובדה כי החברה מפיקה הכנסות באמצעות החברה הישראלית, עבור לקוחות ישראלים, יש לראות בחברה כמי שמפיקה הכנסות בישראל. הכנסתה החייבת של החברה שהופקה בישראל תחושב בהתאם ליחס שבין ההוצאות שהוציאה החברה בישראל עבור שירות של העברות כספים בינלאומיות, לבין סך ההוצאות הקשורות לישראל, שמיוחסות לפעילות החברה בישראל בלבד, בין אם הוצאות בישראל או מחוץ לישראל. במסגרת ההחלטה נקבעו מגבלות ותנאים נוספים.

 

3.3 שיעורי ניכוי המס במקור על פי האמנות למניעת כפל מס

להלן טבלה המפרטת את שיעורי ניכוי המס במקור החלים בעת תשלום תמלוגים, ריבית, דיבידנד ותמורה בגין מכירת נכס (רווח הון) לתושב חוץ, על פי האמנות למניעת כפל מס הקיימות נכון למועד כתיבת רשימה זו.

יודגש כי המידע המפורט בטבלה שלהלן הוא כללי, ואין להסתמך עליו בלא שנבחן כל מקרה לגופו, בהתאם להוראות הדין הפנימי בכלל והוראות האמנה בפרט.

כמו כן, בבחינת הוראות האמנה החלה:

(1)    יש לשים דגש לעניין זה על הגדרת המונחים: "ריבית", "דיבידנד", "תמלוגים" ו"רווח הון" באותה האמנה. כמו כן, יש לבחון האם יש הגדרות ספציפיות אחרות באותה אמנה, הרלוונטיות לאותו מקרה.

(2)    יש לבדוק את הסייגים והתנאים המפורטים באותה אמנה לעניין תחולת שיעורי ניכוי המס במקור המפורטים להלן.

לעניין זה, יצויין כי ברוב האמנות יחולו הסייגים כמפורט להלן:

(א) הכנסות פסיביות

כאשר מדובר בהכנסה מריבית, דיבידנד ותמלוגים, לא יחולו שיעורי ניכוי המס במקור המפורטים להלן אם מדובר בהכנסה כאמור אשר ניתן לייחסה ל"מוסד קבע" או ל"בסיס קבוע" בישראל.

לעניין "תמלוגים", יצויין כי באמנות מסוימות כוללת הגדרת "תמלוגים" גם דמי שימוש בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי, וכן יצויין כי בחלק מהאמנות נקבע שיעור ניכוי מס במקור מופחת לתמלוגים הקשורים לשימוש בזכויות יוצרים של יצירה ספרותית, סרטי קולנוע ווידאו וכדומה.

לעניין "ריבית" יצויין כי באמנות מסוימות נקבע פטור או שיעור מופחת מניכוי מס במקור לריבית המשתלמת לממשלה או לרשות מקומית או לבנק מרכזי וכדומה וכן ביחס להלוואה בערבות של מוסד לביטוח או למימון של עסקאות סחר בינלאומיות בבעלות המדינה.

(ב) רווחי הון

כאשר מדובר ברווח הון הנובע ממכירת מקרקעין בישראל (ובכלל זה גם כאשר מדובר בזכויות באיגוד מקרקעין), תמוסה המכירה בישראל ולא יחול הפטור המפורט להלן;

כאשר רווח ההון נובע ממכירת/העברת נכסי "מוסד קבע" או "בסיס קבע" בישראל, ימוסה רווח ההון בישראל, ולא יחול הפטור המפורט להלן;

בחלק מהאמנות שמורה לישראל הזכות למסות רווחי ההון ממכירת מניות של חברות ישראליות, בהתקיים שיעורי החזקה מסוימים או תנאים אחרים המנויים באותן אמנות.

נקבע טיפול מיוחד בנוגע לכלי שייט וכלי טייס.

3)       יש לבחון את תושבותו של מקבל התשלום על פי הוראות האמנה החלה. כאשר על פי הוראות האמנה נחשב מקבל התשלום לתושב ישראל, הרי שלא יחולו שיעורי ניכוי המס במקור המפורטים להלן.

