מדריך היערכות במסים

17.14.1  עיקרי ההוראות טרם התיקון (חוזר מס הכנסה 17/2002)

פטור על הכנסות פאסיביות

יחיד שנעשה תושב ישראל לראשונה (לרבות תושב חוזר), יהא זכאי לפטור ממס על הכנסות מריבית, קיצבה, דיבידנד, דמי שכירות ותמלוגים שאינם הכנסה מעסק ומקורן בנכסים מחוץ לישראל אשר היו לו לפני שהיה לתושב ישראל ושנותרו בידיו לאחר שהיה לתושב ישראל. זאת, למשך 5 שנים מהיום שבו נעשה תושב ישראל.

כתושב חוזר לעניין זה, ייחשב מי ששהה דרך קבע בחו"ל במשך 3 שנים רצופות לפחות מהיום שבו חדל להיות תושב ישראל, והפטור יינתן לגבי נכסים מחוץ לישראל שרכש בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל.

יצויין שמועד שינוי התושבות (מתושב חוץ לתושב ישראל או להיפך) ייקבע לפי מבחן מרכז החיים.

מדובר בהקלה שעומדת לרשותו של העולה החדש והתושב החוזר, אלא אם כן הנ"ל יבקשו אחרת לעניין ההכנסה כולה או מקצתה.

הספירה היא של שנים קלנדריות ולא של שנות מס. פטור שיש לתת לחלק משנת מס יחושב באופן יחסי עפ"י חלק השנה בה היה זכאי התושב החדש לפטור, אלא אם ניתן לזהות בוודאות את מועד הפקת ההכנסה.

הקלות על הכנסות מניירות ערך זרים

בתיקון לתיקון מס' 132, נוסף סעיף 14(ב1) הקובע כי יחולו שיעורי מס מופחתים לגבי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, שאינו זכאי לפטור ממס על הכנסה מנייר ערך זר, ואשר נכלל באחת הקבוצות המפורטות בסעיף.

בתיקון 147 בוטלו הוראות סעיף 14(ב1) לפקודה, ונקבעו הוראות מעבר לעניין מכירת נייר ערך זר שנרכש לפני ינואר 2006 על ידי יחיד מוטב וטרם נמכר עד יום 1.1.06.

פטור לתושב ישראל לראשונה על הכנסות מריבית על פיקדון במטבע חוץ בישראל (רלוונטי גם לאחר תיקון 168)

לפי צו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ג-2002, יוענק פטור ליחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ למשך 20 שנה מיום שהיה לראשונה תושב ישראל. הפטור חל על הפקדות במטבע חוץ בתאגיד בנקאי בישראל ובהתקיים התנאים המנויים בצו כאמור.

ההוראות בצו חלות על הכנסה מריבית המשתלמת מתאריך 1.1.2003. הצו האמור ביטל את צו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פקדון חופשי במטבע חוץ), התש"ל-1970.

חשוב לציין שבניגוד לצו הקודם הוספה הגבלה השוללת את הפטור להכנסה מעסק או ממשלח יד.

הפטור לפי הצו החדש אינו חל על תושב חוזר. יחד עם זאת, בסוף אוקטובר 2003 פורסם צו מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוזר על הכנסה מריבית על פקדון במטבע חוץ), התשס"ד-2003, הפוטר ממס בתנאים מסוימים "תושב חוזר" כהגדרתו בסעיף 14(ג) לפקודה על ריבית המשולמת לו על פקדון במטבע חוץ (ראה להלן).

פטור לתושב חוזר על הכנסות מריבית על פיקדון במטבע חוץ בישראל (רלוונטי גם לאחר תיקון 168)

חוזר מס הכנסה 2/2005

סעיף 14(ג) לפקודה מעניק לתושב חוזר, פטור ממס על ריבית שמקורה בנכסים מחוץ לישראל, שצבר בתקופה ששהה מחוץ לישראל, לאחר שחדל להיות תושב ישראל. הפטור הינו לתקופה של חמש שנים מיום שחזר להיות תושב ישראל.

