מדריך היערכות במסים

16.6 ניכוי מס במקור משכר דירקטורים

כללי

כידוע, במסגרת החובות המוטלות על חברות בע"מ נקבעה, בין השאר, בחוק החברות התשנ"ט – 1999 החובה למנות דירקטורים.

בסעיף 219 לחוק החברות נקבע כי בחברה פרטית יכהן לפחות דירקטור אחד, ואילו בחברה ציבורית יכהנו לפחות שני דירקטורים חיצוניים.

בעבר פורסמו ידיעות בדבר מקרים בהם דירקטורים השתמטו מחבות במס בגין תשלומים שקיבלו תמורת שירותיהם לחברות, וזאת בטענות שונות כי לא ידעו שזוהי הכנסה חייבת בידם או כי חשבו ששיעור הניכוי במקור מהתמורה מהווה את חבות המס הסופית. ברשימה זו נעמוד על השלכות המס הצפויות בגין תשלומי שכר לדירקטורים.

התמורה המתקבלת בידי הדירקטור בגין שירותיו מהווה בידיו הכנסה לצרכי מס הכנסה מכח סעיפים 2(1) (משלח יד) או 2(10) לפקודה, ולעניין ביטוח לאומי נקבע כי שכר דירקטורים הינו בגדר מבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי בגין הכנסה זו.

בצו מס הכנסה (קביעת סוגי שכר כהכנסה), התשכ"ז-1967 (להלן: "הצו"), נקבעה הגדרת "שכר דירקטורים" בזו הלשון:

"סכומים המשתלמים למקבל על ידי חייב, לרבות החזר הוצאות ולרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, בעד כהונה כדירקטור בחברה, בין בכסף ובין בשווה כסף, בין בתשלומים חד פעמיים ובין בתשלומים תקופתיים, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת ניכוי לפי תקנות ניכוי ממשכורת." (ההדגשות אינן במקור פ.ק.).

"מקבל" מוגדר בצו, כאדם המקבל שכר דירקטורים בין עבורו ובין עבור אדם אחר, ואילו "חייב" מוגדר כאדם המשלם שכר דירקטורים בין על חשבונו הוא ובין מטעמו על חשבונו של אדם אחר, בין במישרין ובין בעקיפין, למעט יחיד המשלם שכר כאמור שלא בתחום עסקו או משלח ידו.

הגדרת שכר דירקטורים אינה חלה על תשלום שכר לדירקטור בחברה "שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם" כשמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שהינו בעל שליטה כמשמעותו בסעיף 32(9) לפקודה באותה חברה, אשר לגביו חלה חובת ניכוי לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ג-1993.

הגדרת "משכורת" בתקנות ניכוי ממשכורת, כוללת תשלומים שמשלמת חברת מעטים לדירקטור אשר הינו בעל שליטה בה. במקרה זה, ובהתאם לתקנה 6(ב) לתקנות דלעיל, חלה על המעביד בעת התשלום חובת ניכוי מס בשיעור המרבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה (בשנת המס 2019 – 47%).

לאור האמור, במקרים בהם מקבל המשלם מהדירקטור חשבונית מס, על המשלם לנכות מס במקור בשיעור מקסימאלי מכל הסכום המשתלם, לרבות מס ערך מוסף.

בנוסף נקבע בתקנות דלעיל, כי במקרים בהם התשלום, כולו או חלקו, הינו בשווה כסף, יקבע ה"חייב" לצורך הניכוי את סכום התשלום כפי שעלה לו או לפי מחיר השוק, לפי הגבוה.

למען הסר ספק, יובהר כי פקיד השומה רשאי להורות בכתב ל"חייב", כי ניכוי המס לפי התקנות יוקטן או יבוטל (בדרך כלל הקטנה כאמור אינה חלה על תשלומים בשווה כסף), אם פקיד השומה סבור כי עלול להתהוות עודף מניכוי המס. כתוצאה מכך, נראה כי הדירקטור יידרש להגיש דוח מס שנתי.

חוק עסקאות גופים ציבוריים

בנוסף לאמור לעיל, כאשר מדובר בדירקטור המכהן בחברה ציבורית, חל חוק עסקאות גופים ציבוריים, התשל"ו-1976, הקובע כי גוף ציבורי לא יתקשר ב"עסקה" כהגדרתה בחוק מע"מ עם תושב ישראל (למעט עסקה שמחירה אינו עולה על סכום של 4,920 ש"ח, נכון לשנת 2019), אלא אם הומצא על ידי נותן השירות (הדירקטור) לגוף הציבורי אישור ניהול פנקסי חשבונות או פטור מלנהלם לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים, אשר ניתן על ידי פקיד מורשה (פקיד שומה או מנהל המכס ומע"מ), רואה חשבון או יועץ מס.