להלן שיעורי ניכוי המס במקור מהכנסות פאסיביות (ריבית, דיבידנד ותמלוגים) ומתשלום תמורה בגין מימוש נכסים המשולמות מישראל לתושבי מדינות אמנה:

[1] ע"מ 29527-05-12 איזי פורקס טכנולוגיות (2004) בע"מ נ' מנהל מע"מ גוש דן (מרץ 2015).

[2] ע"א 4149/15 איזי פורקס טכנולוגיות 2004 בע"מ נ' מנהל מע"מ גוש דן (פברואר 2017).

            שיעורי ניכוי המס במקור על פי האמנות למניעת כפל מס

להלן טבלה המפרטת את שיעורי ניכוי המס במקור החלים בעת תשלום תמלוגים, ריבית, דיבידנד ותמורה בגין מכירת נכס (רווח הון) לתושב חוץ, על פי האמנות למניעת כפל מס הקיימות נכון למועד כתיבת רשימה זו.

יודגש כי המידע המפורט בטבלה שלהלן הוא כללי, ואין להסתמך עליו בלא שנבחן כל מקרה לגופו, בהתאם להוראות הדין הפנימי בכלל והוראות האמנה בפרט.

כמו כן, בבחינת הוראות האמנה החלה:

(1)    יש לשים דגש לעניין זה על הגדרת המונחים: "ריבית", "דיבידנד", "תמלוגים" ו"רווח הון" באותה האמנה. כמו כן, יש לבחון האם יש הגדרות ספציפיות אחרות באותה אמנה, הרלוונטיות לאותו מקרה.

(2)    יש לבדוק את הסייגים והתנאים המפורטים באותה אמנה לעניין תחולת שיעורי ניכוי המס במקור המפורטים להלן.

לעניין זה, יצויין כי ברוב האמנות יחולו הסייגים כמפורט להלן:

(א) הכנסות פסיביות

כאשר מדובר בהכנסה מריבית, דיבידנד ותמלוגים, לא יחולו שיעורי ניכוי המס במקור המפורטים להלן אם מדובר בהכנסה כאמור אשר ניתן לייחסה ל"מוסד קבע" או ל"בסיס קבוע" בישראל.

לעניין "תמלוגים", יצויין כי באמנות מסוימות כוללת הגדרת "תמלוגים" גם דמי שימוש בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי, וכן יצויין כי בחלק מהאמנות נקבע שיעור ניכוי מס במקור מופחת לתמלוגים הקשורים לשימוש בזכויות יוצרים של יצירה ספרותית, סרטי קולנוע ווידאו וכדומה.

לעניין "ריבית" יצויין כי באמנות מסוימות נקבע פטור או שיעור מופחת מניכוי מס במקור לריבית המשתלמת לממשלה או לרשות מקומית או לבנק מרכזי וכדומה וכן ביחס להלוואה בערבות של מוסד לביטוח או למימון של עסקאות סחר בינלאומיות בבעלות המדינה.

(ב) רווחי הון

כאשר מדובר ברווח הון הנובע ממכירת מקרקעין בישראל (ובכלל זה גם כאשר מדובר בזכויות באיגוד מקרקעין), תמוסה המכירה בישראל ולא יחול הפטור המפורט להלן;

כאשר רווח ההון נובע ממכירת/העברת נכסי "מוסד קבע" או "בסיס קבע" בישראל, ימוסה רווח ההון בישראל, ולא יחול הפטור המפורט להלן;

בחלק מהאמנות שמורה לישראל הזכות למסות רווחי ההון ממכירת מניות של חברות ישראליות, בהתקיים שיעורי החזקה מסוימים או תנאים אחרים המנויים באותן אמנות.

נקבע טיפול מיוחד בנוגע לכלי שייט וכלי טייס.

3) יש לבחון את תושבותו של מקבל התשלום על פי הוראות האמנה החלה. כאשר על פי הוראות האמנה נחשב מקבל התשלום לתושב ישראל, הרי שלא יחולו שיעורי ניכוי המס במקור המפורטים להלן.

