מדריך היערכות במסים

17.14.2       עיקרי ההוראות הכלולות בתיקון 168

הרחבת ההגדרה "תושב חוץ" לגבי יחידים שעוזבים את ישראל

עובר לתיקון 168 לפקודה, "תושב חוץ" הוגדר בהגדרה שיורית, דהיינו – מי שאינו תושב ישראל נחשב לתושב חוץ. בפועל, עמדת רשויות המס היתה כי ניתוק תושבות אינו נעשה באופן מיידי עם היציאה מישראל אלא מדובר בתהליך ניתוק שהשלמתו אורכת זמן.

ההגדרה הנ"ל גרמה לחיכוכים רבים בין הנישומים העוזבים את ישראל לבין רשויות המס בישראל בשאלת מועד ניתוק התושבות הישראלית (כפי שניתן לראות גם ברשימת פסקי הדין לעיל) ובמסגרת תיקון 168 לפקודה הורחבה הגדרת "תושב חוץ" לגבי יחיד, ונקבע כי יחיד אשר שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בשתי שנות המס הראשונות לעזיבתו וכן מרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות מס נוספות לפחות, ייחשב כתושב חוץ כבר משנת המס הראשונה בה עזב. תיקון זה יסייע ביצירת וודאות לגבי מועד תחילת תושבות החוץ והוא יחול החל מיום 1.1.07 ואילך. כמו כן לגישתנו, בהתאם להוראות התחולה של תיקון 168, התיקון יחול גם לגבי מי שחדל להיות תושב ישראל לפני יום התחילה ושב והפך להיות תושב חוזר ותיק לאחר יום התחילה (ר' סעיף 15(א) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח-2008).

שינוי הגדרת תושב חוזר

במסגרת התיקון נקבע כי בכדי להיחשב לתושב חוזר יהיה על אדם להיות תושב חוץ במשך שש שנים ברציפות לפחות טרם שובו לישראל. תחולת שינוי זה הינה רק לגבי תושבי ישראל אשר יחדלו להיות תושבי ישראל החל מיום ה-1 בינואר, 2009.

קביעת מעמד מיסוי חדש – תושב חוזר ותיק

במסגרת התיקון נקבע כי יחיד אשר שב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר שנים רצופות לפחות ייחשב ל"תושב חוזר ותיק". לצרכי מס, מעמד זה יהיה זהה למעמדו של יחיד אשר היה לתושב ישראל לראשונה, ובהתאמה, הטבות המס יהיו רחבות יותר לעומת ההטבות הניתנות ל"תושב חוזר" שאינו ותיק.

על אף האמור, נקבע כהוראת שעה כי מי שהיה לתושב ישראל בשנים 2007-2009 ייקרא תושב חוזר ותיק גם אם שב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ רק למשך חמש שנים רצופות לפחות.

צמצום הגדרת חבר בני אדם כ"תושב ישראל" מכח שליטה וניהול בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק

כמפורט בסעיף 17.2.8 לעיל, חבר בני אדם נחשב ל"תושב ישראל" כאשר השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל. במסגרת התיקון מועטה ההגדרה של "תושב ישראל" לעניין חבר בני אדם ונקבע כי חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, או בידי מי מטעמו, לא יראו בו כחבר בני אדם תושב ישראל ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה תושב ישראל גם אם השליטה על עסקיו וניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו, אלא אם כן חבר בני האדם ביקש אחרת.

המשמעות הינה שבמשך עשר שנות ההטבה לא יראו חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעל בישראל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק (או מי מטעמם), כתושב ישראל. באופן זה, יוכלו העולים החדשים והתושבים החוזרים הותיקים להעתיק את השליטה והניהול על חברות בינלאומיות לישראל בלא חשש לסיווגן כחברות ישראל. כמו כן, התיקון מאפשר לעולים החדשים ולתושבים החוזרים הותיקים להנות מפטור ממס בישראל בגין הכנסות המופקות מחוץ לישראל והמתקבלות לא רק במישרין בידיהם אלא אף בחברות זרות המוחזקות על ידם ומנוהלות מישראל.

שנת התאקלמות לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק

התיקון מעניק תקופת הסתגלות של שנה בה לא יראו יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כתושב ישראל, ובלבד שהיחיד הודיע, בתוך 90 ימים מיום הגעתו לישראל, על רצונו בטופס שקבע המנהל.

אם בתום השנה יחליט היחיד כי ברצונו להיחשב לתושב ישראל, תובא שנת ההסתגלות במניין תקופת עשר שנות ההטבה.

