מדריך היערכות במסים

13.1.11 חלוקת דיבידנד מתוך רווחי שערוך

היעדר קיומה של הגדרת "דיבידנד" בפקודת מס הכנסה כמצוין לעיל, הציפה את שאלת מיסויים של רווחי שערוך הנרשמים בספרי חברה בהתאם לתקנים חשבונאיים מקובלים והמחולקים על ידה. ע"א 8500/10 אביעד פרל נגד פקיד שומה 1 ירושלים בחן בין היתר את דין מיסויים של רווחי שיערוך המחולקים מאת חברה לידי בעלי מניותיה. בית המשפט העליון, מפי כבוד השופט ס' ג'ובראן, קבע כי לצרכי מס יש לראות את הרווח אשר חולק לידי בעלי המניות של החברה המחלקת (אשר במקרה הנידון היוותה חברת בית כהגדרתה בסעיף 64 לפקודה) כהכנסה אשר חייבת במס בידי בעלי המניות. לעניין אופן סיווגה של אותו הרווח קובע כבוד השופט כי סכום אשר שולם לידי בעל מניות במזומן מאת החברה כפוף למס כתלות באופיו. אם מדובר בסכום שחולק מתוך רווח של החברה אף אם מכל טעם שהוא לא מוסה סכום זה במס חברות (ואף אם חולק שלא כדין) יש למסותו כדיבידנד. מאידך אם מקור הסכום שחולק הינו מהונה העצמי של החברה הרי שמיסויו יהא כרווח הון בדומה לביצועה של רכישה חוזרת של מניות. בהקשר זה קובע כבוד השופט כי בכל מקרה של חלוקת כספים מהחברה לבעלי מניותיה נטל ההוכחה לעניין סיווגם של הרווחים המחולקים יהא על הנישום.

תיקון 197 לפקודת מס הכנסה הכניס למסגרת דיני המס סעיף אשר העקרונות העומדים בבסיסו סותרים את אחד מעמודי התווך המהווים את יסודות בסיס המס והוא עקרון המימוש. בהתאם להוראות סעיף 100א1 לפקודה שתחולתו הינה מיום 1 באוגוסט 2013, עת חלוקת דיבידנדים מרווחים שמקורם ב"רווחי שערוך" יראו את הנכס שבגינו נרשמו רווחי השערוך בדוחות הכספיים, כאילו נמכר ונרכש מחדש על ידי החברה המחלקת (להלן: "מכירה ורכישה רעיונית") ומחירו המקורי החדש יהיה התמורה שנקבעה בגין המכירה הרעיונית.

"רווחי שערוך" מוגדרים כעודפים שלא נתחייבו במס חברות מהסוג שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, בסכום העולה על 1 מליון ש"ח המחושב באופן מצטבר ממועד רכישתו של הנכס.

יובהר כי עד למועד כתיבת שורות אלו טרם פורסמו התקנות לעניין הגדרת "רווחי שיערוך" ומשכך אין עדיין תחולה להוראות הסעיף.

"עודפים" מוגדרים כסכומים הכלולים בהון העצמי של החברה שאינם הון מניות או פרמיה כהגדרתה בחוק החברות, והכול לפי הדוחות הכספיים המבוקרים או הסקורים שערכה החברה בהתאם לעקרונות החשבונאיים המקובלים.

על מכירה רעיונית ורכישה רעיונית כאמור לעיל יחולו הוראות פרק ה' לפקודה או חוק מיסוי מקרקעין בשינויים כדלקמן:

  • התמורה בשל המכירה הרעיונית תקבע בגובה סכום החלוקה המגולמת בתוספת המחיר המקורי של הנכס הנמכר (להלן: "התמורה").
  • "סכום החלוקה המגולמת" – הינו אחד מן הבאים:
  • סכום החלוקה מרווחי השערוך כשהוא מחולק באחד פחות שיעור מס החברות;
  • סכום החלוקה בתוספת סכום המס שהיה על החברה לשלם כדי שיוותר לה רווח הון השווה לסכום חלוקת רווחי השערוך, אם הוכח לפקיד השומה כי המס בשל המכירה הרעיונית שונה מהאמור לעיל.
  • בעת מכירת הנכס בפועל לאחר המכירה והרכישה הרעיונית, יראו את יום החלוקה כיום רכישה חדש של הנכס ומחירו המקורי יהיה התמורה כאמור לעיל.
  • ביצעה החברה חלוקה מרווחי שערוך כאמור יראו לעניין מס שבח את הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין שבשלה נרשמו בדוחות הכספיים של החברה המחלקת רווחי השערוך כאילו נמכרה ביום החלוקה ונרכשה מחדש ביום האמור ויחולו לעניין זה הוראות אלו בשינויים המחוייבים.
  • לצורך חישוב פחת בשל הנכס לאחר הרכישה הרעיונית, יופחת מהמחיר המקורי סכום השווה לסכום האינפלציוני כאמור בסעיף 88 לפקודה שחושב לצורך המכירה הרעיונית (להלן: "המחיר המקורי המעודכן").
  • בחישוב סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, במכירה בפועל של הנכס או במכירה רעיונית נוספת לאחר הרכישה הרעיונית, ייקבע המחיר המקורי בהתאם למחיר המקורי המעודכן, ויתרת המחיר המקורי המתואם תחושב בהתאם למחיר המקורי המעודכן.
  • במכירה נוספת יתווסף ליתרת המחיר המקורי המתואם של הנכס סכום הפסד ריאלי מהמכירה הרעיונית.
  • בחישוב הפסד הון במכירה נוספת יופחת מהפסד ההון סכום אינפלציוני שחושב לצורך המכירה הרעיונית, אך לא יותר מסכום הפסד ההון במכירה הנוספת אלמלא הוראות סעיף זה.

עוד נקבעו הוראות מיוחדות ביחס למכירה נוספת המבוצעת על ידי חברת בית, אגודה שיתופית חקלאית וכן איגוד המתפרק מכוח הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.