להלן שיעורי ניכוי המס במקור מהכנסות פאסיביות (ריבית, דיבידנד ותמלוגים) ומתשלום תמורה בגין מימוש נכסים המשולמות מישראל לתושבי מדינות אמנה:

מדינת התושבות

של מקבל התשלום

שיעורי ניכוי המס במקור – %

ריבית

דיבידנד (A)

תמלוגים

רווח הון

.

.

שיעור גבוה

שיעור נמוך בעת החזקה מינמאלית

.

.

1.        אוזבקיסטן

10

10

10        (B)

0 (C(1))

2.        אוסטריה (H)

5

10(H1)

0          (B)

0 (C (2))

3.        אוקראינה

10         (B)

15

5, 10 (K)

10

0 (C (3))

4.        איטליה

10

15

10

10        (B)

0 (C (4))

5.        אזרבייג'ן (M)

10

15

10         (B)

0

6.        אירלנד

10        (B)

10

 

10

0 (C (5))

7.        אסטוניה

5           (B)

5

פטור

0

0 (C (6))

8.        ארה"ב

9.        ארמניה (N)

17.5     (B)

25

12.5, 15 (K)

15        (B)

0 ( C(7))

10.     אתיופיה

10         (B)

15

5, 10 (K)

5

0 ( C(8))

11.     בולגריה

10        (B)

12.5 (J)

10 (K)

12.5     (B)

0 (C (9))

12.     בלגיה (I)

15       

15

 

10        (B)

0

13.     בלרוס

10        (B)

10

 

10        (B)

0 (C(10))

14.     ברזיל

15        (B)

15

10

15        (B)

0 (C (11))

15.     בריטניה  (F)

15

15

 

15        (B)

0

16.     גאורגיה

5        

5

 

0

0 ( C(12))

17.     ג'מאייקה

15        (B)

22.5

15

10

0

18.     גרמניה (G)

5          (B)

10

5

0         

0

19.     דנמרק

5            (B)

10          (B)

0

0

0

20.     דרום אפריקה

25

25

 

15        (B)

0

21.     הודו

10 (B) (B1)

10        (B1)

 

10      (B1)

0 (C (14))

22.     הולנד

15        (B)

15

5, 10 (K)

10        (B)

0 ( C(15))

23.     הונגריה

0

15

5

0

0

24.     וייטנאם

10         (B)

10

 

15       (B)

0 ( C(16))

25.     טורקיה

10        (B)

10

 

10

0

26.     טיוואן

10         (B)

10

 

10

0 ( C(17))

27.     יוון

10

שיעור מס מקומי (ישראל ויוון)

 

10

0 ( C(18))

28.     יפן

10        (B)

15

5

10

חייב במס בישראל

29.     לוקסמבורג (E)

10        (B)

15

5, 10 (K)

5

0 ( C(19))

30.     לטביה

10        (B)

15

5, 10 (K)

5        

0

31.     ליטא

10        (B

15

5, 10 (K)

10        (B)

0

32.     מולדובה

5           (B)

10

5

5

0

33.     מכסיקו

10        (B)

10

5, 10 (K)

10

0 ( C(20))

34.     מלטה

5           (B)

15

0

0

0 ( C(31))

35.     מקדוניה(*)

10         (B)

15

5       (K)

5

0 (C (32))

36.     נורווגיה

25

25

 

10

0

37.     סין

10        (B)

10

 

10     (B2)

0

38.     סינגפור

7          (B)

10

5       (B)

5         

0 (C (21))

39.     סלובניה

5           (B)

15

5, 10 (K)

5

0

40.     סלובקיה

10        (B)

10

5, 10 (K)

5

0 (C (22))

41.     ספרד

10        (B)

10

 

7          (B)

0 ( C(23))

42.     פולין

5

10

5

10        (B)

0

43.     פורטוגל

10        (B)

15

5, 10 (K)

10

0

44.     פיליפינים

10        (B)

15

10

15        (B)

0

45.     פינלנד

10        (B)

15           

5, 10 (L) ,פטור (K)

10

0 ( C(24))

46.     פנמה

15

15

 

15

0

47.     צ'כיה

10        (B)

15

5

5

0 ( C(25))

48.     צרפת

10        (B)

15

5, 10 (K)

10        (B)

0 ( C(26))

49.     קוריאה הדרומית

10         (B)

15

5, 10 (K)

5          (B)

0 ( C(13))

50.     קרואטיה

10         (B)

15

5, 10 (K)

5

0 (C (27))

51.     קנדה (**)

10        (B)

15

5

10        (B)

0 ( C(28))

מדינת התושבות

של מקבל התשלום

שיעורי ניכוי המס במקור – %

 

ריבית

דיבידנד (A)

תמלוגים

רווח הון

 

.