על מנת שלא יווצר מצב בו יהיה לתושב חוזר תמריץ להשאיר את כספו מחוץ לישראל, על מנת להנות מפטור ממס, הוחלט להעניק פטור, גם על ריבית שמקורה בסכומים אותם הפקיד התושב החוזר בפיקדון מט"ח בישראל, בכפוף לתנאים שיפורטו בהמשך.

בהתאם לכך הותקן צו מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוזר על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ד-2003, המעניק לתושב חוזר פטור במשך חמש שנים על הכנסותיו מריבית על הפקדות במטבע חוץ בתאגיד בנקאי, בהתקיים התנאים הבאים:

  1. הכספים הופקדו בפיקדון במטבע חוץ בתאגיד בנקאי.
  2. בפיקדון הופקדו רק סכומי כסף, שהיו לתושב החוזר מחוץ לישראל, אשר נוצרו בתקופת שהותו מחוץ לישראל ובתנאי שמקורם אינו ממכירת נכסים בישראל.
  3. לא חלפו 5 שנים מיום שהיה לתושב חוזר.
  4. הסכומים הופקדו בפיקדון בתוך 90 ימים מיום העברת הכסף לישראל.
  5. ההכנסה מריבית אינה הכנסה מעסק או ממשלח יד בידי התושב החוזר, אינה רשומה בפנקסי חשבונותיו ואינה חייבת ברישום כאמור.
  6. הפיקדון לא שימש למתן הלוואה או כבטוחה להלוואה שנתן התאגיד הבנקאי לקרובו של התושב החוזר, אם הקרוב הוא תושב ישראל. לעניין זה "קרוב" כולל חבר בני אדם כמפורט בסעיף 105יא לפקודה.
  7. הריבית משולמת עבור התקופה בה זכאי התושב החוזר לפטור על פי תקנות אלה.
  8. התושב החוזר הצהיר בפני התאגיד הבנקאי, בתוך 14 ימים ממועד הפקדת הסכומים בפיקדון (בטופס 2409), על היותו תושב חוזר ועל זכאותו לפטור.

הוראות אלו חלות על הכנסה מריבית המשתלמת מתאריך 1.1.2003 ואילך.

עפ"י צו מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוזר על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ד-2003, תושב חוזר אשר הצהיר על היותו תושב חוזר עד ליום 27.1.04 ואשר חלו עליו הוראות צו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פיקדון חופשי במטבע חוץ), התש"ל-1970 לפני המועד 1.1.2003, ימשיך להיות פטור ממס על הכנסותיו מריבית מאותו פיקדון עד לתום 10 שנים מיום שהיה לתושב חוזר או עד 31.12.2007 לפי המוקדם.

תושב חוזר אשר לא הצהיר במועדים כאמור בפני התאגיד הבנקאי, מסיבה מוצדקת להנחת דעתו של פקיד השומה, יוכל לתבוע את הפטור ממס במסגרת הדוח השנתי ולצרף את ההצהרה כאמור.

פטור על הכנסות מעסק

יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, יהא זכאי לפטור ממס במשך 4 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, על הכנסות מעסק שהיה לו מחוץ לישראל במשך 5 שנים לפחות לפני שהיה לתושב ישראל לראשונה.

ההטבה חלה על הכנסות מעסק שהיו לתושב חדש בין אם ממשיך לעסוק בו בפועל ובין אם הוא זכאי לקבל הכנסות מאותו עסק. בכל מקרה הפטור יינתן רק אם הפעילות העסקית נשארה בחו"ל, ולא הועברה לארץ.

פטור על רווחי הון

יחיד שנעשה תושב ישראל יהיה פטור ממס על רווח ההון הנובע ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל שרכש בחו"ל בעת היותו תושב חוץ, לגבי ריווח ההון שנצמח החל מיום רכישת הנכס ועד ל-10 שנים מיום היותו תושב ישראל, או עד למועד מכירת נכס החוץ, לפי המוקדם.

