מדריך היערכות במסים

16.1 מבוא

  1. כללי

ניכוי מס במקור הינו אמצעי לגביית מס על ידי העברת מס לשלטונות המס ממקבל התשלום ישירות על ידי המשלם לו.

סעיפים 168-162 לפקודה עוסקים בחיוב ובנהלים בדבר ניכוי מס במקור מהכנסת עבודה והכנסות אחרות.

סעיף 162 עוסק בקיזוז המס שנוכה על ריבית ודיבידנד. על פי קובץ הפרשנות של מס הכנסה (להלן: "החב"ק") עולה כי בעת עריכת שומה לנישום שהכנסתו כוללת ריבית על איגרות חוב או דיבידנד, יקוזז המס שנוכה במקור מריבית או מדיבידנד על-ידי החברה המשלמת כנגד המס שהוא חייב בו על כלל הכנסתו.

על-מנת להתיר את הקיזוז, יש לוודא שהדיבידנד או הריבית הוצהרו בסכומי ברוטו, כלומר, לפני הניכוי במקור.

עלה סכום המס שנוכה במקור על המס המגיע על-פי שומה מהכנסתו הכוללת של בעל המניות או איגרות החוב, יוחזר לו עודף המס.

סעיף 163 לפקודה מעניק הקלה ממס על דיבידנד שמקבל אדם מחברה שאינה תושבת ישראל, אך יש לה הכנסות חייבות במס בישראל. ההקלה הינה על חלק הדיבידנד שהתקבל שניתן לייחסו לחלק בהכנסה שבגינה שילמה החברה מס על פי הפקודה.

סעיף 164 לפקודה מטיל חובת ניכוי במקור על כל אדם המשלם או האחראי על תשלום של ההכנסות המפורטות בסעיף.

הסעיף מטיל את החובה לנכות מס בעת תשלום הסכומים הבאים: הכנסת עבודה, מענק פרישה או מוות שאינו פטור לפי סעיף 9(7א), הכנסה לפי סעיף 2(5), השתכרות או רווח שמקורם בהימורים, הגרלות או פעילות נושאת פרסים כאמור בסעיף 2א', סכום המתקבל מהיוון קיצבה שאינו פטור לפי סעיף 9א' או 9ב', סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18(ב), תמורה כמשמעותה בסעיף 88, וכן כל הכנסה אחרת שקבע שר האוצר.

במסגרת תיקון 147 לפקודה הוספה לסעיף חובת ניכוי במקור גם מתשלום של הכנסה חייבת שהעבירה קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לבעלי מניותיה, או של ריבית או דיבידנד. תחולת תיקון 147 לפקודה הינה מיום 1.1.2006.

בגין ה"הכנסה האחרת" שלגביה יש לנכות במקור נקבעו צווים והותקנו תקנות ספציפיות לפי סוגי ההכנסות. תקנות לניכוי במקור ממשכורת ושכר עבודה אינן מלוות בצו מאחר שחובת ניכוי במקור עבורן נקבעה במפורש בסעיף זה.

הצווים והתקנות נחלקים ל-2 קבוצות עיקריות:

א. צווים ותקנות ספציפיים לגבי סוגי תשלומים מסויימים כדלהלן:

(1) בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ.

(2) שכר סופרים.

(3) עמלת ביטוח.

(4) שכר אמנים, בוחנים, מרצים, מעניקי שירותי משרד, שכר ספורטאים ושכר דירקטורים.

(5) עבודות בנייה והובלה.

(6) עבודות הלבשה, מתכת, חשמל, אלקטרוניקה והובלה.

(7) תשלום בעד דמי פגיעה בעבודה ותגמול בעד שירות מילואים.

(8) עיבוד ומסחר ביהלומים ואבנים יקרות אחרות.

(9) עבודה חקלאית או תוצרת חקלאית.

(10) סכומים ששולמו למעביד מאת קופת-גמל.

(11) משכורת ושכר עבודה. 

(12) סכומים ששולמו לבעל שליטה.

(13) סכומים ששולמו מקרן השתלמות.

(14) שכר עובד פושט רגל או חברה בפירוק.

(15) דמי שכירות.

(16) תשלום בשל הימורים, הגרלות או פעילות נושאת פרסים.