.

שיעור גבוה

שיעור נמוך בעת החזקה מינמאלית

.

.

 

52.     רומניה

10        (B)

15

.

10

0

 

53.     רוסיה

10        (B)

10

.

10

0 ( C(29))

 

54.     שוודיה

25

0            (D) (מחו"ל לישראל 15)

5 (D)

0

0

 

55.     שוויץ

10        (B)

15

5, 10 (K)

5

0 (C (30))

 

56.     תאילנד

15        (B)

15 (מחו"ל לישראל 10)

10 (מישראל לחו"ל)

15        (B)

0

 

 

הערות:

(*)      אמנה חדשה בין ישראל למקדוניה נחתמה ביום 9 בדצמבר 2015, אך טרם אושררה.

(**)   האמנה החדשה בין ישראל לקנדה אשר נחתמה ביום 21 בספטמבר 2016, אושררה ונכנסה לתוקף החל מיום 1.1.2017.

(A) אם הדיבידנד משולם מתוך רווחי מפעל מאושר לפי החוק לעידוד השקעות הון, הרי ששיעור ניכוי המס במקור יהיה 15% או שיעור המפורט בטבלה, כנמוך.

(B) מדובר בשיעור ניכוי מקסימלי. יודגש כי שיעור זה אינו חל בכל מקרה, ובנסיבות מסוימות, שיעור הניכוי עשוי להיות נמוך יותר – לאור זאת, יש לבדוק את גובה הניכוי בגין כל מקרה, לגופו, בהתאם להוראות האמנה.

  • בהתאם לסעיף 2 לפרוטוקול לאמנה בין ישראל להודו, אם לפי אמנה כלשהי בין הודו לבין מדינה שלישית אשר תיכנס לתוקף אחרי שנת 1995, הודו תגביל את שיעור ניכוי המס במקור על תמלוגים, שירותים טכניים, ריבית או דיבידנדים לשיעור נמוך יותר מהאמנה עם ישראל, יחול שיעורי המס הנמוכים יותר.

לעניין זה, יושם לב, כי ביום 28.12.2016 פורסם צו מס הכנסה (מניעת מסי כפל) (הודו), תשע"ז-2016, הנותן תוקף לפרוטוקול המתקן לאמנה בין ישראל להודו החל משנת המס 2017, בגדרו תוקנו ההוראות לגבי מיסוי רווח הון וחילפוי מידע.

  • בהתאם לסעיף 2 לפרוטוקול לאמנה בין ישראל לסין, לגבי תמלוגים המשתלמים עבור השימוש או זכות השימוש בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי, שיעור המס יעמוד על 70% מהסכום ברוטו של התמלוגים. קרי, שיעור ניכוי המס במקור האפקטיבי הינו 7%.

(C) כסייג נוסף על המפורט בסעיפים 3.2 (1) עד (3) לעיל – ראה גם:

  1. סעיפים 13(4) ו- 13(5) לאמנה בין ישראל לאוזבקיסטן;
  2. סעיף 13(3) לאמנה בין ישראל לאוסטריה;
  3. סעיף 13(3) לאמנה בין ישראל לאוקראינה;
  4. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לאיטליה;
  5. סעיף 13(4) לאמנה בין ישראל לאירלנד;
  6. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לאסטוניה;
  7. סעיפים 15(1) ו- 15(2) לאמנה בין ישראל לארה"ב;
  8. סעיף 13(3) לאמנה בין ישראל לאתיופיה;
  9. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לבולגריה;
  10. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לבלרוס;
  11. סעיף 13(3) לאמנה בין ישראל לברזיל;
  12. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לגאורגיה;
  13. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל קוריאה הדרומית;
  14. סעיף 14(5) לאמנה בין ישראל להודו;
  15. סעיף 15(5) לאמנה בין ישראל להולנד;
  16. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לוייטנאם;
  17. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לטיוואן;
  18. סעיפים 13(4) ו- 13(5) לאמנה בין ישראל ליוון;
  19. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל ללוקסמבורג;
  20. סעיף 13(4) לאמנה בין ישראל למכסיקו;
  21. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לסינגפור;
  22. סעיף 13(4) לאמנה בין ישראל לסלובקיה;
  23. סעיף 13(3) לאמנה בין ישראל לספרד;
  24. סעיפים 13(3) ו- 13(6) לאמנה בין ישראל לפינלנד;
  25. סעיף 13(4) באמנה בין ישראל לצ'כיה;
  26. סעיף 13(2) לאמנה בין ישראל לצרפת;
  27. סעיף 13(3) לאמה בין ישראל לקרואטיה;
  28. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לקנדה;
  29. סעיף 13(3) לאמנה בין ישראל לרוסיה;
  30. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל לשוויץ.
  31. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל למלטה.
  32. סעיף 13(5) לאמנה בין ישראל למקדוניה.

(D) על פי האמנה בין ישראל לשוודיה, דיבידנד המשולם על ידי חברה ישראלית לתושב שוודיה יהיה פטור ממס בישראל, בתנאי שהוא משולם מתוך הכנסה בישראל שחויבה ב"מס הכנסה". אחרת – הדיבידנד יתחייב במס בשיעור המוטל בדרך כלל על הכנסת חברה ישראלית. במהלך שנת 2014, החלה רשות המסים לנקוט בעמדה כי אין להחיל פטור זה וכי יש לחייב את הדיבידנד במס בשיעור של 25%. שיעור מופחת של 5% או 15% ינתן במסגרת הסדר ספציפי עם רשות המסים, בין היתר כתלות בהחזקה מינימאלית, של 50% מזכויות ההצבעה.

(E) האמנה בין ישראל ללוקסמבורג אושררה ביום 23 ביולי 2006. עם זאת, תוקפה של האמנה נקבע החל מיום 1 בינואר 2004 ואילך.

(F) אמנה חדשה למניעת כפל מס  בין ישראל לבריטניה נחתמה בראשי תיבות ביום 2 באפריל 2009 וטרם נכנסה לתוקף. במסגרת האמנה החדשה נקבעו שיעורי ניכוי מס במקור חדשים והקלות נוספות, לרבות: ריבית – 5% ופטור במקרים מסוימים; תמלוגים ורווח הון – פטור על תמלוגים ורווח הון במדינת המקור; דיבידנדים – פטור באחזקה מהותית ו-5% במקרים אחרים.

(G) אמנה חדשה למניעת כפל מס  בין ישראל לגרמניה נחתמה ביום 21 באוגוסט 2014, אושררה ביום 10 במאי 2016, ונכנסה לתוקף החל מיום 1 בינואר 2017.  

(H) אמנה חדשה למניעת כפל מס בין ישראל לאוסטריה נחתמה בראשי תיבות ביום 28 בנובמבר 2016 ותיכנס לתוקף החל מיום 1.1.2019. במסגרת האמנה החדשה נקבעו שיעורי ניכוי מס במקור חדשים והקלות נוספות, לרבות: ריבית – 5%, תמלוגים – פטור, דיבידנדים – פטור באחזקה מהותית ו-10% במקרים אחרים.

(H1) מדובר בשיעור מס מקסימלי, האמנה החדשה קובעת פטור ממס על דיבידנד כשמקבלת הדיבידנד היא חברה בעלת שליטה מהותית (מחזיקה במשלמת בשיעור של 10% או יותר (או ניכוי מס במקור של 10%.

(I) אמנה חדשה למניעת כפל מס בין ישראל לבלגיה נחתמה בראשי תיבות ביום 18 במרץ 2010 וטרם נכנסה לתוקף. במסגרת האמנה החדשה נקבעו שיעורי ניכוי מס במקור חדשים והקלות נוספות, לרבות: ריבית – 5%, תמלוגים – פטור רווח הון – פטור למעט סייגים. דיבידנד – פטור באחזקה מהותית ו-5% במקרים אחרים.

(J) שיעור הריבית יהייה מחצית משיעור הריבית שהיה חל ללא הסעיף, אך לא יעלה על 12.5% ולא יפחת מ- 7.5%.

(K) מפעל מאושר.

(L) אם ניתן זיכוי נוסף בפינלנד.

(M) אמנה למניעת כפל מס בין ישראל לאזרבייג'ן נחתמה בראשי תיבות ביום 31 בדצמבר 2016 ונכנסה לתוקף החל מיום 1 בינואר 2018.

(N) אמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארמניה נחתמה בראשי תיבות ביום 13 בנובמבר 2014 וטרם נכנסה לתוקף.

 

3.4 פסק דין בנושא כניסה לנוהל של הסכמה הדדית בין מדינות

ביום 7.4.2005, ניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב פסק דין בנושא מיצוי מוקדם של הליך הסכמה הדדית הקבוע באמנה למניעת כפל מס (ג'טק טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא[1]).

בפסק הדין דובר בחברה ישראלית אשר חתמה על הסכם למתן זכות שימוש במוצריה, ביחד עם שירותי תמיכה. החברה הישראלית דרשה מפקיד השומה בישראל לקבל זיכוי בגין מלוא המס שנוכה לה במקור על ידי החברה היפנית. רשויות המס בישראל ניאותו להעניק זיכוי רק בגין חלק התמורה המיוחס לתמלוגים, וטענו כי יש לייחס חלק מהתמורה להכנסות מעסק (שירותי תמיכה) אשר אינן חייבות בניכוי מס במקור בהתאם לאמנה בין ישראל ליפן, ועל כן אינן ברות זיכוי בישראל.

החברה הישראלית פנתה ליחידה למיסוי בינלאומי בבקשה לפתיחה בהליך של הסכמה הדדית עם רשויות המס ביפן.

כעקרון, סעיף ההסכמה ההדדית באמנות מטרתו הכרעה במקרים קונקרטיים וכן מתן פתרון למצבי כפל מס אשר לא טופלו באמנה.

בית המשפט קבע כי עומדת לנישום הזכות לדרוש מפקיד השומה להפעיל שיקול דעת סביר בדבר כניסה לנוהל הסכמה הדדית, וכי יש לראות בנוהל ההסכמה ההדדית כחלק מהליך השומה, ויש למצות את ההליך קודם למיצוי הליך הערעור על השומה.

בפסק דין שניתן ביום 17.05.2006 נדונה אפשרות הכניסה לנוהל הסכמה הדדית הקבוע באמנה למניעת כפל מס (קולטין יגאל ושרה נגד פקיד שומה כפר סבא[2]). בפסק דין זה ביקשו בני הזוג קולטין לפתוח בנוהל הסכמה הדדית על פי האמנה בין ארה"ב לישראל. בית המשפט דחה את בקשתם וזאת כי בני הזוג לא עמדו באמות מידה מקצועיות ומקובלות הנדרשות בהגשת הבקשה. לעניין זה, נציין את הוראת ביצוע מ"ה 01/23 בנושא הליכי הסכמה הדדית באמנות למניעת כפל מס – נוהל הגשת הבקשה והטיפול בה.

4. סיכום

 להלן תרשים זרימה המסכם את האמור ברשימה זו:

[1]  עמ"ה (ת"א) 1255/02.

[2]  עמ"ה (ת"א) 1192/04.

 

(*) יצויין כי סעיף 170 לפקודה מטיל חובת ניכוי מס במקור מתשלום הכנסה חייבת לתושב חוץ, כשמדובר בהכנסה אשר ממנה לא נוכה מס לפי סעיף 164 לפקודה.

(**) ההוראות "מיטיבות" עם הנישום ביחס לשיעורי ניכוי המס במקור על פי סעיפים 170 או 164 לפקודה, או ביחס לשיעור ניכוי מס במקור אחר, שנקבע לעניין זה בחוק המקומי.