במידה ונמכר הנכס לאחר 10 שנים מיום היותו תושב ישראל יהיה פטור ממס על חלק רווח ההון הריאלי כשהוא מוכפל ביחס שבין התקופה מיום הרכישה עד למועד תום 10 שנים מיום שהיה לתושב ישראל ומחולק בתקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה. ביחס למכירות שבוצעו החל מיום 1.1.2006 ועד ל- 31.12.2011 יתרת הרווח תהיה חייבת בשיעור מס של 20% או 25% ביחס לבעל מניות מהותי במידה ומדובר במכירת מניות. מכירות שבוצעו החל מיום 1.1.2012 יתרת הרווח תהיה חייבת בשיעור מס של 25% לפי סעיף 91(ב) (או 30% ביחס לבעל מניות מהותי במידה ומדובר במכירת מניות).

גם תושב חוזר יזכה לתקופת פטור כאמור על רווח הון כאמור, הנובע ממכירת נכס שרכש בחו"ל ואינו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל, בתקופת שהייתו בחו"ל כתושב חוץ.

 

לעניין זה, ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללה עמדה מס' 45/2017 בדבר מכירת מניה של חברה זרה, על ידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, שעיקר שוויה הוא נכס ישראלי, לפיה עולה חדש או תושב חוזר ותיק המוכר מניות של חברה זרה, המחזיקה במועד המכירה, במישרין או בעקיפין, בנכס ישראלי, המהווה את עיקר שוויה ייחשב כמי שאינו מוכר "נכס מחוץ לישראל" ולא יהיה זכאי לפטור ממס רווח הון בהתאם לסעיף 97(ב)(1)  (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9).

בנוסף, נכללה עמדה מס' 46/2017 שעניינה מכירת מניה של חברה זרה באותן נסיבות, על ידי תושב חוזר. במקרה זה, גם אם הנכסים בישראל אינם מהווים את עיקר שוויה של החברה הזרה, הרווח הון יחויב במס בישראל באופן יחסי (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9).

כמו כן, לעיניין זה, ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 58/2018- הפסד הון שנוצר בעת מכירת נכס לאחר תקופת ההטבות בידי תושב ישראל לראשונה, תושב חוזר ותיק או תושב חוזר ושמותר בקיזוז לפיה במקרה בו נמכר נכס לאחר תום תקופת ההטבות ובמכירה נוצר הפסד הון, יש להכיר כהפסד הון המותר בקיזוז רק באותו חלק של ההפסד שנצמח לאחר תקופת ההטבות וזאת בדרך של חלוקה לינארית (בדומה לחלוקה הלינארית החלה במקרה של רווח הון לפי סעיף 97(ב)(3)).

 

 

פטור לעולה חדש שהשקיע בישראל

עובר לתיקון מס' 134 לפקודה, הוקנתה סמכות לשר האוצר לקבוע בתקנות מעמד של "תושב חוץ" למי שמרבית פעילותו העסקית מחוץ לישראל, ולפני שהיה לתושב ישראל לראשונה ביצע השקעות שחל עליהן חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959.

בתיקון מס' 134 לפקודה הורחבה הסמכות האמורה, כך ששר האוצר הורשה לקבוע בתקנות פטור ממס, כולו או חלקו, מהכנסה שמקורה מחוץ לישראל ליחיד שהשקיע בישראל (להבדיל מההוראה טרם התיקון שדרשה השקעות שחל עליהן חוק עידוד השקעות הון) בתקופה שהיה תושב חוץ או בתקופה שעד להתקנת התקנות כאמור, ובלבד שמרבית פעילותו העסקית מחוץ לישראל, והכל בתנאים ובתיאומים שיקבע שר האוצר.

הנחה במס על קיצבה שמקבל מי שעלה לישראל

סעיף 9ג שהוסף לפקודה בתיקון 132 קובע כי סכום המס על קיצבה שמקורה מחוץ לישראל שמקבל מי שעלה לישראל (לרבות מי שעזב את הארץ בהיותו קטין וחזר אליה), בשל עבודתו במדינת חוץ, לא יעלה על הסכום שהיה משלם על אותה קיצבה, אילו היה נשאר תושב אותה מדינה.

הקלה זו אינה מוגבלת לתקופה מסוימת ממועד העלייה לארץ, ולכן תחול גם על עולים שמועד עלייתם קודם לתיקון 132.

הקלה זו אינה חלה על תושבים חוזרים.