מדריך היערכות במסים

14.5.1 פס"ד יואב רובינשטיין ושות'

(חוזר מס הכנסה 6/2000 – משפטית/שומה מיום 3 במאי 2000 ופסיקת בית המשפט העליון בעניין)

  1. עובדות פסק הדין (עמ"ה 29/94 יואב רובינשטיין ושות' נ'  פקיד שומה למפעלים גדולים)

1.1 בשנת 1983 הקימה חברת "ישטק" חברה שתעסוק בגידול דגי נוי בשם "אקוריום פיש" ברידינג סנטר בע"מ (להלן: "אקוריום פיש").

1.2 אקוריום פיש צברה הפסדים כבדים והפסיקה את פעילותה.

1.3 בשנת 1989 רכש יואב רובינשטיין את כל מניות "אקוריום פיש". במועד הרכישה לא היו לאקוריום פיש פעילות עסקית, ציוד או נכסים.

1.4 כחצי שנה לאחר הרכישה שונה שם החברה לחברת "יואב רובינשטיין" ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ (להלן: "חברת יואב רובינשטיין").

1.5 בנוסף לשינוי שם החברה נשתנו גם כל מאפייני הזיהוי שלה, לרבות כתובתה, בעלי השליטה בה, מנהליה, פעילותה, עסקיה ונכסיה.

במסגרת פעילותה רכשה החברה מקרקעין והחלה בפעילות בניה, פעילות שהינה תחום עיסוקו של מר רובינשטיין.

רק מספר החברה נותר על כנו.

2. הסוגיה שבמחלוקת

התרת קיזוז הפסדים עסקיים שנצברו באקוריום פיש מהכנסותיה של חברת יואב רובינשטיין.

3. עמדת פקיד השומה

פקיד השומה הסתמך על סעיף 86 לפקודה, המאפשר לפקיד השומה להתעלם מעסקה מלאכותית שאחת ממטרותיה העיקריות הינה המנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה וטען כי עסקת רכישת המניות על ידי יואב רובינשטיין נועדה אך ורק לצורך קיזוז הפסדים שנצברו באקוריום פיש כנגד הכנסות עתידיות של חברת יואב רובינשטיין. לעסקה לא היה כל טעם כלכלי, למעט הטעם של ניצול ההפסדים והפחתת המס.

לאור האמור לעיל, טען פקיד השומה שיש להתעלם מעסקת רכישת המניות לצורכי מס ולחייב את חברת יואב רובינשטיין כאילו פעלה במסגרת חברה חדשה, ועל כן אינה זכאית לקזז את הפסדי חברת אקוריום פיש.

4. עמדת חברת יואב רובינשטיין

חברת יואב רובינשטיין טענה כי נוסחו של סעיף 28(ב) לפקודה, בהצטרף לפרשנות שניתנה לו בע"א 267/67, מפי בע"מ נ' פשמ"ג (להלן: "פסק דין מפי"), מאפשר קיזוז ההפסדים בנסיבות המקרה.

על פי פסק דין מפי, הנישום זכאי לקזז את הפסדי העבר "… בין שהנישום הוא יחיד ובין שהוא תאגיד, אף כי ברור שהבעלות האקויטבילית על תאגיד עשויה לעבור מיד ליד".

5. פסיקת בית המשפט המחוזי

בית המשפט המחוזי לא קיבל את טענת פקיד השומה כי חברת יואב רובינשטיין הינה, למעשה, חברה חדשה, שכן השינויים שחלו עם רכישת המניות של חברת אקוריום פיש על ידי מר רובינשטיין לא יצרו "חברה חדשה".

בית המשפט דחה את השימוש שעשה פקיד השומה בסעיף 86 לפקודה, וקבע כי ראיית המערערת כ"חברה חדשה" אינה יכולה להתבסס על התעלמות מ"עסקה" או "פעולה" כאמור בסעיף 86 לפקודה.

בית המשפט אימץ את האמור בפסק דין מפי, לפיו רשאי תאגיד לקזז הפסדי עבר אף בנסיבות בהן הבעלות השתנתה.

6. על פי חוזר מ"ה מס' 6/2000 שבנדון, עמדת נציבות מס הכנסה הינה כי בית המשפט המחוזי טעה בפסק דינו ועל כן הוגש ערעור על פסק הדין בפני בית המשפט העליון. 

7. הנחיות לפעולה במישור השומה

עוד טרם קבלת ההחלטה בבית המשפט העליון ולנוכח העובדה שהוגש ערעור לבית המשפט העליון, עמדת נציבות מס הכנסה היתה שיש להמשיך ולהוציא שומות בנסיבות דומות, ובמסגרתן לא להתיר את קיזוז הפסדי העבר של החברה הנרכשת.

נסיבות דומות הינן בין השאר, אך לא רק:

א. רכישת 50% או יותר ממניות החברה, במישרין או בעקיפין.

ב. העברת פעילות עסקית קיימת של בעל השליטה החדש (במישרין או בעקיפין) לחברה הנרכשת.

8. פסיקת בית המשפט העליון

(ניתנה לאחר הוצאת חוזר מ"ה מס' 6/2000 שבנדון)

בית המשפט העליון (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ) הפך את החלטת בית המשפט המחוזי ואישר את החלטת פקיד השומה למנוע את קיזוז ההפסדים על ידי חברת יואב רובינשטיין, במסגרת סמכותו על פי סעיף 86 לפקודה, בקובעו כדלקמן:

8.1   אישיות משפטית זכאית לקזז הפסדיה מעסק כנגד רווחיה מעסק לפי סעיף 28(ב) לפקודה, אף אם מדובר בעסקים שונים של אותה אישיות משפטית, שאין כל קשר ביניהם.

