מדריך היערכות במסים

 

17.14.3  הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה – חוזרי מס הכנסה מס' 1/2011, 9/2011 ו- 2/2013

ביום 18 לינואר 2011 פרסם מס הכנסה את חלקו הראשון של החוזר בעניין הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה (חוזר מ"ה 1/2011). ביום 26 ליוני 2011 נתפרסם חלקו השני של החוזר (חוזר מ"ה 9/2011). החוזרים כוללים התייחסות מקיפה לדין שקדם לתיקון 168 ביחס לעולים חדשים ותושבים חוזרים, לשינויים שחלו בעקבות התיקון, פירוט אודות עמדת רשות המסים ודוגמאות בנושא. להלן יובאו חלקים מרכזיים מהחוזרים. יודגש כי המובא בחוזרים הינו פרשנות של רשות המסים, ומשכך ייתכנו פרשנויות חלופיות ואחרות לחקיקה.

נבקש להסב את תשומת ליבכם להוראתהשעה ביחס לנקודות זיכוי לתושב חוזר אשר זכתה להתייחסות בסעיף 4.6 לחוזר מ"ה 9/2011.

להלן עיקרי חוזר מ"ה 1/2011:

 

  1. מבוא

בבסיסו של התיקון תכנית רחבת היקף שמטרתה העיקרית הינה קליטת עליה, החזרת הון אנושי איכותי לישראל ועידוד משקיעים בעלי פוטנציאל פיננסי להפוך את מדינת ישראל למרכז חייהם, מתוך מטרה שיעלו לישראל וישקיעו בפיתוח חוסנה הכלכלי.

מטרה נוספת הינה יצירת ודאות בקרב העולים והתושבים החוזרים ופשטות תפעולית אשר תקטין חיכוך אפשרי של אוכלוסיה זו מול רשויות המס.

מטרתו של תיקון 168 הינה, בין היתר, לנטרל את החששות שבליבם ולעודד את חזרתם או עלייתם ארצה מחד, ומאידך, להקטין בהקשר לשאלות העולות מחוסר הוודאות כאמור.

  1. הוראות תחילה

2.1   ככלל, יחולו הוראות התיקון החל מיום 1 בינואר, 2007 (להלן: "יום התחילה") על הכנסותיו של יחיד ששב לישראל במעמד של תושב חוזר וותיק או עלה לישראל כעולה חדש החל מיום התחילה אילך.

2.2   הוראות סעיפים 14(ג)(2) ו-97(ב)(2) כנוסחם לאחר התיקון יחולו, החל מיום 1.1.2009, על הכנסותיו של תושב חוזר רגיל מריבית, מדיבידנד ומרווח הון שמקורם ב"ניירות ערך מוטבים", ובלבד ששב לישראל לאחר יום התחילה.

2.3        ההגדרה החדשה של "תושב חוץ" תחול על:

א.         מי שחדל להיות תושב ישראל ביום התחילה ואילך.

ב.     מי שחדל להיות תושב ישראל לפני יום התחילה ושב והפך להיות תושב חוזר ותיק לאחר יום התחילה.

ההגדרה החדשה האמורה לא תחול על מי שחדל להיות תושב ישראל לפני יום התחילה, גם אם שב והפך להיות תושב ישראל ביום התחילה ואילך, למעט במקרה המפורט בסעיף 2.3(ב) לעיל.

2.4   עולים חדשים ותושבים חוזרים שהפכו תושבי ישראל לפני יום התחילה, ימשיכו ליהנות מההקלות כפי שפורטו בסעיפי ההקלה כנוסחם לפני יום התחילה והמפורטות בחוזר מס הכנסה 17/2002.

  1. הגדרות

3.1        המועד בו יש לראות את היחיד כמי שהפך לתושב ישראל

מתוך מטרה להגשים את תכלית החוק ועל מנת ליצור וודאות ובהירות בשאלות הנוגעות למועד שבו הפך יחיד לתושב ישראל (לעניין ההגדרה המהותית), להלן יפורטו התנאים שבהתקיימם יש לראות את היחיד כמי שהעביר את מרכז חייו לישראל.

לפיכך, נקבע לעניין זה, כי היום שבו יחיד, שהיה עד לאותו יום תושב חוץ, ייחשב כמי שהעביר את מרכז חייו לישראל, יהיה המועד המוקדם מבין המועדים המפורטים בחלופות להלן:

3.1.1 לגבי יחיד שאינו בעל משפחה (לעניין זה, "משפחה" – בן/בת זוג וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים) שיש לו בית בישראל, בין אם הוא בבעלותו ובין אם שכור על ידו או שיש לו רשות להשתמש בו (להלן:"בית קבע"), החל מהמועד בו הבית משמש למגוריו.

לעניין זה, יש לראות ביום בו החלה תקופת מגורים מהותית, כמועד בו החל בית הקבע לשמש למגורי היחיד. יצוין, כי תקופת מגורים מהותית יכולה להיות גם תקופה הקצרה (גם אם באופן משמעותי) מ-183 ימים בשנת מס אם למשל היא מתקיימת במשך מספר שנים ברציפות.

(הערת פ.ק: ראוי לציין כי תשאלנה שאלה לגבי "הרציפות" ומה קוטע את הרצף. האם יחיד שמגיע להתארגנות בישראל ובתוך כך מתגורר מספר שבועות בבית שישמש בעתיד למגוריו, ולאחר מכן שב לחו"ל על מנת לסיים את ההתארגנות, למעשה הפך לתושב ישראל עוד בטרם השלים את העתקת מרכז חייו לישראל?).

3.1.2 לגבי יחיד בעל משפחה שיש, לו או למשפחתו, בית קבע בישראל הזמין לשימושם האישי, והמשפחה נמצאת עם היחיד בישראל החל מהמועד בו הבית משמש למגוריהם הקבועים של מי מבני המשפחה.

(הערת פ.ק: החוזר אינו מתייחס כלל לפסיקות בתי המשפט אשר נגעו לפיצול התא המשפחתי, וכן לפסיקות ששללו, בפסקי הדין גונן וסולר (ר' לעיל בסעיף 17.2.1) זיקות מסוימות שהותירו הנישומים בישראל כאשר בני משפחתם השתמשו  בבית המגורים בישראל).