לעניין זה, ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 12/2016  – שנת הסתגלות לעניין קביעת מעמד של תושב חוזר ותיק (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9).הרחבת הפטור על כלל ההכנסות המופקות מחוץ לישראל למשך עשר שנים בידי עולה חדש ותושב חוזר ותיק

במסגרת התיקון נקבע פטור לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק בגין כל הכנסה מהמקורות בסעיפים 2, 2א ו-3 לפקודה שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל וזאת למשך עשר שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל.

המשמעות היא כי כלל ההכנסות המופקות מחוץ לישראל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, כגון: הכנסות מעסק ומשלח יד וכן הכנסות פאסיביות, יהיו פטורות ממס למשך עשר שנים. כמו כן, בוטל התנאי שהיה קיים עובר לתיקון לפיו נדרש היה לרכוש את הנכס טרם העליה/החזרה לישראל.

בנוסף, הורחב הפטור לרווחי הון כך שגם תושב חוזר ותיק יהיה זכאי לפטור במשך עשר שנים וזאת ללא התנאי שהיה קיים עובר לתיקון לפיו נדרש היה לרכוש את הנכס טרם העליה/החזרה לישראל.

כמו כן, במסגרת התיקון הוסף סייג לפיו אם הנכס הנמצא בחו"ל וממנו מופקת ההכנסה הועבר לעולה החדש או לתושב החוזר הותיק כמתנה פטורה ממס מתושב ישראל לאחר ה-1 בינואר 2007 אזי ההכנסות המופקות מנכס זה, לרבות רווח ההון במכירתו, לא יזכו לפטור.

נציין כי במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התוכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009, ניתנה אפשרות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים לקבל עד עשר שנים נוספות של פטור ממס על הכנסה ומדיווח על הכנסותיהם בחו"ל, ובלבד שישקיעו השקעה משמעותית בישראל שיש בה בכדי לקדם יעדים לאומיים הנוגעים למשק המדינה, בתוך שנתיים מהמועד שהיו לתושבי ישראל לראשונה או לתושבים חוזרים ותיקים או בתוך שנתיים מיום כניסתן לתוקף של התקנות בנושא.

הרחבת ההנחה במס על קיצבה – גם לתושב חוזר ותיק

עובר לתיקון, ההנחה במס בגין קצבה שמקורה מחוץ לישראל בשל עבודה בחו"ל ניתנה רק לעולה חדש. לאחר התיקון הורחבה ההנחה גם לתושב חוזר ותיק.

מיסוי בישראל של קצבה המשולמת לעולה חדש מבריטניה

מבלי לפגוע באמור לעיל, להלן תובא תמצית מהנחיות עבודה שפרסמה רשות המסים ביום 10 באוגוסט 2010 לעניין מיסוי בישראל של קצבה המשולמת לעולה חדש מבריטניה.

1. כללי

1.1  סעיף 14(א) לפקודה קובע כי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה פטור ממס במשך 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל. הפטור ניתן על הכנסותיו מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א, ו-3 לפקודה, שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל. בהתאם לאמור לעיל, עולה חדש המקבל קצבה מחוץ לישראל בגין עבודתו במדינת חוץ החייבת במס בישראל מכוח סעיף 2(5) לפקודה, פטור ממס על הכנסה זו במשך עשר שנים ממועד היותו תושב ישראל.

1.2  סעיף 11(2) לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת הממלכה המאוחדת של בריטניה הגדולה ואירלנד הצפונית למניעת מסי כפל ולמניעת התחמקות ממס לגבי מסים על הכנסה ("האמנה"), קובע כי כל קצבה (שאינה קצבה מן הסוג הנדון בסעיף קטן (1) או (3) לסעיף 10 לאמנה) וכל אנונה, המתקבלות ממקורות שבתחומי הממלכה המאוחדת על ידי יחיד שהוא תושב ישראל והוא חייב עליהן במס הישראלי, יהיו פטורות ממס בממלכה המאוחדת.

2. השאלות לדיון

2.1  ליחידה למיסוי בינלאומי הגיעו בקשות של עולים חדשים מבריטניה הרוצים לשלם ביזמתם 10% מס בישראל על הכנסותיהם מקצבה הפטורות מכוח סעיף 14(א) לפקודה, וזאת לצורך  קבלת אישור לרשויות המס בבריטניה כי ההכנסה חייבת במס בישראל, ועל ידי כך לקבל פטור מתשלום מס בבריטניה בהתאם לסעיף 11(2) לאמנה.

2.2  רשות המסים דנה בשאלה האם ניתן לאפשר לעולים החדשים לשלם "בהתנדבות" מס בישראל על הכנסותיהם מקצבה הפטורות ממס על פי סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה.

2.3  כמו כן, במידה וניתן לאפשר לעולים לשלם מס בישראל על הכנסותיהם מקצבה, עולה השאלה האם יחול שיעור מס שרירותי, כגון 10%, או שמא יש להחיל עליהם את שיעור המס החל על יחיד לפי הפקודה בכפוף להקלות שבסעיפים 9ג או 9א ו-9ב, לפי העניין.

3. דיון ומסקנות

3.1  בבואה לבחון את העניין דנה רשות המסים, בין היתר, בסוגיית אי תחולת האמנה במקרה של ניצול לרעה כמשמעו באמנת המודל של ה-OECD. לדידה, תשלום "בהתנדבות" של מס נמוך בישראל על ההכנסה מקצבה הינו ניצול לא נאות של האמנה ועשוי להיחשב כחוסר תום לב על פי אמנת וינה.

3.2  עולה חדש המקבל קצבה מחוץ לישראל בגין עבודתו במדינת חוץ פטור עליה ממס בהתאם לסעיף 14(א) לפקודה במשך עשר שנים ממועד היותו לתושב ישראל.יחד עם זאת, העולה החדש יכול לבחור להתחייב במס בישראל על הכנסתו מהקצבה, כולה או חלקה, כאמור בסעיף 14(א) לפקודה. במידה והעולה בחר להתחייב במס בגין הכנסתו מקצבה זו בישראל, הוא יחויב במס על פי פקודת מס הכנסה, על פי הנמוך מבין החלופות הבאות:

3.2.1  חישוב המס על פי סעיף 9ג לפקודת מס הכנסה.

3.2.2  חישוב המס על פי סעיפים 9א ו-9ב לפקודת מס הכנסה, לפי העניין.

3.3  אם העולה בחר להתחייב במס בישראל רק על חלק מסכום ההכנסה מקצבה שקיבל מחוץ לישראל, הוא יקבל, על פי בקשתו, אישור כי אותו חלק מהקצבה שדווח כהכנסה בישראל חויב במס בישראל.

להרחבה בנושא ראה הנחיות עבודה של רשות המסים מיום 10 באוגוסט 2010.

פטור לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק מהגשת דוח אישי או הצהרת הון בגין הכנסות ונכסים בחו"ל

במסגרת התיקון נקבע כי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק יהיה פטור מחובת הגשת דוח אישי לגבי הכנסותיו שהופקו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל וזאת למשך עשר שנים מן המועד שהיה לתושב ישראל כאמור.

בנוסף, יחיד כאמור לא יהיה חייב בהגשת דוח על הונו ונכסיו ("הצהרת הון") שמחוץ לישראל במשך עשר שנים מן המועד בו הפך לתושב ישראל.

הפטור מדיווח לא יחול לגבי הכנסות שלגביהן ביקש העולה החדש או התושב החוזר הותיק שלא להחיל פטור ממס. כמו כן הפטור לא יחול לגבי נכס בחו"ל שהגיע אל העולה החדש או התושב החוזר הותיק במתנה פטורה ממס מאת תושב ישראל לאחר 1.1.07.

פטור לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק מחובות דיווח שונות בקשר עם נאמנות- סעיף 75טז1 לפקודה

• נקבעו מספר הקלות בנוגע לחובת דיווח על נאמנויות:כעקרון, יוצר תושב ישראל שיצר בשנת המס נאמנות או שהקנה לנאמן בשנת המס נכס או הכנסה מנכס, חייב בהגשת הודעה בתוך 90 ימים מיום יצירת הנאמנות או ההקניה, לפי העניין. במסגרת תיקון 168 נקבע כי יוצר שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, לא יהיה חייב בהודעה כאמור וזאת במשך 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל ובלבד שבמשך כל התקופה הקנה רק נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל, במסגרת חוק לשינוי סדרי עדיפויות (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 (להלן: "חוק ההסדרים 2013") נקבע שההקלה תינתן רק אם כל הנהנים גם הם תושבי ישראל לראשונה/חוזרים/חוזרים ותיקים או תושבי חוץ.
• כמו כן, יוצר בנאמנות תושב חוץ, שהפכה לנאמנות תושבי ישראל או לנאמנות נהנה תושב חוץ, משום שהיוצר היה לתושב ישראל, חייב בהגשת הודעה עד יום 30 באפריל בשנת המס שלאחר השנה שבה היה היוצר לתושב ישראל (אלא אם חלה על היוצר חובת הגשת דוח לפי סעיף 131 לפקודה ואז המועד הינו מועד הגשת הדוח). במסגרת התיקון נקבע כי יוצר כאמור שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק לא יהיה חייב בהודעה כאמור במשך עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור, ובלבד שבעת שהיה לתושב ישראל יש לנאמן בנאמנות רק נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל, ובמהלך עשר השנים האמורות הוקנה לנאמנות רק נכס או הכנסה כאמור. במסגרת חוק ההסדרים 2013 נקבע שההקלה תינתן רק אם כל הנהנים גם הם תושבי ישראל לראשונה / חוזרים / חוזרים ותיקים או תושבי חוץ.
• יצויין כי לעניין סעיפים 1 ו-2 לעיל, נקבעו הוראות דיווח לתום תקופת ההטבה של עשר השנים וכן הוראות דיווח במהלך תקופת עשר השנים במקרים שבהם הוקנו לנאמנות נכס בישראל או הכנסה מנכס בישראל.
• כמו כן במסגרת חוק ההסדרים 2013 הוסף שככל שנהנה קיבל חלוקה מנאמן, גם אם אינה חייבת במס בישראל, יהיה חייב בדיווח לרשויות המס.
• גם על נאמן חלה חובת דיווח, למשל כאשר ישנו שינוי סוג של נאמנות קיימת. במסגרת תיקון 168 נקבע כי אין חובת מתן הודעה לגבי שינוי סוג של נאמנות קיימת אם שינוי הסוג נבע רק משום שיוצר אחד בה או נהנה אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, ובלבד שבעת שהיה לתושב ישראל כאמור יש לנאמן בנאמנות רק נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל.
• בהוראת ביצוע מס' 1/2010 – דיווחים בנושא נאמנויות, קליטה וטיפול במשרדי השומה, הבהירה רשות המסים כי על אף שהעניין לא נאמר מפורשות בתיקון 168, הרי שישנו פטור נוסף למי שהיה לתושב ישראל לראשונה/ תושב חוזר ותיק:

(1)     הנאמן אינו חייב בהגשת דוחות שנתיים על הכנסות הנאמנות לגבי הכנסות ונכסים מחוץ לישראל בלבד, בנאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל;

(2)     הנהנה אינו חייב בהגשת דיווח לעניין קבלת נכס שאינו כסף (בהתאם לסעיף 75טז3- עד לביטול הסעיף ביום 31.12.13)

אי תחולת הוראות חנ"ז וחמי"ז לגבי עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים

ראה בהרחבה סעיפים 17.8 וכן 17.9 לעיל.

הרחבת ההקלות לתושב חוזר – רק בגין הכנסות מניירות ערך נסחרים בחו"ל

באשר לתושב חוזר שאינו תושב חוזר ותיק, נותר על כנו הפטור ממס למשך 5 שנים על הכנסות פאסיביות בחו"ל שהן: קצבה, תמלוגים, שכירות, ריבית ודיבידנד שמקורן בנכסים מחוץ לישראל שרכש התושב החוזר בעת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל, וכן הפטור ממס למשך 10 שנים על רווחי הון בגין נכסים אשר רכש בעת שהותו בחו"ל.

יחד עם זאת בהאתם לסעיף 14(ג)(2) לפקודה, תושב חוזר יוכל ליהנות מפטור נוסף למשך 5 שנים וזאת בגין הכנסות מריבית ומדיבידנד וכן מרווחי הון שמקורן בנכסים מחוץ לישראל שהם "ניירות ערך מוטבים". לעניין זה נקבע כי "ניירות ערך מוטבים" הינם ניירות ערך הנסחרים בבורסה מחוץ לישראל המנוהלים מחשבון במוסד בנקאי, אותם רכש התושב החוזר בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל, וכן ניירות ערך הנסחרים בבורסה מחוץ לישראל, שרכש התושב החוזר מתוך הכנסה שהיא ריבית או דיבידנד שמקורם בניירות ערך מוטבים או הכנסה שהיא רווח הון ממכירת ניירות ערך מוטבים שהופקדה באותו חשבון.

המשמעות הינה כי תושב חוזר יוכל להנות מפטור ממס בגין ריבית ודיבידנד בתיק השקעות בניירות ערך אותו רכש טרם חזרתו לישראל, וכי הפטור יחול גם לגבי ניירות ערך באותו תיק השקעות אשר נרכשו לאחר חזרתו לישראל באמצעות ריבית/דיבידנד/רווחי הון שהניב התיק, ובתנאי כי לא נעשתה בתיק הפקדת כספים חדשה לאחר חזרת התושב החוזר לישראל (פרט להפקדה של הכנסה מניירות ערך מוטבים).

הפטור לרווחים בתיק ההשקעות כאמור יחול על מי שהיה לתושב חוזר החל ביום 1 בינואר 2007.

פסק דין יהודה תלמי[1] אשר ניתן ביום 21 בינואר 2018, דן בעיקרו במחלוקת שנתגלעה בין המערער לפקיד השומה בנוגע ליישום הוראות סעיף 14(א) לפקודה אשר במסגרתו ניתנות הטבות מס, בין היתר לקבוצת התושבים החוזרים הוותיקים, עמה נמנה המערער. המערער, יליד ישראל, העתיק את מגוריו לישראל ביולי 2007, זאת לאחר שעזב את ישראל בשנת 1987. בשובו לישראל המשיך להיות מועסק בחברה תושבת אנגליה (להלן: "החברה הזרה"). בדוחות שהגיש המערער ביחס לשנות המס 2007- 2011 ביקש להחיל על הכנסותיו ממשכורת שקיבל מהחברה הזרה את הפטור מכוח סעיף 14(א) לפקודה. לטענתו, רק כ- 37% מתוך הכנסותיו מהחברה הזרה, בכל אחת משנות המס, הופקו בישראל, ולכן רק בגין חלק זה יש למסותו. לגישת המערער יש להחיל את הפטור לפי שתי החלופות שבסעיף 14(א), הן לפי חלפות מקום הנכס – מאחר שמקור הכנסותיו מהחברה הוא בנכסים שפיתח עבור החברה הזרה בתקופה בה חי מחוץ לישראל, בהיותו תושב חוץ והן לפי חלופת מקום הפקת וצמיחת הנכסים, מאחר שהכנסותיו מהחברה הזרה כלל לא היו תלויות בשהותו בישראל. בנוסף, מאחר ששב לישראל ביולי 2007, יש לייחס את את החלק החייב במס בישראל רק על הכנסתו בחודשים יולי – דצמבר בלבד. לעומת זאת, פקיד השומה הוציא למערער שומה, בה נקבע כי מירב עבודתו של המערער בוצעה בישראל ובגין שירותים שניתנו ללקוחות בישראל. חרף זאת, הסכים הוא להכיר בחלק מהכנסותיו של המערער ככאלה שהופקו בחו"ל ולפיכך פטורות ממס בישראל. ייחוס זה נעשה על פי מספר ימי העסקים בה שהה המערער מחוץ לישראל בשנת המס, ביחס לכלל ימי העסקים בשנת המס. בנוסף, פקיד השומה טען כי המערער הגיע לישראל כבר בתחילת שנת 2007. בית המשפט המחוזי מפי כבוד השופט שמואל בורנשטיין קבע כי את הוראות סעיף 14(א) לפקודה, המתייחסות להכנסות "שמקורן בנכסים מחוץ לישראל" יש לפרש באופן רחב, כך שהיא חלה על הכנסות פסיביות ואף על הכנסות פירותית אחרות שמקורן בנכסים כאמור. עם זאת, תנאי להכרה בהכנסה שמקורה כנס בחו"ל כפטורה ממס לפי הסעיף הוא שעלה בידי הנישום להוכיח שאכן יש בידו "נכס" מהסוג האמור, וכי נכס זה הוא המקור להפקת ההכנסה. הסכמי העבודה אותם הציג המערער לא מלמדים על קיומן של זכויות נכסיות כלשהן, כך שלא ניתן ללמוד כלל על קיומו של "נכס" המצוי בבעלותו. אשר לחלופה האחרת לפטור שעניינה הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל, בחר כבוד השופט לאמץ את "המפתח האובייקטיבי" בו עשה שימוש פקיד השומה, קרי חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל מתוך סך ימי העסקים בשנות המס. באשר למחלוקת הנוגעת למועד חזרתו של המערער לישראל, מצא לנכון כבוד השופט לקבל את עמדת המערער, זאת משום שבחינה מדוקדקת של מספר ימי שהיית המערער בישראל ובחו"ל בכל אחד מחודשי שנת 2007, מלמדת על תהליך הדרגתי של התבססות בישראל. תהליך העתקת מרכז חיים לארץ אחרת אינו תהליך המתרחש "בן לילה" אלא מדובר בתהליך המבשיל לאורך פרק זמן מסוים. על כן יש לראות את מועד חזרתו לישראל ביום 1.7.2007.

 

[1] ע"מ 24557-02-15 תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא