מדריך היערכות במסים

 

17.1   הרחבת מעגל ההכנסות החייבות בידי תושב ישראל לגבי הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל; ביטול עילת החיוב במס – "נתקבלה"

הרחבת מעגל ההכנסות החייבות בידי תושב ישראל

במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002 ("התיקון" או "הרפורמה") הורחב מעגל ההכנסות החייבות בידי תושב ישראל על ידי מעבר משיטת המיסוי הטריטוריאלית לשיטה הפרסונלית על פיה ימוסה תושב ישראל על כלל הכנסותיו, ללא הבחנה בין אלה המופקות בישראל לבין אלה המופקות מחוץ לישראל. בהתאמה, בוטלה עילת החיוב במס "נתקבלה לראשונה בישראל".

היינו, החל מה-1 בינואר 2003, במסגרת ההכנסות החייבות בידי נישום תושב ישראל תכללנה, בין היתר, הכנסות פאסיביות נוספות, וכן הכנסות עסקיות מסוימות מחו"ל.

בנוסף, במסגרת המלצות הרפורמה הוצע להרחיב את תחולת הכללים בדבר ניכויים וזיכויים מיוחדים הניתנים לתושב ישראל העובד בחו"ל, כך שיחולו על כל תושב ישראל, שכיר או עצמאי.

חשוב להזכיר כי גם עובר לרפורמה, היו בפקודת מס הכנסה הוראות מיסוי "פרסונליות" מסוימות, כדוגמת סעיף 5(1) לפקודה, אשר החיל מיסוי ישראלי על יחידים ישראלים אשר הפיקו בחו"ל הכנסות אותן ראו כהכנסות מאותו "משלח היד" בו עסקו היחידים בישראל.

החלת הוראות "פרסונליות" במסגרת שיטת מס שהיתה טריטוריאלית במהותה עוררה לא מעט קשיים. החלתו של סעיף 5(1) לפקודה, למשל, נידונה רבות בבתי המשפט. פסיקה מרכזית בעניין זה ניתנה במרץ 2009, על-ידי בית המשפט העליון. בפסק דינו קיבל כבוד השופט ריבלין את עמדת המערערים בעניינו של בז'ה[1] ולמעשה הפך את החלטת בית המשפט המחוזי אשר ניתנה ביולי 2006 על ידי השופט מגן אלטוביה, לפיה ישראל אינה רשאית למסות ישראלים בגין הכנסות שהפיקו בחו"ל במקרים בהם אין זיקה או קשר סיבתי בין ההכנסה שהפיקו בחו"ל לבין מקור הכנסה בישראל. בהתאם לגישת בית המשפט העליון שיטת המס בישראל (טרם הרפורמה) לא הייתה טריטוריאלית מובהקת אלא שיטה מעורבת, שאמנם בסיסה טריטוריאלי אך היו לה שלוחות פרסונליות וסעיף 5(1) הוא סעיף פרסונלי ברור. סעיף 5(1) לפקודה ותחולתו טרם הרפורמה נדון שוב בבית המשפט העליון בפס"ד בעניין פרופ' גבריאלה שלו[2], שם נקבע כי יש לראות בהכנסתה של המשיבה כבוררת בבוררות אשר התקיימה בחו"ל כהכנסה החייבת במס, כהכנסה שהופקה ממשלח היד בו עוסקת המשיבה בדרך כלל בישראל, בהתאם להוראות סעיף 5(1) לפקודה (כתוקפו טרם תיקון 132).                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                          

כללי מקור לקביעת מקום הפקת ההכנסה

עם המעבר לשיטת מיסוי פרסונלית, נדרשו כללים ברורים לקביעת מקום הפקתה של הכנסה. במסגרת התיקון הוספו לפקודה סעיפים 4א ו-89(ב)(3) אשר קובעים את מקום הפקתן של ההכנסות השונות.

חשיבותם של כללים אלו לגבי תושבי ישראל היא בעיקר לעניין הזיכוי ממס זר. כפי שיובהר בסעיף 17.4 להלן, זיכוי בגין מס ששולם בחו"ל יינתן לתושב ישראל רק אם אותה הכנסה נחשבת כהכנסה שמקום הפקתה הוא מחוץ לישראל.

לגבי תושבי חוץ חשיבות הכללים היא בעיקר לעניין זכות המיסוי של ישראל. הכנסה של תושב חוץ תמוסה בישראל רק אם מקום הפקתה או צמיחתה הוא בישראל.

מקום הפקת הכנסות פירותיות:

סעיף 4א(א) דן בקביעת מקום הפקתן של ההכנסות הפירותיות.

לגבי הכנסה מעסק – המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה.

לגבי הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי – המקום שבו מתבצעים העסקה או העסק.

