מדריך היערכות במסים

 

17.10   מחירי העברה בעסקה בינלאומית

במסגרת הרפורמה במס הכנסה (תיקון מספר 132) נקבע בסעיף 85א לפקודה כי בעסקה בינלאומית, בה מתקיימים בין צדדים יחסים מיוחדים, שבשלהם נקבע מחיר שונה או תנאים אחרים שונים מאלו שהיו נקבעים אלמלא היחסים המיוחדים, באופן שהופקו מהעסקה פחות רווחים, יש לדווח על העסקה לצרכי מס, כאילו נעשתה לפי תנאי שוק.

קביעה זו נועדה למנוע הסטת רווחים בין צדדים קשורים למדינה בה שיעור המס נמוך יותר.

ביום 29 בנובמבר 2006 פורסמו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 ביחס לחובת ביצוע חקר תנאי שוק וחובת דיווח על עסקאות בינלאומיות (כהגדרתן בסעיף) בהתאם לתנאי שוק. התקנות חלות על עסקה בינלאומית אשר נעשתה מיום פרסום התקנות ואילך.

באוקטובר 2007 פורסם טופס 1385 "הצהרה על עסקאות בינלאומיות כמשמעותן בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה". הטופס מהווה נספח לדוח השנתי המוגש לרשות המיסים החל משנת מס 2007 ואילך. החל מהשנה האמורה חלה חובה לפרט בדוח השנתי על ביצוע עסקאות בינלאומיות בהתאם לתנאי השוק וכן לצרף את הנספח האמור בו יצהיר הנישום כי עסקאות עם הצדדים הקשורים בחו"ל נערכו בתנאי שוק כפי שאלה נקבעו והוגדרו בפקודה ובתקנות.

בהקשר זה ראה גם פרק 23 למדריך המס.

הנחיה מקצועית בנושא עמדת רשות המסים בדבר השלכות המס במקרה של שינוי מודל עסקי בחברות בעלות מפעל בתחומי הטכנולוגיה

להלן תמצית מהנחיה מקצועית שפרסמה רשות המסים ביום 8 ביולי 2010 בדבר עמדת רשות המסים בדבר השלכות המס במקרה של שינוי מודל עסקי בחברות בעלות מפעל בתחומי הטכנולוגיה.

ההנחיה נתפרסמה בעקבות התוודעותן של רשויות המס לחברות רבות במשק הישראלי, בעיקר חברות העוסקות בטכנולוגיה עילית, אשר ביצעו או מתכוונות לבצע שינוי במודל העסקי, הכולל העברת סיכונים ונכסים בלתי מוחשיים מהחברה הישראלית לצד קשור.

במסגרת זו, תחת ייצור ומכירת מוצרים ודיווח על ההכנסות ממכירת המוצרים כהכנסות חייבות במס בישראל, בוחרות החברות, בין היתר, לעבור לפעול כנותנות שירותים עבור חברות תושבות חוץ, תמורת כיסוי ההוצאות בתוספת מרווח מסוים (קוסט פלוס). שינוי המודל העסקי יכול להתבצע גם בשלבי הפיתוח ועוד קודם שהחברה החלה לייצר את מוצריה.

השלכות הנובעות משינוי המודל העסקי

העברת הבעלות על הנכסים הבלתי מוחשיים לרבות קניין רוחני: עד לשינוי המודל העסקי עסקה החברה הישראלית ("החברה הישראלית" או "החברה המעבירה") בעיקר בפעילות של מחקר ופיתוח עבור עצמה והבעלות על הנכסים הבלתי מוחשיים, אשר יצרו את הזכות להכנסות ולתזרימי מזומנים, היו בידיה. במסגרת שינוי המודל העסקי, הזכויות בנכסים הבלתי מוחשיים מועברות לחברה קשורה ("החברה המקבלת"), והיא עתה הבעלים שלהם. החברה המעבירה ממשיכה לעסוק באותה הפעילות של מחקר ופיתוח בעבור החברה המקבלת. העברת הזכויות בנכסים הבלתי מוחשיים כאמור, מעבירה את הזכויות להכנסות, לרווחים ולתזרימי המזומנים הנובעים מאותם נכסים בלתי מוחשיים. הנכסים הבלתי מוחשיים המועברים מעניקים לחברה המקבלת פלטפורמה מתאימה להמשך פעילותה ואת הזכות לתזרימי מזומנים מאותם נכסים.

עמדת רשות המסים בנושא שינוי מודל עסקי

שינוי מודל עסקי עשוי להשפיע על חבות המס של החברה המעבירה במספר מישורים כדלקמן:

  • רווח הון בגין הנכסים אשר הועברו – במסגרת שינוי המודל העסקי, פעילות כלשהי ו/או העסק החי ו/או נכסים מוחשיים ו/או הנכסים הבלתי מוחשיים, בין אם רשומים בספרי החברה הישראלית ובין אם לאו, יוצאים מרשות החברה הישראלית. מהלך זה נופל בגדר מכירה המחייבת דיווח על רווח הון, בהתאם להוראות הפקודה.
  • תמלוגים בגין הנכסים אשר לא נמכרו – ככל שנותרו בבעלות ו/או בשליטת החברה הישראלית נכסים בלתי מוחשיים אשר לא הועברו, והחברה הישראלית מעניקה לחברה המקבלת ו/או לחברות קשורות אחרות בקבוצה זכות להשתמש בהם, בין אם קיים חוזה ובין אם לאו, הרי שיש לזקוף לחברה הישראלית הכנסות מתמלוגים.
  • דיבידנד בעין – דיבידנד בעין הינו דיבידנד המשולם ברכוש. כאשר החברה הישראלית מוציאה מרשותה נכסים, ביניהם נכסים בלתי מוחשיים, יש לראות במהלך זה חלוקה של נכסי החברה הישראלית לבעלי מניותיה, אשר תסווג כהכנסה מדיבידנד בידי בעלי המניות (בנוסף לאירוע ההון בידי החברה המעבירה). במקרה כאמור, גובה ההכנסה החייבת בקרב בעלי המניות יהיה שווי השוק של הנכסים אשר יצאו מהחברה הישראלית ללא דיווח על רווח הון, כאמור לעיל.

תוצאת המס

חבות המס הנוצרת בעסקת שינוי מודל עסקי נקבעת בהתאם למישורים הבאים:

  • זיהוי הנכסים שהועברו במסגרת שינוי מודל עסקי – העברת הנכסים יכולה להיות במסגרת כל אחת מהאפשרויות שצוינו לעיל.
  • סיווג העסקה – יש לסווג את העסקאות הנובעות משינוי מודל העסקי בהתאם לאפשרויות המצוינות לעיל. סיווג העסקה יבחן בהתאם לחוזה בין הצדדים ובעיקר למהות הכלכלית של העסקה.
  • קביעת התמורה – יש לקבוע את התמורה בגין העברת הנכסים המדווחים והבלתי מדווחים בהתאם לסיווג שנעשה וכן יש לקבוע את התמורה הנאותה להמשך ההתקשרות בין הצדדים. התמורה תקבע בהתאם לשווי השוק – כללי אורך הזרוע, קרי, בהתאם למחיר שיש לצפות לו בעסקה של מוכר מרצון לקונה מרצון ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים ביניהם, כאילו העסקה הייתה בין צדדים לא קשורים.
  • זיהוי הנכסים אשר לא הועברו במסגרת שינוי המודל העסקי – אשר החברה המקבלת עושה בהם שימוש לא במחיר שוק – בגין נכסים כאמור, יש לקבוע מחיר לגובה התמלוגים בהתאם לתנאי השוק.
  • זיהוי הנכסים אשר הועברו על ידי החברה הישראלית במסגרת שינוי המודל העסקי לחברה הקשורה ו/או חברות אחרות בקבוצה שלא במחיר שוק. בגין נכסים כאמור, יש לזקוף לבעלי המניות בחברה הישראלית הכנסה מדיבידנד.

במסגרת הנחיות הפעולה שפרסמה הרשות נזכר כי במידה ופקיד השומה סבור כי מדובר במכירה של כלל פעילות המפעל או של נכסים ספציפיים על פקיד השומה לסווג את העסקה כעסקה הונית ולקבוע את התמורה בעסקה בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה ולפי סעיף 85א לפקודה והתקנות

מכוחו. בנוסף, צוין כי על פקיד השומה לבחון האם קיים טעם כלכלי בביצוע שינוי המודל העסקי, והאם אין מדובר בעסקה מלאכותית שכל תכליתה הפחתת מס בלתי נאותה, הן בהקשר של הפחתת רווח ההון במכירה והן בהקשר של קביעת הנכסים המזכים בתמלוגים ושיעור התמלוגים בגינם.

להרחבה בנושא ראה הנחיה מקצועית שפרסמה רשות המסים ביום 8 ביולי 2010.

יצוין כי ביום 5 בספטמבר 2018 פרסמה רשות המיסים את חוזרי מס הכנסה מס' 12/2018 ו-13/2018 בנושאים מחירי העברה‏- שיעורי‏ וטווחי רווחיות בעסקאות מסוימות והלוואה בריבית נמוכה בהתאמה. (להרחבה ראו סעיף 23.4.11 בפרק 23).

עוד יצוין כי ביום 1 בנובמבר 2018 פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מס' 15/2018 בנושא שינוי מבנה עסקי בקבוצה רב-לאומית (להרחבה ראו סעיף 23.4.11 בפרק 23).