מדריך היערכות במסים

14.1 עקרונות קיזוז הפסדים שמקורם בישראל

א.   קיזוז הפסד מעסק או ממשלח יד, שמקורם בישראל – סעיף 28 לפקודה

בהתאם להוראות סעיף 28 לפקודה, הפסד שוטף מעסק או ממשלח יד, שמקורו בישראל ושאילו היה רווח היה מתחייב בגינו במס בישראל, ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה חייבת (מכל מקור שהוא – בישראל או בחו"ל) שנבעה בשנת המס שבה נוצר ההפסד.

הפסד המועבר משנות מס קודמות מעסק או ממשלח יד, שמקורו בישראל, יהא ניתן לקיזוז כנגד הכנסות שוטפות מעסק או משלח יד, וכן כנגד רווח הון ושבח מקרקעין בעסק או במשלח יד (קרי, רווח הון ושבח מקרקעין שנבעו ממכירת נכסי הון, אשר שימשו בייצור הכנסה מעסק או ממשלח יד), והכל בין אם מקורם בישראל ובין אם מקורם בחו"ל.

בנוסף לאמור לעיל, נקבע בתיקון מס' 154 לפקודה כי הפסדים מעסק או ממשלח יד שנוצרו בשנת המס 2007 ואילך יהיו ניתנים לקיזוז כנגד כל הכנסות העבודה החייבות של הנישום באותן השנים (לרבות קיזוז הפסד מועבר), וזאת בהתקיים התנאים המצטברים הקבועים בסעיף 28(ב) לפקודה, כמפורט להלן:

  1. לנישום לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;
  2. הנישום חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז;
  3. מקורו של ההפסד אינו בחברת בית, חברה משפחתית או חברה שקופה.

בתיקון מס' 147 נקבע כי על פי בקשת הנישום לא יקוזז הפסד (שוטף או מועבר) כנגד רווח הון שהוא סכום אינפלציוני, או כנגד רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 25%. יצוין, כי בתיקון מס' 147 שיעור המס היה 20% ובתיקון מס' 187 הועלה לשיעור של 25% במסגרת העלאת שיעורי המס החלים על יחידים.

יודגש כי הפסד שהיה בר-קיזוז בשנת מס פלונית, והוא לא קוזז, לא ניתן יהא להעבירו לשנת המס הבאה, ולקזזו כנגד רווחים עתידיים.

בנוסף, נציין כי יש לבחון את כדאיות קיזוז ההפסד מעסק, שמקורו בישראל והמייצג לחברות חסכון במס בשיעור של 23% בשנת 2019 כנגד הכנסות החייבות בשיעורי מס שונים (רצוי לקזזו תחילה כנגד ההכנסה החייבת בשיעור מס הגבוה יותר, במידת האפשר).

כאמור לעיל, הפסדים עסקיים (פירותיים) שוטפים ומועברים משנים קודמות שמקורם בישראל ניתנים לקיזוז כנגד רווח הון בעסק בין אם מקורו בישראל ובין אם מקורו בחו"ל.

בהקשר זה יש לציין, לעניין פרשנות המונח "רווח הון בעסק", כי לא די ברווח הון (או בשבח מקרקעין) ממכירת נכס בבעלות חברה, אלא יש לבדוק שהנכס (או הזכויות במקרקעין) היווה חלק מפעילותה העסקית של החברה, לעומת פעילות בעלת אופי השקעתי.

נציין כי החל מיום 1.1.2003, סכום הפסד הון שנוצר בשנת המס 1996 ואילך ולא קוזז בשנת המס בה הוא נוצר, יהא ניתן להעברה לשנות המס הבאות בזו אחר זו, ללא כל מגבלה, ובלבד שהוגשה לכך בקשה לפקיד השומה במועד דוח מס לשנת המס שבה נוצר ההפסד (ללא קשר לקיום חבות בהגשת דוח). הפסד הון שנוצר לפני שנת המס 1996 יהא ניתן להעברה רק למשך שבע שנות המס, שבאות בזו אחר זו לאחר שנת המס בה נוצר הפסד ההון (הפסדי הון אלו אינם ניתנים להעברה לשנת המס 2003).

