מדריך היערכות במסים

 

17.11   סיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס

             חוזר מס הכנסה 3/2001

בעידן הסחר הבינלאומי, עידן של ניידות אנשים, סחורות, הון ושירותים, מתעורר הצורך למנוע מיסוי יתר של הכנסות הניתנות למיסוי על פי דיני המס של יותר ממדינה אחת.

אמנות למניעת כפל מס הן הסכמים בין מדינות בהם נקבעים כללים למיסוי הכנסות שיש להן זיקה ליותר ממדינה אחת (להלן: "אמנות מס"). מטרת אמנות המס היא בראש ובראשונה למנוע חיוב כפול במס ולמנוע התחמקות מחיוב במס. לשם כך קובעות אמנות המס כללים והסדרים לחלוקת הזכות להטיל מסים על הכנסות מסוגים שונים בין המדינות המתקשרות.

הבסיס לתחולת אמנות מס וקבלת הטבות לפיהן הוא תושבות הצדדים באחת מן המדינות שהן צד לאמנה (להלן: "מדינה מתקשרת"). סוג ההטבה או ההקלה נקבע בהתאם לסוג ההכנסה או התשלום.

נכון למועד פרסום החוזר חתמה מדינת ישראל על אמנות מס עם 35 מדינות שונות (נכון להיום חתמה מדינת ישראל על 56 אמנות מס)  לאחר חתימתן עוברות אמנות המס הליך אשרור בכל אחת מן המדינות המתקשרות, על פי דיניה. בישראל נקלטות האמנות בדין הפנימי בצו של שר האוצר הניתן מכוח סעיף 196 לפקודה.

במרוצת השנים ועם התגברות החשיפה לשוק העולמי נוצרו תכנוני מס בינלאומיים, בין היתר, תוך שימוש בהוראות הקבועות באמנות מס. הצבת הגבול בין תכנון מס שהוא לגיטימי לבין תכנון המהווה ניצול פסול של אמנות היא משימה סבוכה ומורכבת. גישת רשויות המס הנה כי שימוש באמנות מס לצורך קבלת הקלות או הטבות במס בדרך שעורכי האמנה לא התכוונו לה מהווה ניצול פסול של אמנות ("treaty abuse"). ביצוע פעולה או פעילות מסוימת ללא הגיון כלכלי מהותי במטרה לזכות בהטבות הנובעות מאמנות מס ייחשב אף הוא לניצול פסול של אמנות מס.

בחוזר זה ניתן למצוא מספר דוגמאות לתכנוני מס בתחום המיסוי הבינלאומי המבוססים על ניצול הוראות הנכללות באמנות מס.

מטרת החוזר הנה להציג דרכים אפשריות בהן ניתן לתקוף ולסכל תכנוני מס בלתי ראויים.

תכנוני מס המבוססים על אמנות מס

רבים מתכנוני המס במישור הבינלאומי מבוססים על רשת אמנות המס בה קשורות מדינות, לעיתים תוך היזקקות להוראה מקלה בדין המס הפנימי במדינה. במסגרת זו ינקוט תושב של מדינה מסוימת באמצעים ובפעולות על מנת להקנות לעצמו או לפעילותו זיקה למדינה אחרת במטרה לזכות בהטבות או בהקלות על פי דיניה, ובין היתר, על בסיס אמנות מס שאותה מדינה אחרת צד להן. באמצעות פעולה זו, המוכרת בשם "treaty shopping", מבקש האדם לזכות בהקלה או בהטבה שלא היה זכאי לקבלה בעצמו.

דרכים לסיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס

ההתמודדות עם תכנוני מס על בסיס אמנות מס נעשית בדרכים שונות ובבסיסה השאיפה למנוע התחמקות מתשלום מס והפרת איזון המיסוי שבין המדינות. להלן נפרט בתמצית מספר דרכים להתמודדות עם תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס, כפי שעולה מהחוזר:

בחינת התושבות – אמנות מס מעניקות הטבות בהתאם למדינת התושבות של אדם. כאשר מועלית הטענה כי אדם הוא תושב מדינה מתקשרת לצורך החלת הוראות אמנות מס, יש לבחון את התושבות מבחינה עובדתית ומשפטית.

סעיפי הגבלת הטבות – ישנן אמנות מס הכוללות סעיפים הדנים בהגבלת הטבות "Limitation
 "of Benefits(LOB). באופן כללי, נועדו סעיפים אלו להוות "שומרי סף" ולמנוע קבלת הטבות על ידי מי שאינם ראויים לכך. תוכנם של סעיפי LOB והתנאים המפורטים בהם משתנים מאמנה לאמנה, בהתאם להסכמת המדינות המתקשרות.

איתור "בעל הזכות שביושר" ("Beneficial Owner") – ישנן אמנות מס בהן מותנית הזכאות לקבלת הטבות מכוח האמנה בכך שתושב המדינה המתקשרת המקבל את ההכנסה הוא בעל הזכות שביושר לקבלה, דהיינו: הוא בעל הזכות הכלכלית המהותית להנות ממנה.

לעתים נכללות תניות אלו במסגרת סעיף "הגבלת ההטבות" הכללי, אשר קובע כי ההטבות מכוח האמנה תישללנה מתושב מדינה המפיק הכנסה ממקורות שבמדינה המתקשרת האחרת אם שיעור מסוים מהזכויות שביושר בו הנם, במישרין או בעקיפין, בידי מי שאינם תושבי אחת המדינות המתקשרות (דוגמא: סעיף 25(1)(א) לאמנה בין ישראל וארה"ב), או כאשר שיעור מסוים מההכנסה המתקבלת משמש בעיקרו, במישרין או בעקיפין, למילוי התחייבויות כלפי מי שהנם תושבי מדינה שאינה מדינה מתקשרת (דוגמא: סעיף 25(1)(ב) לאמנה בין ישראל ומקסיקו).

לעתים נקבעות הוראות מיוחדות לגבי פריטי הכנסה כלשהם, בדרך כלל דיבידנד, ריבית או תמלוגים. הטבה לגבי פריט הכנסה זה תינתן רק אם מקבל ההכנסה הוא בעל הזכות שביושר לקבלה (לדוגמא: סעיפים 10, 11 ו-12 לאמנה בין ישראל וצרפת).

בנסיבות מתאימות, רשאית מדינה מתקשרת לטעון כי מקבל התשלום אינו בעל הזכות שביושר לקבלו גם בהעדר הוראה באמנה, ולשלול עקב כך הטבות והקלות מכוח האמנה.

פרשנות אמנות מס – באמנות המס שמדינת ישראל צד להן נקבע על פי רוב כלל פרשנות הקובע כי, לצורך יישום הוראות האמנה בידי מדינה מתקשרת, תהא לכל מונח שלא הוגדר באמנה המשמעות שיש לו לפי דיניה הפנימיים של המדינה המתקשרת, אלא אם משתמע אחרת מן ההקשר. בנוסף על כללי פרשנות שנקבעו באמנות, ניתן להסתמך במלאכת הפרשנות על כללי פרשנות שמקורם במשפט הבינלאומי ובדין המדינתי.

כאשר מתעורר ספק באשר לפרשנות הוראה באמנה יש לבוחנה בהתאם לכללי הפרשנות שנקבעו באמנה ובהתאם לכללים המקובלים לפירוש אמנת מס. קו מנחה בפירוש הוראות אמנה הוא כי אמנות מס לא נועדו לשמש כאמצעי להתחמקות מתשלום מס על הכנסה, כפי שמצוין בפתיח של אמנות רבות.

החלת נורמות אנטי תיכנוניות – הגישה המקובלת במדינות רבות היא כי ניתן להחיל נורמות אנטי תיכנוניות שמקורן בדין הפנימי לצורך סיכול תכנוני מס פסולים המבוססים על אמנות מס. זהו המצב למשל בקנדה, באוסטריה ובשוויץ.

במקרים מתאימים, ניתן לשלול הטבות והקלות הניתנות מכח הסכם (אמנות מס) בהסתמך על נורמות אנטי תכנוניות שמקורן בדין הישראלי.

מספר הוראות אנטי תכנוניות שולבו בחקיקה הפיסקלית הישראלית, כגון: סעיף 86 לפקודה, המקנה סמכות להתעלם מעסקה או פעולה מלאכותית או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות או סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, הקובע הוראה דומה.

בפס"ד ינקו-וייס[1] אשר ניתן ביום 30.12.07, עסקו בשאלה האם ניתן להשתמש בהוראות האנטי תכנוניות, כדוגמת סעיף 86 לפקודה, כאשר נעשה שימוש לרעה בהוראות האמנה למניעת כפל מס. חברת ינקו-וייס החליטה בשנת 1999 להגר את תושבותה מישראל לבלגיה וזאת באמצעות העברת רישומה, פעילותה וניהולה. הגירת החברה מישראל לבלגיה יצרה לחברה יתרונות מיסוי. רשות המיסים החליטה להתעלם מהחלטתה זו של החברה וטענה כי יש לראות בחברה כתושבת ישראל. רשות המיסים תמכה את טענתה בכך שאין טעם כלכלי של ממש במעבר וכי מטרתה העיקרית של החברה היתה הפחתת מס בלתי נאותה.

כבוד השופט אלטוביה קיבל את עמדת רשות המיסים וקבע כי לרשות המיסים האפשרות להחליט כי עסקה שעשה נישום ישראלי הינה "מלאכותית" וככזו יש למסות את הנישום בהתעלם מהעסקה. זאת, גם כאשר מדובר בפעולה שאינה קשורה רק לישראל אלא גם למדינה נוספת עימה יש לישראל אמנה, ובפרט כאשר באמנה אין הוראה אנטי תכנונית דומה.

 

[1]         בש"א 5663/07 ינקו-וייס אחזקות (1996) בע"מ נ' פקיד שומה חולון מיסים כב/1 (פברואר 2008) ה-23, עמ' 23.