מדריך היערכות במסים

15.3.2   הוראות סעיף 3(י) לפקודה לאחר תיקון 164 ותיקון 185

סעיף 3(י) לפקודה לאחר תיקון 164 ותיקון 185 שתחולתם מיום 1.1.2008 קובע, כי אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו בשיטת החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא בלא ריבית (לרבות הפרשי הצמדה) או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר (התקנות מכוח סעיף 3(י)), יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה.

לעניין זה, "יחסים מיוחדים" – יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד להלוואה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר.

"שליטה" – החזקה של צד אחד במשנהו בשיעור של 5% ומעלה.

יצוין, כי הגבלת תחולת סעיף 3(י) לפקודה על הלוואות שניתנו בין צדדים המתקיימים ביניהם "יחסים מיוחדים" התקבלה במסגרת תיקון 185.

לעניין זה מוגדרת הלוואה- לרבות כל חוב שאינו, בין היתר, אחד מאלה-

  • סעיף 3(י)(10) ("שטר הון") – הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק.

לעניין זה, "שליטה" – החזקה של 25% לפחות מכוח ההצבעה או מהזכות לרווחים, במישרין או בעקיפין, ביום אחד לפחות בשנת המס.

יושם אל לב, כי תיקון 185 לא עדכן את הגדרת שליטה ביחס לסעיף 3(י)(10) לפקודה.

  • סעיף 3(י)(11) – שטרי הון ואגרות חוב שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה ביום 31 בדצמבר 2007, או שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה מיום 1 בינואר 2008 ועד יום 5 במרץ 2008, אילו הוראות חוק התיאומים היו חלות לגבי אותה תקופה.

      יצוין, כי הארכת התקופה ליום 5 במרץ 2008 התקבלה במסגרת תיקון 185 לפקודה.

לעניין זה, "נכס קבוע" – שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר והינם לתקופה של שנה אחת לפחות, והריבית (לרבות הפרשי הצמדה) השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס.

  • סעיף 3(י)(12) – הלוואה שנתן אדם עד יום 31 בדצמבר 2007 שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, והוראות פרק ב' לחוק התיאומים לא חלו בקביעתה.

הוספת סעיף זה במסגרת תיקון 185 לפקודה נבעה מכך שבתיקון 20 לחוק התיאומים החילו את הוראות סעיף 3(י) לפקודה על הלוואה שנתן חבר בני אדם ללא התנאי שההלוואה נרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה. באמצעות הוספת הסעיף, המחוקק ביקש "להחזיר את הגלגל לאחור" כפי שהיה עובר לתיקון 20.

  • סעיף 3(י)(9) – הלוואה שהיא עסקה בין-לאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה (בהקשר זה ראה פרק 23 למדריך המס).
  • יושם אל לב, כי השינויים העיקריים שחלו בסעיף לאחר תיקון 164 ותיקון 185 לפקודה הינם כדלקמן:
  • הוראות הסעיף יחולו על הלוואות שהוענקו החל מיום 1 בינואר 2008 רק אם התקיימו "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה.
  • בוטלה ההתייחסות במסגרת סעיף 3(י) לפקודה להוראות חלק ב' לחוק התיאומים.
  • בוטל הסייג לגבי תחולת סעיף 3(י) לפקודה ביחס להלוואה שהיא נכס קבוע בהתאם להוראות חוק התיאומים.
  • יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה ויחול הדין הכללי, קרי בוטל החיוב במס בשיעור של 40% (יחול שיעור מס חברות), איסור לקיזוז הפסדים והחבות בתשלום המס בתוך 30 ימים מתום שנת המס שלגביה חושבו הכנסות הריבית, כפי שחלו עובר לתיקון 164 ביחס להכנסות שהתחייבו במס על פי סעיף 3(י) לפקודה.