בעניין זה, ניתן במרץ 2007, בבית המשפט המחוזי בתל-אביב פסק דין (עמ"ה 1053/05 חברת מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים), העוסק בשאלה מהו רווח הון בעסק. בפסק הדין נדון עניינה של חברה (להלן: "המערערת") וחברת בת שלה, אשר שתיהן קיבלו מעמד של חברות תעשיתיות בהתאם לחוק עידוד תעשיה (מיסים), התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק עידוד התעשייה"). המערערת עשתה שימוש בהוראה בחוק עידוד התעשיה המאפשר לה להגיש דוח מאוחד עם חברת הבת. בשנת 2002 מכרה המערערת את מניות חברת הבת, וביקשה לקזז את רווח ההון שנוצר מהמכירה כנגד הפסדיה העסקיים המועברים של חברת הבת, וזאת לטענתה כיוון שמדובר ברווח הון בעסק. בית המשפט המחוזי קבע כי יש לפרש את המושג "רווח הון בעסק" פירוש מתוך ההקשר הרחב של המושג "עסק", שעה שמדובר בחברת אם ובחברת בת, המהוות יחידה כלכלית אחת. כיוון ששתי החברות עוסקות באותו תחום, ניתן לראות במכירת המניות כמכירת קו ייצור, ועל כן יש להתיר את קיזוז רווח ההון כנגד ההפסדים העסקיים המועברים.

ביום 21 לפברואר 2010, התקבלה פסיקת בית המשפט העליון (ע"א 2895/08 חברת מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים) אשר צידדה בפסיקת בית המשפט המחוזי.

במסגרת זו, יש לבחון כנגד איזה הפסד כדאי לקזז את "רווח ההון בעסק". כדאיות זו צריכה להיבחן, בין השאר, תוך התחשבות בשיקול הבא:

בקיזוז רווח הון בעסק כנגד הפסד עסקי הקיזוז של הסכום אינפלציוני החייב אינו חובה, ואם בחר בכך הנישום יהיה הקיזוז כאמור ביחס של 1:1 (בהתאם לסעיף 28(ג) לפקודה). מאידך, קיזוז רווח הון אינפלציוני חייב בעסק כנגד הפסד הון מאפשר קיזוז של הסכום האינפלציוני החייב ביחס של 1:3.5 (בהתאם לסעיף 92(א)1 לפקודה).

דוגמאות –

בהינתן שבשנת המס הנוכחית (2019) נוצר הפסד עסקי שוטף לחברה, יחול האמור להלן:

(1)    לחברה נכס מקרקעין שאינו משמש בייצור הכנסות העסק. הקדמת מכירת נכס זה לשנת המס השוטפת תאפשר את ניצול ההפסד העיסקי השוטף כנגד השבח הריאלי (רווח ההון). אילו הנכס האמור היה נמכר בשנת המס 2020, לא ניתן היה לקזז את ההפסד העסקי המועבר כנגד השבח (רווח ההון) שלא נוצר בעסק.

(2)    הקדמת הכנסות פסיביות מדמי שכירות לשנת המס השוטפת תאפשר את ניצולן כנגד ההפסד העסקי השוטף. זאת, כיוון שהכנסות מדמי שכירות, אשר אינן מהוות הכנסה מעסק, המתקבלות מראש, מתחייבות במס על בסיס מזומן (סעיף 8ב לפקודה) וכתוצאה מכך מלוא הכנסה זו תתקזז כנגד ההפסד העסקי שנוצר בשנת המס השוטפת. אם לא יוקדמו ההכנסות הנ"ל משנת 2020 לשנת המס 2019, הרי שההפסד העסקי יועבר לשנת המס 2020 ולא ניתן יהא לקזזו כנגד הכנסות מדמי שכירות (שאינן מעסק).

בהקשר זה יצויין כי כחריג ובהתאם להוראות סעיף 28(ח) לפקודה ניתן לקזז הפסד מועבר משנות מס קודמות הנובע מהשכרת בניין, שהשכרתו אינה מגיעה לכדי עסק, כנגד הכנסות פאסיביות מדמי שכירות מאותו בניין בשנים הבאות (כלומר, קיזוז ההפסד המועבר כנגד מקור ההפסד עצמו – דמי השכירות – סעיף 28(ח) לפקודה).

ב.     קיזוז הפסד הון שמקורו בישראל כנגד רווח הון שמקורו בישראל או בחו"ל – סעיף 92 לפקודה

(1)        קיזוז הפסד הון שמקורו בישראל כנגד רווח הון שמקורו בישראל או בחו"ל

סעיף 92 לפקודה קובע כי הפסד הון (הן שוטף והן מועבר משנים קודמות), שמקורו בישראל אשר אילו היה רווח הון או שבח מקרקעין היה מתחייב במס בישראל, ניתן לקיזוז כנגד רווח הון או שבח מקרקעין, בין שמקורו בישראל ובין בחו"ל לרבות כנגד רווח הון בשוק ההון.