3.1.3 יום סיווגו כעולה חדש או כתושב חוזר, בהתאם למבחני משרד הקליטה וכפי שמופיע בתעודת עולה חדש או בתעודת תושב חוזר, שהונפקו על ידי משרד הקליטה.

3.2        תושב ישראל לגבי חבר בני אדם

במסגרת התיקון נקבע כי אם השליטה על עסקיו של החבר הזר וניהולו מופעלים בישראל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק או בידי מי מטעמו, וטרם חלפו 10 שנים מהמועד שהעולה החדש או התושב החוזר הוותיק היה לתושב ישראל, לא יראו אותו חבר בני-אדם כתושב ישראל במשך 10 שנים מיום שהיחיד היה לתושב ישראל, ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה מסווג כתושב ישראל גם אם השליטה על עסקיו וניהולם לא היו מופעלים בישראל בידי אותו יחיד או בידי מי מטעמו. יחד עם זאת, עומדת בפני חבר בני אדם כאמור אפשרות לבקש להיחשב כתושב ישראל.

הבהרות לעניין ההגדרה

א.        ההקלה המצוינת לעיל זו הינה בגדר רשות בלבד, כלומר: התיקון מאפשר לחבר בני-אדם הנשלט ומנוהל כאמור ע"י עולה חדש או תושב חוזר ותיק לבקש להיחשב לחבר בני-אדם תושב ישראל.

ב.        ההקלה האמורה נוגעת לשאלת תושבות החברה בלבד ולא לשאלת מקום הפקת ההכנסה המופקת או נצמחת על ידה.

דוגמא

מישל, תושב ישראל לשעבר, עזב את ישראל בשנת 1993 והשתקע בצרפת. מישל, הינו הבעלים והמנכ"ל של חברת נסיעות אותה הקים בצרפת (ושם נתאגדה) בשנת 1994 ומנוהלת מפריז (להלן – "החברה"). ביום 1 בינואר 2008 חזר מישל לישראל והיה לתושב חוזר ותיק. ביום חזרתו, העביר את פעילותה של החברה לישראל, מינה הנהלה ודירקטוריון תושבי ישראל וקבע את משרדיה בישראל.

בהתאם לתיקון, למרות שהשליטה על עסקיו של החבר הזר וניהולו מופעלים בישראל בידי "מי מטעמו" של מישל, החברה לא תחשב כחברה תושבת ישראל בין השנים 2008 ועד 2017 כולל.

3.3    הגדרת "תושב חוץ" לגבי יחיד

3.3.1    במקרה שבו יחיד שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל שנה, בשנת מס ובשנת המס שלאחריה (להלן: "המבחן הכמותי"), ובשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו עוד בישראל (להלן: "המבחן המהותי"), הרי שאותו יחיד ייחשב כתושב חוץ החל מהיום בו עזב את ישראל (או המשיך לשהות מחוץ לה) בשנת המס הראשונה בה שהה מחוץ לישראל יותר מ-183 ימים כאמור.

3.3.2    הבהרות לעניין ההגדרה

א.        חישוב מספר הימים מחוץ לישראל:

            לשם מניין ימי השהייה מחוץ לישראל, לעניין המבחן הכמותי, יש לחסר את מספר ימי השהייה בישראל ממספר הימים בשנה.

לעניין זה, "מספר ימי השהייה בישראל" – יראו יום לרבות חלק מיום, כאמור בהגדרת תושב ישראל שבסעיף 1 לפקודה. כך, יש להביא בחשבון את ימי היציאה מישראל ואת ימי החזרה לישראל כימים בהם שהה בישראל. יודגש כי לגישה זו אין עיגון בחוק, וניתן לטעון שימי הכניסה והיציאה יחשבו שהייה מחוץ לישראל או לגישה מאוזנת יותר של ספירת הימים.

ב.        יובהר כי במקרים בהם היחיד עזב את ישראל במהלך שנת המס, יש לבחון את התקיימות המבחן הכמותי בשנות מס קלנדאריות.

לפיכך אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל פחות מ-183 ימים הרי שמניין ארבע השנים (המתחיל בשנה הראשונה למבחן הכמותי) יחל לפחות מהשנה העוקבת וכך גם יום ניתוק התושבות.

לעומת זאת, אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים הרי שמניין ארבע השנים יחל כאמור לעיל בשנת העזיבה, ואולם יום ניתוק התושבות ייקבע ליום בו עזב את ישראל ולא לתחילת שנת המס בה שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים.

ג.        יחיד שעזב את ישראל וטרם חלפו ארבע שנים ממועד עזיבתו ומשכך לא ניתן לקבוע בהכרח כי ניתק תושבותו ביום העזיבה, יפנה לפקיד השומה במקום מגוריו לשם הסדרת מעמדו כתושב חוץ בהתאם להגדרה.

  1. הטבות המס שינתנו לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים

4.1      פטור על הכנסות פירותיות – סעיף 14(א) לפקודה

בהתאם לדין שחל עובר תיקון 168, עולה חדש או תושב חוזר היה זכאי לפטור ממס למשך 5 שנים על הכנסות פאסיביות)ריבית, דיבידנד, קצבה, תמלוגים ודמי שכירות) מנכסים שרכש בחו"ל בתקופת היותו תושב חוץ. תיקון 168 מעניק לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק, פטור ממס במשך עשר שנים, על הכנסותיהם מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו-3, שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן.

           הערות והבהרות

א.        פעילות מעורבת – במקרים בהם עולה חדש או תושב חוזר ותיק הפיק הכנסות מיגיעה אישית, והכנסות אלו נבעו מפעילות מעורבת שחלקה בוצע בישראל וחלקה מחוץ לישראל (להלן:"פעילות מעורבת"), חלק ההכנסה שהופק בישראל אינו זכאי לפטור הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה שכן ההכנסה הופקה בישראל.

לשם קבלת הפטור על ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל, רשאי היחיד לפצל את ההכנסות שנבעו מהפעילות המעורבת לפי יחס מספר ימי עסקים בהם שהה היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה.