(17) ניכוי מריבית מדיבידנד ומרווחים מסויימים.

(18) תמורה או תשלום או רווח הון במכירת נייר ערך או בעסקה עתידית.

(19) דמי השאלת נייר ערך.

(20) תשלומים בשוק ההון אשר הצו והתקנות שהותקנו בגינם בוטלו מיום 1.1.2006 לאור ביטול חלק ה3 לפקודה:

(א) מכירת נייר ערך זר;

(ב) תשלומים ששולמו לבעל יחידה בקרן נאמנות.

ב. צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז – 1977

צו מס הכנסה ותקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), תשל"ז-1977 מהווים תקנת סל הכוללת בתוכה את כל סוגי התשלומים השונים שלא חלה עליהם חובת ניכוי במקור מכח הצווים והתקנות הספציפיים.

ניכוי במקור מתשלומים עבור שירותים או נכסים ייעשה רק אם הסכום ששולם לאותו מקבל עולה על סך של  4,920 ש"ח בשנה (נכון לשנת 2019).

סעיף 165 לפקודה קובע כי המס שנוכה במקור יקוזז כנגד המס שיוטל על הכנסתו החייבת של מקבל התשלום. במידה ונוכה במקור מס ביתר תוחזר יתרת המס העודפת.

סעיף 166 לפקודה קובע כי מנכה המס חייב להעביר לפקיד השומה את המס שנוכה במועד שנקבע בתקנות ולהגיש לו באותו מועד דוח כפי שנקבע.

מעביד או מנכה יגיש דוח שנתי לגבי תשלום הכנסת עבודה לעובד (טופס 126) ודוח שנתי לגבי תשלום "הכנסה חבת ניכוי" כהגדרתה בסעיף (טופס 856). בעקבות תיקון 161 לפקודה ובהתאם להודעת רשות המסים מיום 5 במרץ 2009, החל מהדוחות לשנת 2007, יוגשו דוחות כאמור באופן מקוון בצרוף הצהרה בטופס שקבע המנהל וכן פלט חתום של הדוח האמור. המועד שנקבע בסעיף הינו עד ליום 30 באפריל שלאחר שנת המס שלגביה מוגש הדוח. לפי הודעת רשות המסים מיום 25 לפברואר 2010, דוח ייחשב כדוח שהוגש רק לאחר העברת טופס הצהרה חתום על ידי המעביר/המשלם בלבד. נבקש להביא לתשומת ליבכם כי ביום 20 בספטמבר 2010 פרסמה רשות המסים הנחיות לציבור המייצגים בעניין דוחות 126 ו- 856. הנחיות אלה מיועדות להדריך את המעבידים, המשלמים האחרים, לשכות השירות, בתי התוכנה, המייצגים והחשבים על אופן הדיווח של תשלום שלילי ו/או מצבים אחרים הגורמים לכאורה למס שלילי. לפירוט בנושא נא ראה הנחיות לציבור המייצגים בעניין דוחות 126 ו- 856: כללי דיווח.

כחלק מתיקון מס' 215 לפקודת מס הכנסה, אשר נכלל במסגרת חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו–2015, נוסף סעיף 166(א1) לפקודה, בגדרו נקבע כי הדוח יפרט דיווח בגין חוות דעת  בכתב אשר מאפשרת או נועדה לאפשר יתרון מס, בכפוף לתנאים המנויים בסעיף 131ד לפקודה וכן "עמדה חייבת בדיווח" כהגדרת מונח זה בסעיף 131ה לפקודה (לפירוט נוסף אנא ראה פרק 9 במדריך המס).

במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 178 והוראת שעה), התשע"א-2010 ("תיקון 178") הוספו סעיפים 166(ב1), 166(ב2) ו- 166(ב3) לפקודה, אשר תחולתם הינה מיום 1 בינואר 2013, כמו גם הוראות שעה לגבי שנת 2012. סעיף 166(ב1) שנתווסף במסגרת תיקון 178 מטיל על מעביד או מנכה חובת הגשת דוח לגבי תשלום הכנסת עבודה ולגבי תשלום הכנסה חבת ניכוי לגבי תקופה של ארבעה חודשים, וזאת עד תום שלושה חודשים שלאחר תקופת הדיווח שלגביה מוגש הדוח. דוח כאמור יוגש על ידי מעביר או מנכה שאינו עוסק פטור באופן מקוון ויהא חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת או מאובטחת, כפי שיורה המנהל. על אף האמור לעיל, הוענקה לשר האוצר סמכות לקבוע כי מעביד או מנכה שהינו עוסק פטור יגיש דוח רבעוני כאמור באחת הדרכים כמפורט להלן:

א) בצירוף הצהרה בטופס שקבע המנהל שלפיה הפרטים והידיעות שנמסרו בדוח הם נכונים ומלאים, וכן פלט של הדוח חתום בידי מגיש הדוח;

ב) כשהוא חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת, כמפורט בסעיף.

לעניין שנת המס 2012 נקבעו הוראות שעה אשר קובעות, בין היתר, חובת דיווח כאמור בסעיף 166(ב1) לפקודה, אולם מחריגות מחובה זו מעביד או מנכה אשר הינו עוסק פטור או מעביד שמעסיק לכל היותר ארבעה עובדים במועד כלשהו בתקופת הדיווח.

יש לציין כי מי שניכה במקור ולא העביר את המס למס הכנסה עובר עבירה פלילית (סעיף 219 לפקודה). בעניין זה  ראה ת"פ 1223/04 ב.א. שקמה ואח' בית משפט השלום באר שבע.

יושם לב, כי במסגרת תיקון 213 לפקדות מס הכנסה אשר נכלל בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו-2016), התשע"ו-2015, שתחילתו ביום 1 בינואר 2016, בוטלו סעיפים 166(ב1) – (ב3)  לפקודת מס הכנסה.

עיצום כספי בשל אי הגשת דוח מקוון

בהתאם לסעיף 195ב(א) לפקודה, המנהל רשאי להטיל עיצום כספי על מעביד שלא הגיש דוח מעביד מקוון או על מנכה שלא הגיש דוח מנכה מקוון, לפי סעיף 166 לפקודה. גובה העיצום ייקבע בהתאם לסכום המפורט בסעיף (500 ₪ נכון לשנת המס 2019).

סעיף 167 לפקודה מסמיך את פקיד השומה לערוך שומה לפי מיטב השפיטה במקרים בהם לא נוכה מס במקור המתחייב מסעיף 164 לפקודה, או לא נמסר דוח כנדרש בסעיף 166 לפקודה, או שנמסר דוח אך לפקיד השומה טעמים סבירים להניח שהדוח אינו נכון. דין שומה זו הינו כדין שומה לפי סעיף 145 לפקודה.

סעיף 167(ב) לפקודה קובע כי פקיד השומה רשאי לשום לפי מיטב השפיטה גם כאשר לאדם שמהכנסתו צריך היה לנכות את המס נעשתה שומה או ניתן צו שאינם ניתנים עוד להשגה או לערעור לגבי השנה אליה מתייחס הדוח, אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות.

ע"מ 20085/11 לייב בלניצקי נ' פקיד שומה ירושלים 3

בפסק דין בלטינסקי אשר ניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים ביום 17 ביוני 2013, נפסק, כי החבות לתשלום המס מוטלת על העובד, וכי המעביד משמש כמתווך בין העובד ובין רשויות המס.

בנוסף נקבע כי אין זה רלוונטי שסוכם על שכר נטו בין העובד למעביד ואין בכך כדי לגרוע מחבות המס העקרונית שחלה על העובד.

סעיף 168 לפקודה קובע כי נישום החולק על נכונות השומה שהומצאה לו על פי סעיף 167 לפקודה רשאי למסור תוך שבועיים השגה בכתב לפקיד השומה. הוראות סעיפים 150-158 לפקודה יחולו כאילו הוגשה ההשגה לפי אותם סעיפים.

עוד קובע הסעיף כי המס שנקבע לפי שומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה או בערעור לפי סעיף 153 לפקודה ישולם תוך שבעה ימים מיום מסירת הודעת השומה, או מיום מתן הצו או פסק הדין.