8.2   לעניין בחינת השאלה האם חברת יואב רובינשטיין הינה אותה אישיות משפטית, ששמה בעבר היה חברת אקווריום פיש, או שמא מדובר בשתי ישויות משפטיות נפרדות, פתוחים שני מסלולים: מסלול דיני התאגידים ומסלול הנורמה האנטי תכנונית הקבועה בסעיף 86 לפקודה.

8.3   עפ"י מסלול דיני התאגידים מדובר באישיות משפטית אחת הואיל והרישום והייסוד ברשם החברות נותר בעינו. מכאן, שפקיד השומה אינו יכול למנוע את קיזוז ההפסדים מכוח מסלול זה.

8.4   באשר למסלול השני – התנאי המקדמי לתחולת סעיף 86 לפקודה הוא התנאי בדבר הפחתה בפועל או בפוטנציה של המס. תנאי זה מתקיים בענייננו. הסעיף מוסיף וקובע עילות התערבות, שאחת מהן הינה עילת "העסקה המלאכותית". בהתקיים עילת ההתערבות, מעניק הסעיף שיקול דעת לפקיד השומה "להתעלם" מהעסקה ולשום את הנישום בהתאם לכך.

8.5   עסקה מלאכותית אין משמעותה עסקה בלתי חוקית. המתח איננו, איפוא, בין חוקי לבלתי חוקי, כי אם בין לגיטימי לבלתי לגיטימי מבחינת דיני המס. הרצון הוא לקבוע קו גבול ולאזן בין זכותו של הנישום לתכנן את המס ע"י ניצול לגיטימי של דיני המס השונים ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית.

8.6   בית המשפט קבע כי מקובל עליו מבחן הטעם המסחרי כמבחן לבחינת מלאכותיותה של עסקה, אך מבחן זה איננו מבחן יחיד ומכריע. יש לבחון בראייה רחבה אשר בוחנת את כלל נסיבות העסקה.

8.7   העסקה שלפנינו מורכבת מביצוע מספר פעולות (רכישת המניות, שינוי שם החברה, כתובתה ופרטיה השונים ושינוי פעילותה העסקית). אין הצדקה לצמצם את תחולתו של סעיף 86 לפקודה, לפעולה אחת בלבד ויש לראות ברצף הפעולות משום "עסקה" לעניין הסעיף.

8.8   בחינת העסקה כמכלול מלמדת כי לא עמדה מאחוריה מטרה מסחרית. המטרה הדומיננטית בביצוע העסקה היא אחת, והיא הרצון להפחית את נטל המס על ידי קיזוז הפסדים שנצברו בעסקי גידול דגי הנוי של חברת אקוריום פיש. על כך מלמדות בבירור נסיבות העסקה השונות (כגון: שינוי תחום הפעילות תוכנן מלכתחילה ללא כל רצון להבריא את החברה הנרכשת, שינוי שם החברה, הסכומים ששילם הרוכש בעד החברה). לעניין זה, לא נטען ואף לא הייתה כל אינדיקציה לכך שמטרת העסקה הייתה ניצול השלד הבורסאי, אשר יתכן שהיה עשוי לשוות לעסקה טעם מסחרי.

8.9   המחוקק התיר אומנם קיזוז הפסדים בין עסקים שונים של אותו נישום, אולם זאת הוא ביקש להעניק לאותו נישום. אכן שינוי בבעלי המניות בחברה אינו משנה את אישיותה, וגם כאשר חל שינוי בבעלי המניות יש לקזז את הפסדי החברה מעסקיה השונים. אולם, לתוצאה זו אין הצדקה כאשר השינוי בבעלי המניות נועד אך ורק כדי לקזז את ההפסדים של החברה, ומי שנהנה ממנו בסופו של דבר, איננו אותו נישום כלכלי שספג את ההפסדים.

8.10 בית המשפט איננו גורס שכל רכישת מניות של חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית, שכן יתכנו לכך טעמים מסחריים אשר יכשירו את העסקה (למשל, אם ביסוד הרכישה עומד הרצון לרכוש את השלד הבורסאי של החברה, או הרצון לחסל מתחרה, או הרצון לשקם את החברה המפסידה).

8.11 בנוסף, קובע בית המשפט שלא כל שינוי פעילות של חברה מפסידה הוא עסקה מלאכותית. לא אחת יש הצדקה לשינוי פעילות כאמור ולו מן הטעם של רצון לעבור לרווחים. עפ"י מכלול הנסיבות והמטרות של העסקה, תיקבע מלאכותיותה.

8.12 בית המשפט קבע כי העסקה שבענייננו היא עסקה מלאכותית, המצויה מעבר לתכנון המס הלגיטימי.

8.13 להתעלמות בסעיף 86 לפקודה אין קיום עצמאי. ההתעלמות נועדה להתמודד עם תכנון מס בלתי לגיטימי ולשלול את יתרון המס שביקשו המתכננים להגשים. ניתן גם לומר, כי סמכות ההתעלמות של פקיד השומה איננה רק סמכות הורסת (משמידה), אלא גם סמכות בונה (משקמת). כלומר, סמכות להוסיף פרטים לאחר השלמת העסקה ולראות אותה בצורה שונה. ובענייננו, משמעות הדברים היא שפקיד השומה מוסמך, לצורך מניעת קיזוז ההפסד בלבד, לראות בחברת יואב רובינשטיין כחברה חדשה ונפרדת מחברת אקוריום פיש. עפ"י סיווג זה, אין להתיר את קיזוז ההפסד המבוקש.