עם זאת הפסד הון כאמור שמקורו מחו"ל יקוזז תחילה כנגד רווח הון שמקורו בחו"ל.

רווח ההון הריאלי יתקזז ביחס של 1:1 כנגד הפסד הוני ריאלי כאמור. לעומת זאת, רווח אינפלציוני חייב (שנצבר עד ליום 31.12.1993) יתקזז ביחס של 1:3.5 כנגד הפסד הוני כאמור. נקבע כי יש לקזז תחילה את רווח ההון הריאלי ולאחר מכן את הרווח האינפלציוני החייב.

יודגש כי אם ניתן לקזז את ההפסד בשנת מס פלונית והוא לא קוזז, לא ניתן יהא להעבירו לשנת המס הבאה.

במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה נקבע כי במקרה בו היה לאדם הפסד הון במכירת נייר ערך בשנת המס 2006 ואילך, יוכל הוא לקזז הפסד זה כנגד רווח הון הריאלי והאינפלציוני (בהתאם לאמור לעיל) אולם הוא יכול להיות מקוזז אף מההכנסות הבאות באותה שנת מס:

הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך.

הכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים, ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד שקיבל אותו אדם לא עלה על מס חברות החל משנת 2014 (לפני כן 25%), אם הוא חבר בני אדם, ו- 25% אם הוא יחיד.

לעניין קיזוז הפסדים מניירות ערך סחירים נא ראה סעיף 14.4 להלן.

(2)        מניעת האפשרות ליצור הפסד הון על ידי חלוקת דיבידנד

בתיקון מס' 132 לפקודה הוסף סעיף 94ג לפקודה אשר קובע כי סכום הפסד ההון שנבע ממכירת מניה (פרטית או נסחרת) על ידי חבר בני אדם (להלן: "המוכר"), יוקטן בסכום הדיבידנד שקיבל המוכר בשל המניה במשך 24 חודשים שקדמו למכירה. היינו, הפסד ההון שנבע מכך שתמורת המניות במכירתן קטנה בסכום הדיבידנד שחולק כאמור. זאת, למעט אם שולם על הדיבידנד מס בישראל בשיעור של 15% לפחות.

(3)        הפיכת הפסד הון להפסד עסקי – סעיף 27 לפקודה

על פי סעיף 27 לפקודה, נישום זכאי לניכוי מיוחד בשעה שהוא מחליף מכונות וציוד (פרט לרכב מנועי פרטי), המשמשים או ששימשו באותו עסק או במשלח יד. משמעות הדבר הינה שכאשר יש הפסד הון לגבי ציוד או מכונות כאמור, ניתן יהא לתבוע את ההפסד ממכירתם בניכוי מההכנסה

הפירותית, ומנגד יקטן סכום הפסד ההון הניתן לקיזוז. יודגש כי ניכוי זה מותר רק בעסק או במשלח יד.

 (4)       הוספת סעיף 92א (הוראת שעה) – הכרה בהפסד הון בשל השקעה בחברת מו"פ

סכום השקעה מזכה בחברת מו"פ שהונפקה לראשונה בבורסה בישראל במהלך התקופה הקובעת (1 ביולי 2016 עד 30 ביוני 2022) עד לגובה של 5 מיליון ש"ח, יוכר למשקיע כהפסד הון בשנת המס שבה ביצע את ההשקעה או בשנות המס שלאחריה עד תום תקופת ההטבה (3 שנות מס החל משנת ההשקעה) ויחולו לגבי הפסד ההון האמור הוראות סעיף 92.

ג.          הפסדים שנוצרו בעסק אחר

ניתן לקזז הפסדים שנוצרו בעסק מסויים כנגד הכנסות מעסק אחר ובתנאי שהעסקים (למרות אופיים השונה) מצויים תחת אותה מסגרת משפטית (אצל אותו נישום). הוראה דומה תחול גם לגבי קיזוז הפסד מעסק מסחרי כנגד הכנסה מייצור תעשייתי ולהיפך. האמור יתקיים אם הנסיבות אינן מעידות על קיום "עסקה מלאכותית", כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה (בהקשר זה ראה סעיף 14.5 להלן).

במרבית המקרים, קיזוז הפסדים כנגד רווחים אינו ניתן כאשר מדובר בהעברה בין שתי ישויות משפטיות שונות, זאת למעט מקרים בהם החוק מתיר קיזוז כאמור, לדוגמה: חברות משפחתיות/שקופות, אגודות חקלאיות, שותפויות או דוחות מס מאוחדים המוגשים לפי חוק עידוד התעשייה.