סעיף 170 לפקודה קובע כי כל מי שמשלם לאדם שאינו תושב ישראל הכנסה חייבת שאינה הכנסה שממנה נוכה במקור לפי סעיף 164 לפקודה, חייב לנכות מההכנסה מס של 25 אגורות לכל שקל אם מקבל התשלום הוא יחיד, ומס בשיעורים המופיעים בסעיפים 126 ו-127 אם המקבל הוא חבר בני אדם (סעיף 127 לפקודה בוטל במסגרת תיקון מס' 82 לפקודה משנת 1990, פ.ק.).

פקיד השומה רשאי לאשר שיעור מס מופחת או לפטור מניכוי במקור במידה והוכח לו כי המס שולם או ישולם בדרך אחרת.

בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים לתושב חוץ), התשנ"ג-1992 ("התקנות"), נקבע, בין היתר, כי ינוכה מס במקור מתשלום לתושב חוץ בשיעורים המפורטים בסעיף 170 לפקודה, אלא אם כן התקיים אחד מאלה:

א. המס שולם ובידי המשלם אישור על-כך בכתב מפקיד השומה;

ב. בידי המשלם אישור בכתב הקובע שיעור ניכוי מס במקור אחר או פטור מניכוי לגבי אותו תשלום;

ג. הנציב הורה לגבי אותו סוג תשלום ניכוי מס במקור בשיעור אחר או פטור מניכוי מס במקור.

בהתאם לאמור לעיל, פורסמה ביום 30 במאי 1993 הוראת ביצוע מ"ה מס' 34/93, בה פורטו בהרחבה הכללים בדבר ניכוי מס במקור. הוראה זו מפרטת, בין היתר, כדלקמן:

(1) המקרים בהם ניתן להעביר תשלומים לתושב חוץ בלא צורך בקבלת אישור כלשהו מרשות המסים (סוגי התשלומים שקבע הנציב, אשר העברתם לתושבי חוץ מותרת בלא ניכוי במקור, על פי הצהרת המשלם.

(2) הגורמים אליהם יש לפנות לצורך קבלת אישור להפחתת שיעור ניכוי המס במקור או לפטור ממנו – עבור המקרים בהם נדרש אישור כזה.

(3)  בנובמבר 2016 פרסמה רשות המיסים הודעה בדבר "ניכוי מס במקור מתשלומים לתושב חוץ- הקלה נוספת והוראות לעניין הארכת תוקף ההוראות שבתוספת 1 להוראת ביצוע 34/93- שנת 2017" ההודעה כללה הארכת תוקף ההוראות שבתוספת 1 להוראת ביצוע עד ליום 31.12.2017. כמו כן, בהתאם לחוזר המקצועי של רשות המסים מיום 17 בדצמבר הוארך תוקף ההוראות האמורות לעיל עד ליום 31 בדצמבר 2018. ההארכה כאמור היא בכפוף לעמידה בתנאים הקבועים בהוראת ביצוע. בנוסף, ניתנה הקלה נוספת לעניין סעיף 3.9 להוראת הביצוע בעניין ניכוי מס במקור בגין תשלומים עבור שירותים שניתנו ובוצעו במלואם בחו"ל על ידי נותני השירותים בחו"ל, בכפוף לתנאים המפורטים בסעיף, כאשר במקום 60,000 אלף דולר ארה"ב ששולמו בשנת המס יבוא 250,000 אלף דולר ארה"ב לכל משלם. כאמור, משלם יכול להעביר בשנת מס סך כולל של 250,000 אלף דולר ארה"ב בגין תשלומים עבור שירותים שניתנו ובוצעו במלואם בחו"ל וזאת ללא ניכוי מס במקור בגינם, על פי הצהרת המשלם.

במסגרת תיקון 147 לפקודה נוסף סעיף 170(ג) לפקודה הקובע הוראות בנוגע לחבות ניכוי המס במקור בגין תשלומים של קרן להשקעות במקרקעין לתושב חוץ שהינו בעל מניות בקרן, על פי סעיף 64א4 לפקודה. תחילת סעיף זה הינה מיום 1.1.2006. ביום 26 בספטמבר 2017 הודיעה רשות המיסים על "מסלול הצהרה בדבר תשלום לתושב חוץ". במטרה להקל על תושבי ישראל המשקיעים בנכסים בחו"ל, רשות המיסים מאפשרת העברת תשלומים מסוימים בפטור מניכוי מס במקור באמצעות טופס הצהרה (2513/2) אשר ימולא בסניף הבנק בלבד (ראו הרחבה בסעיף 17.18 בפרק 17).