לגבי הכנסה ממשלח יד – מקום ביצוע השירות.

לגבי הכנסה מעבודה – מקום ביצוע העבודה.

לגבי ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה – מקום מושבו של המשלם.

לגבי דמי שכירות או דמי שימוש בנכס – מקום השימוש בנכס.

לגבי השתכרות או רווח, לרבות תמלוגים, שמקורם בנכס לא מוחשי – מקום מושבו של המשלם.

 

 

לגבי קיצבה, מלוג ואנונה – מקום מושבו של המשלם.

לגבי הכנסה מחקלאות – מקום הנכס מניב ההכנסה.

לגבי דיבידנד – מקום מושבו של חבר בני האדם משלם הדיבידנד.

לגבי השתכרות או רווח מהימורים, מהגרלות או מפעילות נושאת פרסים, כאמור בסעיף 2א– מקום מושבו של משלם ההשתכרות או הרווח כאמור.

סעיף 4א(ב) קובע חריגים לעניין מקום הפקת הכנסות כמפורט להלן:

הכנסת עבודה – על אף הכלל לפיו מקום הפקת הכנסה מעבודה הוא מקום ביצוע העבודה, יראו הכנסה מעבודה שבוצעה מחוץ לישראל כהכנסה שהופקה בישראל אם המעביד הוא אחד הגופים הבאים: מדינת ישראל, רשות מקומית, הסוכנות היהודית, הקרן הקיימת, קרן היסוד- המגבית המאוחדת לישראל, חברה ממשלתית, רשות ממשלתית או תאגיד שהוקם על פי חוק, ובלבד שיחסי העבודה עם אותו מעביד החלו כאשר העובד היה תושב ישראל.

הוצאה של מפעל קבע – על אף הכלל של מקום הפקה עפ"י תושבות המשלם (שחל לגבי ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה, רווחים ותמלוגים שמקורם בנכס לא מוחשי, קיצבה מלוג ואנונה), במצבים בהם מדובר בהוצאה של מפעל קבע, כלל הפקת ההכנסה יהיה המיקום של מפעל הקבע חלף התושבות של המשלם. חריג זה רלוונטי הן למפעל קבע בישראל של תושב חוץ והן למפעל קבע מחוץ לישראל של תושב ישראל (לעניין "מוסד קבע", ראו להלן בסעיף 17.18).

לעניין מקום הפקת הכנסות הוניות, ראה סעיף 17.16.1 להלן.

פסק דין ע"מ 37396-02-12 אסמי עוז 2000 בע"מ נ' פקיד שומה חדרה  הינו דוגמה לפסק דין המיישם את כללי המקור האמורים לעיל (יש לשים לב כי בפסק הדין הדבר נעשה כאמרת אגב).

בפסק הדין  נקבע כי מקום ביצוע העסקה היה בישראל וזאת מכיוון שטובין שהוחזקו במחסנים באשדוד נמכרו בישראל על ידי תושב חוץ לתושב ישראל והוחזקו בישראל עד שנמכרו לחברה המערערת. כלומר, תושב החוץ מעולם לא תפס חזקה בטובין.

שיעור המס על הכנסות שמקורן מחוץ לישראל

ככלל, שיעורי המס החלים לגבי הכנסות שמקורן מחוץ לישראל הם שיעורי המס הרגילים הקבועים בסעיפים 121 (לגבי יחידים) ו-126 (לגבי חבר בני אדם), למעט מקרים שנקבע לגביהם אחרת.

דוגמאות למקרים בהם נקבע שיעור מס אחר

הכנסה משכירות מקרקעין – תחויב במס בשיעור מלא. ליחידים תינתן אפשרות לחיוב בשיעור מס מוגבל של 15% בשל הכנסה מדמי שכירות מקרקעין שאינה הכנסה עסקית, בניכוי פחת, ללא התרת הוצאות אחרות, קיזוז הפסדים, פטור או זיכוי ממיסי חוץ (סעיף 122א לפקודה).

הכנסת דיבידנד – תחויב במס בשיעור של 25% בידי יחיד (או 30% אם הוא "בעל מניות מהותי")(סעיף 125ב לפקודה). בידי חברה תחויב ההכנסה במס חברות (עד לתיקון 216 שיעור המס היה 25%)  תוך מתן זיכוי ישיר או מס חברות תוך מתן זיכוי ישיר ובמקרים מסוימים אף עקיף. בהקשר זה ראה הרחבה בסעיף 17.4 להלן.

[1]         ע"א 8570/06 פקיד שומה ת"א 5 נ' אברהם בז'ה ואחרים.

[2]           ע"א 2308/08, פקיד שומה ירושלים 1 נ' פרופ' גבריאלה שלו.