בבחירת ימי העסקים, לגבי כל השנה, על היחיד לקבוע האם ייכללו אחד הימים א' או ו' בשבוע וקביעה זו תחול לגביו לגבי כל שנת המס ושנת המס העוקבת. יודגש כי במניין ימי עסקים לא יילקחו בחשבון חופשות ונסיעות פרטיות.

דוגמא: גיל נחשב לעולה חדש החל מיום 1 בינואר 2008. גיל עוסק בייעוץ ותווך בסיוע אתר אינטרנט שהקים. בשנת 2008 נמנו 280 ימי עסקים, מתוכם שהה בחוץ לארץ, למטרות עבודתו במשך 80 ימים ו-40 ימים נוספים שהה בחו"ל בחופשה משפחתית. מספר ימי העסקים שיילקחו בחשבון הינו 240 (280 – 40 ימי חופשה). שליש (80/240) מההכנסה שהופקה ממשלח יד בשנת 2008 תיחשב להכנסה שהופקה מחוץ לישראל ותהא פטורה ממס מכוח סעיף 14 לפקודה.

מאחר שעולה חדש או תושב חוזר ותיק פטור בישראל מהגשת דוח לגבי הכנסותיו מחוץ לישראל עליהן הוא לא חייב במס בישראל (זאת בהתאם להוראות ס' 134ב לפקודה), ונוכח העובדה שהוא חייב במס ובדיווח בגין הכנסה מעורבת, יהא עליו לדווח כי חלוקת ההכנסה המעורבת ותוצאותיה בוצעו בהתאם לאמור בהנחיה זו וכן להגיש את פירוט החישוב, אם יידרש לכך.

יצוין כי החלופה המתוארת לעיל בדבר חלוקת ההכנסה בשל הפעילות המעורבת הינה בגדר אפשרות המקובלת על רשות המסים. ליחיד שמורה האפשרות שלא לפצל את ההכנסה באופן זה ולהוכיח לפקיד השומה תוצאה אחרת, ובלבד שנטל ההוכחה לגבי סכום ההכנסה מהפעילות המעורבת יחול על היחיד במקרה זה.

היה והיחיד ביקש לחשב אחרת את חלק הכנסתו המעורבת החייבת במס בישראל, ועל מנת לאפשר לפקיד השומה לשום את הכנסתו החייבת במס בישראל, יהא רשאי פקיד השומה לבקש כל דו"ח, ידיעה או פנקסים גם אם הם כוללים הכנסות פטורות ממס בשל הוראות התיקון.

יודגש לעניין זיכוי ממסי חוץ, כי במקרה בו חלק ההכנסה המעורבת שהופקה מחוץ לישראל פטור ממס בהתאם להוראת סעיף 14 לפקודה, הרי שלא יינתן זיכוי מסי חוץ ששולמו על חלק ההכנסה הפטור ממס כנגד המס המחושב בישראל על חלק ההכנסה החייב במס.

סייג לאמור – היה והכנסתו המעורבת של היחיד הופקה מחוץ לישראל במשך תקופה קצרה היוצרת מצב שטיב פעילותו של היחיד מחוץ לישראל טפל ביחס לפעילותו בישראל, יש לראות את הכנסתו של היחיד ככזו שהופקה במלואה בישראל, בבחינת "הולך הטפל אחר העיקר".

 

(הערת פ.ק: לסייג הנ"ל לא ניתנו תימוכין וספק אם זו הפרשנות הראויה לאור תכלית התיקון להעניק פטור לתושבים חוזרים על הכנסותיהם בחו"ל).

דוגמא: מאיה נחשבת לתושב חוזר ותיק החל מיום 1 בינואר 2008. מאיה הינה דוגמנית במקצועה הפועלת בישראל וכן נוהגת לשהות מחוץ לישראל תקופה שאינה עולה על 40 ימי עסקים בשנה במסגרת תפקידה.

לגישת מס הכנסה, בהתאם לסייג, יש לראות בהכנסתה של מאיה אשר הופקה מחוץ לישראל כחייבת במס בישראל לפי הכלל של "טפל ההולך אחר העיקר".

ב.         עבודה עבור מעביד ישראלי בחו"ל – עולה או תושב חוזר ותיק, אשר נשלח ע"י מעביד תושב ישראל, למדינת חוץ, לשם ביצוע עבודות משימה לתקופות קצרות, יראו את הכנסתו בשל עבודה זו כהכנסה אינטגראלית להכנסתו מעבודה בישראל ולפיכך יש לראותה כהכנסה שהופקה בישראל ואשר אינה זכאית לפטור מכוח סעיף 14(א) לפקודה.

דוגמא: אייל נחשב לתושב חוזר ותיק החל מיום 1 בינואר 2008. אייל, מהנדס תוכנה במקצועו החל לעבוד, ביום 1 לינואר 2013 בחברת תוכנה ישראלית. בשנת 2013 נשלח אייל ע"י החברה להודו למשך חודש ימים לשם פיקוח על פרויקט שמבצעת החברה. הכנסתו של אייל מהעבודה בהודו משולמת ע"י החברה.

יש לראות בהכנסתו של אייל אשר הופקה בהודו כחייבת במס בישראל.

ג.     השפעה על חברת משקיעי חוץ – סעיף 47 (א1)(ב) לחוק עידוד השקעות הון בנוגע לחברת משקיעי חוץ, קובע כי חברה שהייתה חברת משקיעי חוץ במועד שבו אושרה התוכנית כמפעל מאושר או בשנת הבחירה של מפעל מוטב, תמשיך להיחשב כחברת משקיעי חוץ גם אם בעלי מניותיה שהיו תושבי חוץ במועד האמור, כולם או חלקם, היו לתושבי ישראל לראשונה, בתנאים שנקבעו בסעיף (המשמעות היא לעניין תקופת ההטבות ושיעורי מס החברות – לגביהם נקבעו תנאים מועדפים לחברת משקיעי חוץ).

יודגש כי, הוראות אלו יחולו על תושב ישראל לראשונה בלבד.

ד.     נכס מחוץ לישראל – סעיפים 14(א), 14(ג) ו-97(ב) קובעים כי הכנסתו של יחיד כאמור, שמקורה ב"נכס מחוץ לישראל", תהא פטורה ממס. יובהר, כי נכס מחוץ לישראל לעניין זה כולל בין היתר, נייר ערך כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, של חבר בני אדם תושב חוץ או אגרת חוב שהונפקה על ידי מדינה תושבת חוץ בין אם נסחר בבורסה בישראל או מחוץ לישראל ובין אם מוחזק בישראל או מחוץ לישראל. ויודגש, נייר ערך של חבר בני אדם תושב ישראל או אגרת חוב שהונפקה על ידי מדינת ישראל, ייחשב כנכס בישראל ללא קשר למקום בו הוא נסחר או מוחזק.

        לעיניין זה, ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 57/2018- הפסד שמקורו בחוץ לארץ ושנוצר לתושב חוזר ותיק או עולה חדש בתקופת ההטבות לפיה לא ניתן לקזז הפסד שמקורו בחו"ל ושנוצר לעולה חדש, תושב חוזר או תושב חוזר ותיק בתקופת ההטבות שבסעיף 14 ו-97(ב) לפקודה, שכן בהתאם להוראות סעיפים 29 ו-92 לפקודה, אילו היה רווח לא היה חייב במס. עמדה זו לא חלה על הפסדים הנובעים מהמקורות המנויים בסעיף 14 במידה ונישום ביקש שלא להחיל את ההטבות מהמקורות המנויים בסעיף 14 בכול שנות המס הרלוונטיות.

ה.    הכנסות מדיבידנד המשולמות על ידי חברה זרה – סעיף 14(א) לפקודה קובע, בין היתר, כי הכנסתו של יחיד כאמור, שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל, תהא פטורה ממס. לצורך עניין זה, יצוין כי, דיבידנד המשולם על ידי חברה זרה וההכנסה שממנה מחולק הדיבידנד הופקה בישראל אין לראותה כהכנסה שמקורה מחוץ לישראל ואין להחיל עליה את הוראות סעיף 14(א) לפקודה.

מקרים מיוחדים, כמו למשל בהם אין ליחיד החזקה מהותית בחברה הזרה או שאין מדובר בהכנסה מהותית בישראל, ייבחנו על פי נסיבותיהם.

יובהר, כי יישום האמור בפסקה זו הינו רק לעניין זכאותו של יחיד שהיה עולה חדש או תושב חוזר ותיק לפטור ממס על הדיבידנד המחולק על ידי החברה הזרה מתוך הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל. אין לראות באמור לעיל כעמדה כללית של רשות המסים ביחס לקביעת מקום צמיחת ההכנסה מדיבידנד המחולק על ידי חברה זרה מתוך הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל.

דוגמא: ליהי נחשבת לתושב חוזר ותיק החל מיום 1 בינואר 2008. ליהי, יועצת ארגונית במקצועה, החלה לעבוד ביום 1 לינואר 2010 עבור חברת "MP", העוסקת בהדרכות של חברות ישראליות בתחום כוח אדם. העבודה בפועל מבוצעת על ידי ליהי בישראל בלבד. ההכנסות מחברת "MP", עבורה עובדת ליהי, מתקבלות על ידי חברה זרה בבעלותה המלאה של ליהי. ליהי מושכת מדי שנה את כל רווחי החברה הזרה שבבעלותה כדיבידנד.

יש לראות בהכנסתה של ליהי מדיבידנד המתקבל מאת החברה הזרה שבבעלותה, כהכנסה שהופקה בישראל ובשל כך כחייבת במס בישראל (זאת מעבר לחיובה של החברה הזרה מההכנסות המתקבלות בידה)." (סיום ציטוט מחוזר מ"ה 1/2011. פ.ק.)

בהקשר זה יצויין כי במסגרת החלטת מיסוי 3563/12 נקבע שדיבידנד שיחולק מחברה משפחתית, אשר מוחזקת  בהחזקה מלאה ע"י עולה חדש, ומקורו מההכנסות שנצמחו והופקו בשנים שחל עליהם הפטור ממס הקבוע בסיעיפים 14 ו 97 לפקודת מס הכנסה, לא יראוהו כחלוקת דיבידנד והוא לא יחוייב במס וזאת גם אם הדיבידנד חולק לאחר תום תקופת הפטור לפי סעיף 14 לפקודה.

הוראת ביצוע מס 2/2013 – הטיפול בבקשה לקבלת אישור זכאות לקבלת מעמד של עולה חדש או תושב חוזר ותיק (להלן: "הוראת ביצוע").

תיקון 168 לפקודת מס הכנסה הרחיב את ההקלות הניתנות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים, בעקבות זאת עלו מספר הפניות של היחידים לרשות המיסים על מנת להסדיר את מעמדם ביחס לתושבתם.

קביעת מעמדם של המבקשים כעולה חדש או כתושב חוזר הוא עניין מורכב, אשר דורש בחינה עמוקה בקשר לשנים שקדמו לשנת החזרה/עליה לארץ (להלן: "שנת הגעה"). עיקר הבחינה מתייחסת למרכז חייו של המבקש בעשר השנים שקדמו לשנת ההגעה. 

הוראת הביצוע נועדה עבור יחידים המעוניינים לקבל וודאות לגבי מעמדם כעולים חדשים או כתושבים חוזרים וותיקים.

הוראת ביצוע מסווגת את המבקשים לשתי קבוצות, האחת בעלי רמת זיקה של מרכז חיים נמוכה לישראל (להלן: "קבוצה ראשונה") . השנייה בעלי רמת זיקה של מרכז חיים גבוה לישראל (להלן: "קבוצה שנייה").

קבוצה ראשונה

יחידים המשתייכים לקבוצה זו יהיו רשאים להגיש טופס בקשה להחלטת מיסוי ב"מסלול ירוק" בנושא: עמידה בתנאים לקבלת מעמד "כתושב ישראל לראשונה" ו"כתושב חוזר ותיק" (להלן: "טופס 913"). להלן עיקרי הקריטריונים על מנת להשתייך לקבוצה הראשונה:

  1. היחיד ובני משפחתו שהו זמן מועט בישראל כל שנה.
  2. היחיד ובן זוגו לא קיבלו קצבה מביטוח לאומי (כגון: קצבת ילדים, נכים וכדו') או טיפול רופאי הממומן במסגרת חוק ביטוח בריאות ממלכתי.
  3. לא מתנהל נגד היחיד ברשות המסים כל הליך פלילי או הליך שומתי.
  4. לא נקבע בשומה סופית, תושבות היחיד כתושב ישראל.

לאחר מסירת טופס 913 למס הכנסה, פקיד השומה או סגנו יבדקו את האסמכתאות שצרף המבקש, ואשר עליהן ביסס המבקש את הצהרותיו. במידה שתנוח דעתם יתנו אישור על גבי טופס 913 (סעיף 4), אחרת ישלח מכתב המציין את הסיבה שבגינה לא אושרה הבקשה.

יש לציין שתשובה שלילית בנוגע לטופס 913 אינה פוסלת את האפשרות לבקשה פרטנית, כפי שיפורט בהמשך. 

קבוצה שנייה

יחידים המשתייכים לקבוצה זו יגישו בקשות פרטניות, בקשות אלו יבחנו ובמידה שהיחיד עומד בתנאים המזכים אותו למעמד של עולה חדש או למעמד של תושב חוזר ותיק, יקבל אישור, בעל נוסח קבוע. האישור ינוסח כהחלטת מיסוי ויודגש שהוא כפוף להעתקת מרכז חייו לישראל.

בהתאם להוראות הביצוע יראו את יום ההגעה כמוקדם מבין המועדים הבאים:

  1. לגבי יחיד שאינו בעל משפחה (לעניין זה, "משפחה" – בן/בת זוג וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים) שיש לו בית בישראל, בין אם הוא בבעלותו ובין אם שכור על ידו או שיש לו רשות להשתמש בו (להלן:"בית קבע"), החל מהמועד בו הבית משמש למגוריו.
  2. לגבי יחיד בעל משפחה שיש, לו או למשפחתו, בית קבע בישראל הזמין לשימושם האישי, והמשפחה נמצאת עם היחיד בישראל החל מהמועד בו הבית משמש למגוריהם הקבועים של מי מבני המשפחה.
  3. יום סיווגו כעולה חדש או כתושב חוזר, בהתאם למבחני משרד הקליטה וכפי שמופיע בתעודת עולה חדש או בתעודת תושב חוזר, שהונפקו על ידי משרד הקליטה.

יש לציין שהגדרות אלו נקבעו בחוזר מס הכנסה 1/2011 בקשר להקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה.

יצוין שקביעת יום ההגעה אינה מתייחסת כלל לפסיקות בתי המשפט אשר נגעו לפיצול התא המשפחתי, וכן לפסיקות ששללו זיקות מסוימות שהותירו הנישומים בישראל כאשר בני משפחתם השתמשו  בבית המגורים בישראל.

החלטת מיסוי 1303/15 – מיסוי הכנסותיו של תושב חוזר ותיק וייחוס רווחים למוסד קבע של חברות זרות שבבעלותו – החלטת מיסוי בהסכם

יחיד שהינו תושב חוזר ותיק, הקים מספר שנים לפני חזרתו לישראל תאגיד שממוקם במדינה זרה שאינה מדינה גומלת, לצורך השקעה ומסחר בניירות ערך זרים (להלן: "התאגיד הזר"). התאגיד הזר משמש לגיוס כספי משקיעים תושבי חוץ וניהול כספיהם. בנוסף, בכוונת היחיד לנהל באמצעות התאגיד הזר את כספיו וכספי משפחתו. התאגיד הזר משקיע בנכסים אשר מכירתם אינה מצמחיה רווח הון שמקום הפקתו הינו בישראל.

התאגיד הזר מנוהל באמצעות חברת ניהול שבבעלותו המלאה של היחיד והוא בעל המניות היחיד בה (להלן: "חברת הניהול"). חברת הניהול הוקמה על ידי היחיד במדינה הזרה בטרם שב לישראל. משרדיה העיקריים של חברת הניהול ממוקמים במדינה הזרה. כמו כן, חברת הניהול או היחיד עתידים להקים חברה תושבת ישראל לצורך מתן שירותים לחברת הניהול אשר יבוצעו ממשרדי חברת השירותים מישראל.

מעבר להיותו של היחיד בעלים של חברת הניהול וחברת השירותים, הוא משמש כמנהל תיק וכמנהל השקעות ראשי בחברת הניהול. במסגרת זו קובע ומאשר את הקווים המנחים לביצוע השקעות ולניהול סיכונים.

הוחלט כי היחיד יהיה זכאי להטבות המס מתוקף מעמדו כ"תושב חוזר ותיק". יחד עם זאת, נקבע כי פעילותו של היחיד מישראל תיצור לחברת הניהול מוסד קבע בישראל, כשגובה הרווחים אשר ייוחסו למוסד הקבע של חברת הניהול יקבע בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודה והתקנות מכוחן (להלן: "כללי מחירי העברה"). באשר להכנסות מדיבידנד שינבעו ליחיד מחברת הניהול ושמקורן בהכנסות מוסד הקבע של חברת הניהול , אלו ייחשבו כהכנסות שמקורן בישראל ועל כן לא יחול עליהן הפטור החל על תושב חוזר ותיק. כמו כן, הוחלט כי פעילותו של היחיד מישראל ופעילות חברת השירות וחברת הניהל ייצרו לתאגיד הזר מוסד קבע בישראל, כשהרווחים שייוחסו למוסד הקבע יהיו לפי בהתאם לכללי מחירי העברה.

לעניין זה, ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת

עמדה מס' 13/2016  – יצירת מוסד קבע (לתושב חוץ שהוא תושב מדינה גומלת) או פעילות מניבת הכנסה בישראל (לתושב חוץ שאינו תושב מדינה גומלת) ע"י תושב חוזר ותיק או עולה חדש (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9).

החלטת מיסוי 4528/15 – ייחוס הכנסות של חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה חדש ומנגנון להכנסה מעורבת

בני זוג תושבי מדינת אמנה ולהם שלושה ילדים. בן הזוג קיבל מעמד של עולה חדש ביום 31.12.2013 ובת הזוג וילדיהם כעבור כחצי שנה. בן הזוג מחזיק בחלק ממניות חברה זרה, אשר לה אין כל פעילות בישראל. כמו כן, בן הזוג הקים בשנת 2014 חברה משפחתית (כהגדרתה בסעיף 64א לפקודה) תושבת ישראל, כשהוא הנישום המייצג בה, ומלבדו לא מועסקים עובדים נוספים בחברה. לטענתו, כל הכנסותיה של החברה המשפחתית מקורן בפעילות מחוץ לישראל, ובכללן עמלות המתקבלות מהחברה הזרה.

הוחלט כי בני הזוג ייחשבו ל"תושבי ישראל לראשונה" מהמועד המאוחר מבין השניים, בו קיבלו בת הזוג והילדים מעמד של עולה חדש, ומיום זה תחל תקופת ההטבות, בתנאי שמיום זה יהיה מרכז חייהם בישראל. עוד נקבע, כי הכנסותיה של החברה המשפחתית יחשבו כהכנסותיו של בן הזוג ויחול עליהן הפטור בתקופת ההטבות. ואולם, נקבע כי יש לפצל לשניים את ההכנסה המתקבלת בחברה המשפחתית שמקורה בחברה הזרה, כמפורט להלן:

  • חלק ראשון – מכפלת ההכנסה ביחס שבין סך ימי העבודה בחו"ל לבין סך ימי העבודה, תיחשב להכנסה של תושב ישראל לראשונה ולהן תהא פטורה ממס בישראל.

לעניין זה "סך ימי העבודה בחו"ל" הינו הימים בהם שהה בן הזוג בחו"ל במהלך שנת המס, בניכוי ימי שבת, ראשון (או שישי), חגים, חופשות ונסיעות פרטיות.

"סך ימי העבודה" הינו סך הימים בשנת המס, בניכוי ימי שבת, ראשון, חגים, חופשות ונסיעות פרטיות.

כאשר ביחס לשתי ההגדרות שלעיל נקבע כי "יום" ייחשב גם חלק מיום.

  • חלק שני – יתרת ההכנסה תיחשב להכנסה שהופקה בישראל על ידי תושב ישראל, ולפיכך תהא חייבת במס בישראל.

במסגרת ההחלטה נקבעו מגבלות ותנאים נוספים. כך, למשל הפטור בגין חלק ההכנסה הראשון, מותנה בכך שסך ימי העבודה בחו"ל אינו טפל ביחס לתקופת העבודה הכוללת באותה שנה, כאשר תקופה טפלה תיחשב לפחות מ- 60 ימי עבודה בשנה.

 

החלטת מיסוי מס' 2316/18- קביעת מנגנון הכנסה מעורבת להכנסות המופקות בישראל ומחוץ לישראל בידי תושב חוץ (במהלך שנת הסתגלות) ותושב ישראל לראשונה

יחיד שהינו אזרח מדינה מסויימת ולשעבר גם תושב מדינה זו, אשר עלה לישראל יחד עם משפחתו ביום 15.7.2013 ("יום ההגעה") ובחר ב"שנת הסתגלות" שהחלה ביום ההגעה והסתיימה שנה לאחר מכן. היחיד מועסק משנת 2006 כשכיר בחברה תושבת-חוץ ("החברה הזרה") אשר לה סניפים ברחבי העולם, לרבות סניף בישראל ("הסניף הישראלי") שלו תיק שומה ותיק ניכויים באחד מפקידי-השומה בישראל ("פקיד-השומה"). החל ביום 1.8.2013 היחיד החל לשמש בחברה הזרה כמנהל בכיר באירופה ומשכורתו משולמת במלואה על-ידי הסניף הישראלי ומדווחת בתיק הניכויים של הסניף הישראלי המתנהל במשרד פקיד-השומה.

במסגרת ההחלטה נקבע, כי היחיד ייחשב לתושב ישראל החל מיום 15.7.2014 ("יום תחילת התושבות") ובלבד שמיום תחילת התושבות יהיה מרכז חייו בישראל, ומיום זה יחולו לגביו ההטבות המוקנות לתושב ישראל לראשונה, בכפוף לכך שמרכז חייו של היחיד יוותר בישראל במהלך כל תקופת ההטבות, תוך ששנת ההסתגלות תבוא במניין לעניין תקופת ההטבות כאמור.

בנוסף, נקבע בהחלטה מנגנון לחלוקת הכנסת העבודה שתשולם ליחיד על-ידי הסניף הישראל בין זו שהופקה בישראל (והחייבת במס בישראל) לבין זו שהופקה מחוץ לישראל (והפטורה ממס בתוך תקופת ההטבות) וכן הוראות לעניין קביעת מרכיב הוצאות שכר העבודה (לרבות הוצאות הנלוות לשכר) שלא יותר בניכוי לצורכי מס בספרי הסניף הישראלי.

 

להלן עיקרי חוזר מ"ה 9/2011

  1. פטור ממס על הכנסות הוניות – סעיף 97(ב) לפקודה

סעיף 97 (ב) לפקודת מס הכנסה, כנוסחו לאחר תיקון 168, קובע כי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, פטורים ממס על רווח הון ממכירת נכסים שהיו להם מחוץ לישראל, אם נמכרו עשר שנים מהיום שהיו לתושבי ישראל, וללא קשר למועד רכישתם.

           הבהרות

א.  נכס המתקבל כמתנה – יודגש כי בתיקון נקבע סייג לאמור לעיל, לפיו, אם נכס (מחוץ לישראל) הועבר לעולה החדש או לתושב החוזר הוותיק כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, וזאת לאחר יום התחילה, הרי שרווח ההון ממכירת נכס זה לא יזכה לפטור ממס שנקבע במסגרת סעיף 97(ב)(1) לפקודה.

 

 

 

 

ב.  נכס המתקבל בירושה – להבדיל מהאמור לגבי נכס שהתקבל במתנה, הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה יחול על ההכנסות ממכירת נכס שנתקבל בירושה בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, גם לאחר מועד עלייתו ארצה.

ג.   נכס מחוץ לישראל – יובהר כי היה והנכס שבידי העולה החדש או התושב החוזר הוותיק הינו בעיקרו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל, לא יחשב נכס זה, כ"נכס מחוץ לישראל" לעניין הזכאות לפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה. זאת, לאור הרציונאל שבהוראות סעיף 89(ב)(3)(ב) או (ד) לפקודה (הקובעות כי רווח ההון ממכירתו ייחשב כרווח הון שהופק בישראל לעניין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל ויחויב במס בהתאם).

ד.  להבדיל מהאמור לעיל ולשם ההשוואה, כאשר מדובר בתושב חוזר, שאיננו תושב חוזר ותיק (להלן:"תושב חוזר רגיל"), לא יינתן פטור ממס במכירת נכס שרכש מחוץ לישראל, בהיותו תושב חוץ, אם הוא זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל ולעניין זה לא נדרש כי הנכס בישראל יהיה עיקר שוויו של הנכס (שמחוץ לישראל) הנמכר כאמור יחד עם זאת ועל אף האמור בפסקה זו, במקרים בהם הנכס הישראלי שולי ביחס לשאר נכסי החברה הזרה או שליחיד יש החזקה שולית בחברה זרה כאמור, ניתן לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי שבחטיבה המקצועית לבירור היבטי המס הכרוכים בהחזקה כאמור.

יובהר כי הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה לא יחול על רווחים ממימוש מניות וזכויות שהוענקו, כאמור בסעיפים 3(ט) ו-102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל.

דוגמא: נילי נחשבת לתושב חוזר ותיק החל מיום 1 בינואר 2008. במהלך שנת 2008 החלה נילי לעבוד בחברה תושבת ישראל ("החברה"). החברה מוחזקת ע"י חברת תושבת ארה"ב ("חברת האם"). ביום ה-1 בינואר 2009 הקצתה החברה לנילי אופציות למניות של חברת האם לפי סעיף 102 לפקודה. ביום 1 בינואר 2013 מימשה נילי את האופציות ומכרה את מניות חברת האם.

     נילי לא תהיה זכאית לפטור על הרווח שנוצר ממכירת מניות חברת האם.

ה.  הפסד הון – בהתאם לאמור בסעיף 92 לפקודה, עולה חדש או תושב חוזר ותיק שיש לו הפסד ממימוש נכס בחו"ל שאילו היה רווח היה פטור עליו ממס מכוח סעיף 97(ב)(1) לפקודה, לא יוכל לדרוש לקזז את ההפסד מרווח אחר החייב במס בישראל וכן לא להעבירו לצורך קיזוז בשנים הבאות.

  1. נקודות זיכוי לעולה חדש

כאמור לעיל, יצוין כי ההטבה המפורטת להלן בסעיף זה (2) ניתנה גם עובר לתיקון 168, ואולם מובאות במסגרת חוזר זה, לשם השלמת הסקירה המקיפה של הטבות המס החלות על עולים חדשים ותושבים חוזרים.

במסגרת הוראות ס' 35 לפקודה, נקבעו נקודות זיכוי נוספות לעולה חדש, למשך תקופה של 3.5 שנים מיום עלייתו לארץ, כדלקמן:

א. 1/4 נקודת זיכוי לכל חודש משמונה-עשר החודשים הראשונים לעלייתו לישראל.

ב.  1/6 נקודת זיכוי לכל חודש משנים-עשר החודשים שלאחריהם.

ג.  1/12 נקודת זיכוי לכל חודש משנים-עשר החודשים שלאחריהם.

יובהר כי לצורך מניין 42 החודשים מיום העלייה, בהם זכאי העולה לנקודות זיכוי כאמור, לא יבואו בחשבון, עפ"י בקשת העולה, תקופת שירות סדיר בצבא ותקופת לימודים במוסד לימוד על תיכוני, זאת בהתאם לכללי מס הכנסה (זיכוי לעולים במקרים מיוחדים), התשל"ח-1977.

  1. נקודות זיכוי לתושב חוזר – הוראת שעה

ההטבה המפורטת להלן בסעיף זה (3) נקבעה לאחרונה בדרך של הוראת שעה (ולא במסגרת תיקון 168), ואולם מובאת במסגרת חוזר זה, לשם השלמת הסקירה המקיפה של הטבות המס החלות על עולים חדשים ותושבים חוזרים.

במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 181), התשע"א-2011 (להלן: "תיקון 181"), נקבע כי בהגדרת "עולה" שבסעיף 35 לפקודה ייכלל גם "תושב חוזר" כהגדרתו בסעיף 35 לפקודה, כנוסחו לאחר התיקון האמור.

"תושב חוזר" הוגדר אם כן לעניין זה, כיחיד ששב והיה לתושב ישראל מיום 16 במאי 2010 ועד ליום 30 בספטמבר 2012 (להלן בסעיף זה: "התקופה הקובעת"), לאחר שהיה תושב חוץ במשך 6 שנים רצופות לפחות (להלן בסעיף זה: "תושב חוזר מוטב").

כמו כן, בהגדרה האמורה נקבע גם כי לעניין זה, יראו מי שבידו תעודת תושב חוזר מאת המשרד לקליטת העלייה ולפיה שהה מחוץ לישראל שש שנים לפחות, כתושב חוזר מוטב וכפועל יוצא מכך – כ"עולה" לעניין סעיף 35. יובהר, כי תעודת תושב חוזר המונפקת על ידי המשרד לקליטת עלייה מזכה אמנם את היחיד בנקודות הזיכוי האמורות אך אינה קובעת את מעמד התושבות שלו לצורכי מס, לרבות את מעמדו כתושב חוזר או כתושב חוזר ותיק.

בעקבות התיקון האמור, יהיה זכאי תושב חוזר מוטב (בדומה לעולה חדש), לנקודות זיכוי הניתנות באופן מדורג במשך 3.5 שנים מיום ההגעה לישראל או מיום 1 בינואר 2011, לפי המאוחר (הזכאות לנקודות זיכוי על פני 3.5 השנים הינה באותו האופן בהן ניתנות נקודות הזיכוי לעולה חדש – ראו פירוט בסעיף 2 לעיל).

להרחבה בנושא זה, לרבות האופן שבו ניתן לקבל את נקודות הזיכוי, ראו הנחיה בנושא "תיקון סעיף 35 לפקודה – נקודות זיכוי לתושב חוזר" באתר רשות המסים בכתובת www.mof.gov.il/taxes, בתפריט "אודות" > "רפורמות" > "הקלות לעולים ותושבים חוזרים 2008".

  1. פטור מדיווח על הכנסות ומדיווח על הון

4.1        פטור מהגשת דין וחשבון בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק

בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 אשר הותקנו מכוח סעיף 134א לפקודה (להלן: "תקנות הפטור"), נקבע פטור מהגשת דין וחשבון לגבי יחידים תושבי ישראל שכל הכנסותיהם נובעות, בין היתר, ממשכורת, מקצבאות, מריבית, משכ"ד, מניירות ערך ומהכנסת חוץ, כל זאת בתנאים המסוימים שנקבעו בתקנה זו.

בהמשך לאמור בתקנה 2 האמורה, נקבע במסגרת תקנה 3 לתקנות הפטור, כי הפטור האמור בתקנה 2 לא יחול על בעל שליטה כאמור בסעיף 32(9) לפקודה. משמע, תקנה 3 קובעת חובת הגשת דוחות ליחידים תושבי ישראל, שהם בעלי שליטה בחבר בני אדם, ללא כל התייחסות לסכום הכנסתם או למקום הפקת הכנסתם. לגבי עולה חדש ותושב חוזר ותיק, משמעות הדברים, העולה מן הכתוב, היא, שככל ומדובר בבעל שליטה בחבר בני אדם תושב ישראל או תושב חוץ, עשויה לקום חובת הגשת דין וחשבון לפקיד השומה, בשל אותה סיבה.

משמעות זו, ככל שהיא נוגעת לבעלי שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ, אינה מתיישבת עם הכוונה הנובעת מסעיפים 134ב ו-135(1)(ב) לפקודה, לפיה, עולה חדש או תושב חוזר ותיק יהיו פטורים מדיווח על הכנסותיהם מחוץ לישראל ועל נכסיהם שמחוץ לישראל (ראו הרחבה בסעיף 4.2 ו-4.3 להלן).

עד לתיקון חקיקה בנושא זה ושינוי תקנות הפטור, הוחלט, כי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, יהיה פטור מהגשת דין וחשבון כאמור, במשך 10 שנים מיום עלייתו או חזרתו לישראל, גם אם הוא בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ, במקרה בו החובה להגשת דוח נובעת רק בשל היותו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ ובתנאי שעיקר שוויים של נכסי החבר אינו נובע מרכוש בישראל (כהגדרתו בסעיף 89(ב) לפקודה) ושלא יותר מ-25% מהכנסותיו של אותו חבר בני האדם הופקו בישראל (אף אם הפך לבעל שליטה לאחר מועד עלייתו לישראל). תוקף החלטה זו ותנאיה יחולו עד למועד תיקון סעיף חוק או תקנות בנושא כאמור.

(הערת פ.ק: יצוין כי גישת רשות המיסים, עד תיקון החקיקה, אינו עולה בקנה אחד עם האמור בפקודת מס הכנסה לאחר תיקון 168 לפקודה).

יצוין כי החלטה זו אינה גורעת מהאמור בתקנה 3(ג)(1) לתקנות הפטור, אשר מקנה הקלה לעולה חדש ופוטרת אותו מהגשת דין וחשבון בשנה הראשונה והשנייה לעלייתו לישראל, במקרה בו החובה להגשת הדו"ח נובעת רק בשל היותו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ, בתנאים המחייבים שנקבעו בתקנה זו.

4.2        פטור מהכללת הכנסות שמקורן בחו"ל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק

לגבי יחידים שאינם באים בתחולת הפטור מהגשת דוח כאמור בסעיף 4.1 לעיל, התווסף, במסגרת תיקון 168, סעיף 134ב לפקודה, הקובע כי עולה חדש ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים מהכללת הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, וזאת במשך 10 שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל כאמור.

הסעיף מוסיף וקובע, כי הפטור מדיווח על אותן הכנסות, לא יחול במידה וביקש היחיד שההכנסות האמורות לא יהיו פטורות ממס בהתאם להוראות סעיף 14(א) לפקודה, וכן לגבי הכנסות שמקורן בנכס שניתן ליחיד במתנה הפטורה ממס על פי הוראות סעיף 97(א)(5) לפקודה, החל מיום 1 בינואר 2007 ואילך. יובהר, כי הסעיף אינו פוטר את העולה החדש או התושב החוזר הוותיק מהגשת דו"ח, לגבי הכנסות שאינן פטורות כאמור בהוראות הפטור כגון, הכנסות מעסק בישראל.

יחיד אשר ביקש לקבוע את חלק הכנסתו החייבת בישראל כאמור בהבהרה ד' בסעיף 4.1  בחלק א' של החוזר (פעילות מעורבת) יהא חייב בדיווח לגבי הכנסה שהופקה בישראל בלבד.

יובהר, כי לאור האמור בסעיף 134ב לפקודה, עולה חדש ותושב חוזר וותיק אינם חייבים לדווח במסגרת טופס 150 (המצורף כנספח לדוח על ההכנסות השנתי) על נכסים מחוץ לישראל שבבעלותם, גם אם חייבים בהגשת דוח שנתי (למעט במקרה בו ביקשו שלא להיות פטורים ממס מהכנסות הנובעות מאותם נכסים מחוץ לישראל או במקרה בו אותם נכסים ניתנו ליחיד, במתנה הפטורה ממס על פי הוראות סעיף 97(א)(5) לפקודה, החל מיום 1 בינואר 2007 ואילך).

באפריל 2019 רשות המיסים פרסמה את טופס 150 (דיווח על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ) בנוסחו החדש בו, מתבקשים הנישומים המדווחים על החזקה בחברה זרה, להצהיר בין היתר, כדלקמן:

  1. האם שיטת המיסוי במדינת התושבות היא שיטה טריטוריאלית.
  2. האם שיעור המס באותה מדינה קטן מ- 15%.
  3. האם רוב אמצעי השליטה מוחזקים על ידי ישראליים.

על פניו, נראה כי שאלות אלו רלוונטיות בדיוק לאותו שינוי חקיקה מבוקש

4.3        פטור מהכללת נכסים מחוץ לישראל בהצהרת הון

ראו התייחסותנו לעיל במסגרת פרק זה." (סיום ציטוט מחוזר 9/2011. פ.ק).