ביום 1 בינואר 2018 פורסה הוראת ביצוע 02/2018 בדבר "אישורי ניכוי מס במקור ואישורים לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים לשנת המס 2018" בה מופיעים, בין היתר, הקריטריונים לזכאות לאישורים, האמצעים המקוונים להצגת מידע בדבר האישורים והפקה אוטומטית של אישור כתוצאה מהסרת מחדלים, בדיקת עמידה בקריטריונים לקבלת אישורים על ידי משרדי השומה במהלך השוטף של השנה, אישורי ניכוי מס במקור עבור עסקים חדשים, שותפויות ואיחודי עוסקים וכן תושבי חוץ, חברות זרות וחברות ישראליות שבהן בעלי המניות תושבי האנטומיה ואישור ניכוי מס במקור הכוללים את סעיף "שוק ההון".

  1. חובת ניכוי המס במקור

על פי החב"ק יש לנכות מכל תשלום החייב בניכוי מס הכנסה במקור את המס בשיעור שנקבע בפקודה או בתקנות. שיעור המס שיש לנכות מתשלום כלשהו הוא השיעור שהינו בתוקף ביום התשלום. אין להתייחס לתקופה שבעדה משתלמת ההכנסה.

יש לנכות את המס מהתשלום הכולל, לרבות החזרי הוצאות. מס ערך מוסף ששולם לנותן שירות נחשב כחלק מהתשלום שקיבל ויש לנכות ממנו מס הכנסה במקור. כל מי שחלה עליו חובת הניכוי במקור חייב בביצוע הניכוי, הן מתשלומים על חשבונו הוא והן מתשלומים על חשבון אדם אחר.

2.1 פטורים והקטנת שיעור הניכוי במקור

נישומים, שהמס שיש לנכותו על-פי התקנות גבוה משיעור המס שיחול, לדעתם, על הכנסתם, רשאים לפנות לפקיד השומה לקבלת אישור בדבר ביטול או הפחתה של שיעור הניכוי החל על הכנסתם. המשלם יפעל לפי אישור זה ובכפוף לסוג האישור שניתן (כללי או משלם ספציפי או לסוג הכנסה מסוים).

לעניין זה, בהתאם לחוזר רשות המסים מיום 24 בספטמבר 2017, וכחלק מהמדיניות שמקדם מנהל רשות המסים להקלה על עסקים קטנים בתחילת דרכם, החליטה הרשות להעניק אישור לפטור מניכוי מס במקור לבעלי תיק חדש במס הכנסה שסווג במע"מ כ"עוסק פטור". ההקלה האמורה לא תינתן במקרים של מחדל או חובות, במקרה זה האישור יינתן בהתאם לנסיבות הרלוונטיות.  כמו כן, במידה והסיווג במע"מ שונה מ"עוסק פטור" ל"עוסק מורשה" יש לבחון את שיעור הניכוי.

2.2 אישור למקבל, הקטנת מקדמות וקיזוזים

לאחר כל תשלום וניכוי במקור, חייב המשלם לתת למקבל אישור על הסכום ששולם לו ועל הסכום שנוכה ממנו. על סמך אישור זה, יפחית המקבל את הניכויים מהמקדמות השוטפות שהוא חייב לשלם.

המשלם חייב להגיש למס הכנסה דוח שנתי, טופס 856 (וזאת במסגרת המועד שנקבע בסעיף 166 שפורט לעיל), המרכז בתוכו את פירוט כל מקבלי התשלומים מהמשלם, מספר ח.פ. שלהם, הסכום הכולל אשר שולם להם במהל ך השנה והאם נוכה מס במקור. כמו כן, למקבל התשלום ממנו נוכה מס במקור ינתן אישור שנתי על ניכויים שנוכו לו במקור. בעקבות תיקון 161 לפקודה ובהתאם להודעות רשות המסים מיום 5 במרץ 2009 ומיום 25 לפברואר 2010, יוגש טופס 856 לרשויות המס באופן מקוון בלבד.

להלן מובאות דוגמאות לניכויים במקור מסוגי תשלומים נפוצים: