מדריך היערכות במסים

12.7.4    פירוק חברה כעסקה מלאכותית – פס"ד סילבאן שיטרית (ע"א 10666/03), פס"ד דורפברגר (ע"א 3365/06), פס"ד ארנון הראל (עמ"ה 1283/03) ופס"ד מאיר אליהו ויהודית (ע"מ 1225/07), פס"ד מנשה בכור (ע"א 6539/12)

בשנת 2006 ניתנו על ידי בית המשפט העליון ובית המשפט המחוזי בחיפה שני פסקי דין אשר עניינם פירוק חברה על ידי בעלי מניותיה, והקמת חברה חדשה על ידם תוך ניצול הוראות החוק שהיו בתוקף עובר לתיקון 132 לפקודה, אשר קבעו שיעור מס של 10% על הרווחים הראויים לחלוקה שנוצרו עד ליום התחלת הפירוק (לגבי חברות אשר פירוקן החל עד לתום שנת המס 2002). השאלה העיקרית אשר עמדה בפני בתי המשפט הייתה האם יש בפירוק החברות "עסקה מלאכותית" כמשמעה בסעיף 86 לפקודה. יודגש, כי שני פסקי הדין עוסקים בהוראות הסעיף כנוסחו עובר לתיקון 132 לפקודה, קרי, עד ליום 31 בדצמבר 2002.

פס"ד סילבאן שטרית (ע"א 10666/03)

המערער, סילבאן שטרית, אדריכל במקצועו, היה הבעלים והמנהל של חברה (להלן: "החברה המקורית"), אשר עסקה באדריכלות, וצברה רווחים נאים. בשלב כלשהו הקים המערער חברה חדשה (להלן: "החברה החדשה"), אשר עסקה אף היא באדריכלות. בין החברות הייתה זהות כמעט מוחלטת, אשר התבטאה בתקנונים זהים, אותם העובדים, אותם המשרדים ואף אותם חוזי עבודה. המערער חתם על הסכם עם משרד הבינוי והשיכון להסבת חוזי עבודה פעילים מן החברה המקורית לחברה החדשה. זמן קצר לאחר הקמת החברה החדשה פירק המערער במסגרת פירוק מרצון את החברה המקורית. בעניין זה, דיווח המערער במסגרת שומתו העצמית על הרווחים הראויים לחלוקה (רווחים אשר נצברו בחברה המקורית עד ליום התחלת הפירוק), אשר נצברו בחברה המקורית, והחייבים בשיעור מס של 10%.

פקיד השומה לא קיבל את שומתו העצמית של המערער, וטען כי פירוק החברה המקורית הוא "עסקה מלאכותית" כהגדרתה בסעיף 86 לפקודה. לטענת פקיד השומה, לפירוק הייתה מטרה אחת ויחידה, והיא הפחתת מס בלתי נאותה, על ידי ניצול שיעור המס המופחת בגין הרווחים הראויים לחלוקה, על פי סעיף 94ב לפקודה. על כן, קבע המשיב כי הרווחים הראויים לחלוקה ייחשבו כהכנסה מדיבידנד ועל כן יחויבו במס בשיעור של 25%.

המערער חלק על קביעת פקיד השומה. לטענתו, פירוק החברה נעשה מטעמים מסחריים, במטרה להתגבר על נהלי משרד הבינוי והשיכון, אשר קבעו תקרת חוזים מקסימאלית לכל אדריכל. בית המשפט המחוזי דחה את טענות המערער, ומכאן הערעור לבית המשפט העליון.

בבית המשפט העליון טען המערער כי כל ניצול של הטבת מס הוא פעולה לגיטימית. בית המשפט העליון, מפי כב' הנשיא א' ברק, לא קיבל טענה זו וקבע כי אמנם עצם ניצולה של הטבה הקבועה בחוק הוא פעולה לגיטימית שאין בה כל פסול ואין מקום להתערב בה, אך לעתים, לאור הנסיבות הסובבות את ניצול ההטבה, עלול להפוך ניצול ההטבה לבלתי לגיטימי. מבחן העל המבדיל בין "ניצול לגיטימי" ל"ניצול בלתי לגיטימי" הוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס ובין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. מבחן העזר לכך הוא מבחן "הטעם המסחרי". בית  המשפט העליון קבע כי מאחורי פירוק החברה לא עמד כל טעם מסחרי מלבד הרצון להפחית את המס.

בעניין פירוק החברה המקורית קבע בית המשפט כי מדובר באותם בעלים, אותם מנהלים, אותם תקנוני התאגדות, אותם משרדים, אותה פעילות ואותם חוזי עבודה. אין לומר כי לגיטימי להחיל את הוראות סעיף 94ב לפקודה על פירוק החברה המקורית, ולנצל את שיעור המס המופחת, בשעה שהחברה המקורית התפרקה משפטית אך ורק לצורך קבלת ההטבה, והמשיכה מהותית את כל פעילותה הכלכלית בחברה החדשה, עם אותם בעלים, מנהלים, עובדים, משרדים וחוזי פיתוח. על כן, קבע בית המשפט העליון כי מדובר ב"עסקה מלאכותית", ודחה את הערעור, בקובעו כי בצדק חייב פקיד השומה את המערער בשיעור המס החל על דיבידנדים בגין הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בחברה עד ליום התחלת הפירוק.

פס"ד דורפברגר (ע"א 3365/06)

המערער החזיק ב-99% ממניות חברת שלמה דורפברגר בע"מ (להלן: "החברה המקורית"), אשר עסקה בעבודות אחזקה, שיפוצים, פיקוח ותכנון, וצברה רווחים נאים. ביתרת המניות החזיקה אשתו של המערער. בשלב כלשהו יוסדה חברה חדשה, אשר עסקה באותו תחום פעילות
(להלן: "החברה החדשה") ובעל המניות היחידי שלה היה המערער. בין החברה המקורית לחברה החדשה נערך הסכם, אשר במסגרתו העבירה החברה המקורית לחברה החדשה את כל פעילותה, וכן נמכר הציוד וכלי הרכב של החברה המקורית לחברה החדשה. החברה החדשה קלטה את עובדי החברה המקורית, וכן לקחה על עצמה את התחייבויותיה של החברה המקורית ללקוחותיה. בנוסף, העבירה החברה המקורית את הרישיון בו החזיקה מטעם רשם הקבלנים לידי החברה החדשה. זמן קצר לאחר מכן פורקה החברה המקורית במסגרת פירוק מרצון. גם במקרה זה, נוכה בגין הרווחים הראויים לחלוקה שהצטברו עד לתום הליכי הפירוק בשנת 2000, ואשר חולקו כרווחים ראויים לחלוקה לבעלי המניות, מס בשיעור של 10%, לאור הוראות סעיף 94ב לפקודה.

פקיד השומה טען כי מדובר ב"עסקה מלאכותית" וכי העילה לעסקה הנה הפחתת מס בלתי נאותה. המערער טען כי פירוק החברה המקורית והקמת החברה החדשה היו פעולות עם טעם מסחרי, כיוון שנועדו לאפשר את השתלבותו של אחד מבניו בחברה מחד, ומאידך, כיוון שלא רצה לחלוק עם בנו את הרווחים שנצברו בחברה, אלא רצה כי יוותרו לו, לאשתו ולילדיו האחרים, הוחלט על פירוקה והקמת החברה החדשה. המערער הציג תוכנית לפיה בנו ישתלב בחברה, בדרך של קבלת אחוזים מהמניות, בצורה מדורגת ובשלבים, עם התקדמותו המקצועית של הבן, היינו, ככל שבנו יתמקצע יותר, יגדלו שיעורי החזקתו בחברה החדשה.

בית המשפט המחוזי, מפי כב' השופטת ש' וסרקרוג, קבע כי עובדות המקרה דנן דומות לעובדות בפס"ד שטרית: גם כאן קיימת זהות מוחלטת בין הפעילות של החברה החדשה לזו שהייתה בחברה המקורית, אותם עובדים, אותה הנהלה, אותם חוזים ולקוחות, אותו משרד, אותו מספר טלפון, אותו סניף בנק ומספר חשבון וכיו"ב.

מוסיף וקובע בית המשפט כי גם אם החברה החדשה הרחיבה את פעילותה, הרי שאין לראות בהרחבה של פעילות משום פעילות חדשה, שהרי גם בחברה קיימת יכולים להצטרף לקוחות חדשים, ולהרחיב את היקף הפעילות. בית המשפט לא קיבל את גרסת המערער אודות רצונו לשלב את בנו בעסקי החברה, וקבע כי ניתן היה להגיע לאותה מטרה ללא צורך בפירוק החברה. לא הוצגו בפני בית המשפט ראיות אובייקטיביות המעידות על קיומה של תוכנית השלבים לשילובו של הבן בחברה. בית המשפט קבע כי אם היה ברצונו של המערער להקים חברה חדשה אשר אין לה כל קשר לחברה הקודמת, הרי שההיגיון המסחרי מחייב הקמת חברה חדשה במנותק מהחברה הקיימת. בפועל, החברה החדשה היא העתק כמעט מלא של החברה המקורית.

עוד הוסיף וקבע בית המשפט כי רק בפירוק אמיתי, ולא בפירוק שאין בו כדי להביא לחיסול סופי של פעילות החברה המקורית, יש מקום ליתן הטבה במס. כמו כן קבע בית המשפט כי יש לעתים להבחין בין האינטרס של בעל המניה לבין אינטרס החברה. כאשר שינוי סטאטוס של חברות נעשה לא מטעמים כלכליים של החברה אלא מטעמים אישיים של בעלי המניה, יידרש הנישום למידת ראיה מוגברת כדי לשכנע שהמטרה הדומיננטית העומדת מאחורי פעולות אלה היא מסחרית.

בית המשפט העליון דחה את ערעורו של המערער וקבע כי ניצול הטבת מס המעוגנת בחוק, כשלעצמו, אינו פסול. אלא שלעתים, "לאור הנסיבות הסובבות את ניצול ההטבה, הופך הניצול לניצול בלתי לגיטימי". השאלה אם מדובר בניצול לגיטימי של ההטבה, אם לאו, נבחנת לאור שני העקרונות העומדים בבסיס הסוגיה: העיקרון האחד, הוא זכותו של הנישום לתכנן את המס המשולם על-ידו, כחלק מזכות הקניין שלו. הנישום רשאי לנווט את דרכו העסקית באופן  שחבותו

במס תצומצם במידת האפשר, כל עוד האמצעים שינקוט יהיו חוקיים. זאת לרבות ניצול הטבות מס המעוגנות בחקיקה. העיקרון השני, הוא מניעת ההטבה הגלומה בחוק מקום בו אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת מס.

בית המשפט העליון קבע כי התנהלותו העסקית של המערער, שבמסגרתה פורקה החברה בשליטתו, חולקו רווחיה הראויים לחלוקה, והוקמה תחתיה חברה חדשה אשר המשיכה את הפעילות של החברה המקורית – התנהלות זו עולה כדי עסקה מלאכותית. משכך נקבע כי יישלל יתרון המס שהנישום ביקש להשיג, והרווחים שחולקו ימוסו בשיעור של 25% חלף שיעור מס של 10%.

פס"ד ארנון הראל (עמ"ה 1283/03)

ב-30 בדצמבר 2008 ניתן פסק דין מפי כבוד השופט אלטוביה אשר דן בשאלה האם ניתן לראות במשיכות בעלים כדיבידנד פירוק וליהנות מהוראות סעיף 94ב לפקודה.

ארנון הראל (להלן: "המערער") ואשתו החזיקו במשותף בחברת "נזר מערכות מידע בע"מ" (להלן: "החברה"). המערער ששימש כמנהל בפועל, החזיק 99% ממניות החברה, ואשתו באחוז הנותר.

במהלך השנים 1997 – 1999 משך המערער את משכורותיו מהחברה הישנה ובנוסף נמשכו על ידו כספים נוספים כהלוואה כאשר סכומים אלו עולים באופן ניכר על משיכות השכר. בגין יתרות החובה של המערער יושמו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה.

ביום 25 בדצמבר 2000 החליטו בני הזוג על פירוק החברה מרצון ועל כן כונסו נכסי החברה ובכללם יתרת החובה של כספי ההלוואה ואלו חולקו למערער ולאשתו.

בגין יתרת הרווחים הראויים לחלוקה שילם המערער מס מופחת בגובה של 10% בהתאם להוראותיו של סעיף 94ב לפקודה, בעוד יתרות שחולקו שימשו למעשה, לדידו של המערער, לסילוק חוב הלוואתו. משמעות הדבר הינה כי סכומי ההלוואה שנטל המערער במהלך השנים מאת החברה ולא שולם בגינם מס, בין כשכר או כחלוקת דיבידנד, ואשר היו רשומים בספרי החברה הישנה כנכס חיובי, נותרו בידי המערער כדיבידנד פירוק לאחר חבות של 10% בלבד.

ביום 7 בינואר 2001 הקים המערער חברה חדשה בה הוא מחזיק במלוא המניות.

פקיד השומה (להלן: "המשיב") סירב להכיר בהכנסה עד גובה יתרות החוב של המערער כדיבידנד פירוק, בטענה כי פירוק החברה והקמת חברה חדשה, במיוחד לאור סמיכות הזמנים ביניהם והפעילות העסקית הדומה, הן פעולות מלאכותיות שמטרתן הפחתת מס.

כנגד טען המערער כי פירוקה של החברה נבע גם לאור פירוקו של התא המשפחתי ומאיום לתביעה, וכן כי תחום עיסוקה של החברה החדשה הוא שונה. בנוסף טען כי משיכות הבעלים הוחזרו לחברה במהלך  "הפירוק", ועל כן זכאי הוא ליהנות מהוראות סעיף 94ב לפקודה.

כבוד השופט אלטוביה קבע כי במקרה דנא, פירוק החברה והקמת חברה חדשה אינה מהווה עסקה מלאכותית כהגדרתה בסעיף 86 לפקודה, שכן המערער הצביע על שינוי אופי פעילותו כנציגו של לקוח מרכזי אחד בחברה למייצג חברה מסחרית הפועל במסגרת החברה החדשה בתחומים אחרים כנגד לקוחות רבים ומגוונים.

יחד עם זאת, סיווג המשיכה כהלוואה, כאשר במשך השנים הלכה היתרה וגדלה הוא בעייתי שכן הוא מביא להטיה בנטל המס, לפיה נדחה תשלום המס על ידי היחיד עד לפירעון ההלוואה על דרך של חלוקת שכר או דיבידנד, כאשר אם יסווג כשכר, יחוייב במס כבר במועד קבלת התשלום. בהתאם לאמור יש מקום להתעלם מההלוואה ולקבוע כי היא בגדר הכנסה משכר או מדיבידנד.

בבחירה בין השניים יש להעדיף את סיווג ההכנסה כדיבידנד, שכן אף כי תכיפות המשיכות מעניקות להן צביון שכר, הרי שתקיפת המשיב את המשיכות רק בשנת פירוק החברה, וכן עמדתו של המערער לפיהן משך את "רווחי החברה", מצביעות על כך שיש לסווגן כהכנסות מדיבידנד החייבות בשיעורי מס כאמור בסעיף 125ב לפקודה ולא  כדיבידנד פירוק.

פס"ד מאיר אליהו ויהודית (ע"מ 1225/07)

המערערת, הגב' יהודית מאיר, החזיקה ב-100% ממניות חברת אנרקה הנדסת תעשיה אנרגיה ומיזוג אויר בע"מ (להלן: "החברה הישנה"). החברה הישנה הוקמה בשנת 1986 ועסקה בייצור מזגני אויר בתחום הצבאי ובתחום האזרחי. בתאריך 26 במאי 1999 נמכרה פעילותה של החברה הישנה, בתחום הצבאי, לחברת תאת טכנולוגיות בע"מ (להלן: "תאת") בתמורה לסכום  מוסכם ולתמלוגים תקופתיים. במסגרת ההסכם התחייבה החברה הישנה להפסיק את עיסוקה בתחום הצבאי ולחדול מלעשות שימוש בשמה.

ביום 2 במרץ 2000, הוקמה חברת אנרקה 2000 בע"מ (להלן: "החברה החדשה") אשר הוחזקה על ידי המערערת בשיעור של 97%, ובשלושת האחוזים הנוספים על ידי המערער (בעלה של המערערת), בנה ובתה, בחלקים שווים. ביום 7 במרץ 2000 העבירה המערערת את מניותיה בחברה הישנה לחברה החדשה, ודיווחה על העברה זו במסגרת הוראת סעיף 104א לפקודה. בהמשך אותה השנה העבירה החברה הישנה את עודפיה הצבורים בסך של 1,540,000 ש"ח כדיבידנד לחברה החדשה.

ביום 24 במרץ 2002, החליטו בעלי המניות בחברה החדשה על פירוקה מרצון. בדו"ח השנתי שהגישה, דיווחה החברה החדשה על חלוקת דיבידנד פירוק בסך של 1,677,706 ש"ח.

על פי דיווחי החברה החדשה, הסכום שחולק מהווה "דיבידנד פירוק", ולכן יש למסותה בהתאם לסעיף 94ב לפקודה – שיעור מס של 10%. המשיב קבע בשומתו, כי כל הפעולות האמורות הינן מלאכותיות ובוצעו אך ורק מתוך מטרה להפחית את המס בדרך בלתי נאותה.

בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וקבע כי התנהלותם העסקית של המערערים, שבמסגרתה הוקמה חברת אם, הועבר אליה דיבידנד מהחברה הבת, אשר לטענת המערערת זכאי לשיעור מס של 10% כ"רווחים ראויים לחולקה" – התנהלות זו עולה כדי עסקה מלאכותית, שעה שלא התקיים טעם מסחרי מספק לשרשרת הפעולות הנ"ל.

פס"ד מנשה בכור (ע"א 6539/12)

מר מנשה בכור יחד עם בעלי מניות נוספים (להלן – "המערערים") הקימו בשנת 1987 חברה שעיסוקה מתן שירותי תברואה (להלן – "החברה"). בשנת 1993 העבירו המערערים את מניותיהם בחברה החזקות (להלן – "חברת ההחזקות") שבבעלותם המלאה לחברה, בפטור ממס. בחודש נובמבר 2000 חילקה חברת ההחזקות דיבידנד לחברה, מעט מחודש לאחר מכן הקצתה החברה מניות למערערים, כך ששיעור ההחזקה של חברת ההחזקות בחברה התדלדל ל-1% ובנוסף, בסוף חודש דצמבר 2000, הוחלט על פירוק מרצון של חברת ההחזקות וחלוקת נכסיה לבעלי מניותיה אשר המערערים הינם חלק מהם.

פקיד שומה כפר סבא (להלן – "המשיב") סתר את דבר המערערים כי הינם זכאים בחיוב במס בשיעור 10% בלבד על חלק מרווח ההון בפירוק בהיותו רווחים ראויים לחלוקה לפי הוראות סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה, וטען כי עסקת הפירוק הינה עסקה מלאכותית ולפיכך קמה למערערים חבות במס בשיעור 25%, שכן חולק למערערים דיבידנד ויש למסותם בהתאם לכך.

בעירעור לבית המשפט העליון כבוד השופטים י' דניצגר, ע' פוגלמן ונ' סולברג חיזקו את דבריו של כבוד השופט מ' אלטוביה וקבעו כי, העברת השליטה לחברה בחברת ההחזקות, חלוקת הדיבידנד לחברה, דילול אחזקותיה של החברה לכדי 1% בחברת ההחזקות סמוך לאחר חלוקת הדיבידנד ופירוקה של החברה, תוך חלוקת הכספים בחברה (שרובו מקורו בחלוקת הדיבידנד) למערערים – נעשו במטרה חד משמעית לשם הפחתת חבות המס. ולפיכך עסקינן בעסקה מלאכותית שבמסגרתה נעשה שימוש ברצף פעולות משפטיות לצורך תכנון מס בלתי לגיטימי שנועד רק לשם הפחתת החיוב במס ולא לתכלית כלכלית ועסקית גרידא. 

הקצאת מניות באיגוד מקרקעין המביאה לדילול מלא ושאינה הקצאה פטורה – ו"ע 37199-03-10 גוב גיא בע"מ ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין רחובות

חברת לוגת יזמות ובניה בע"מ (להלן: "החברה") הוקמה בשנת 1996 לרכישת מקרקעין לבניית דירות מגורים. בעלי המניות היחידים בחברה היו גוב גיא בע"מ וג.נ מהנדסים בע"מ (להלן: "המערערים").

בשנת 2002 לאחר שלא צלחו מאמצי בניית דירות המגורים על המקרקעין הוקצו מניות בחברה לחברת חן והדר קום בע"מ (להלן: "חן והדר") בתמורה להשקעת הון עצמי בגובה השקעתן הקודמת של המערערים בחברה.

בשנת 2007 נחתם הסכם במסגרתו חן והדר תעניק הלוואת בעלים לחברה אשר תשמש לפירעון הלוואת בעלים למערערים, סיום מעורבות המערערים בניהול החברה, התפטרות נציגי המערערים בדירקטוריון, סיום המערערים מכל ערבויות והתחייבויות החברה וכן ביצוע הקצאת מניות לחן והדר, נשוא העירעור, אשר בגינה שיעור האחזקה של חן והדר עלה מ-50% ממניות החברה ערב ההקצאה ל-99.5% וזאת על חשבון המערערים אשר החזקתם ירדה מ-50% ל-0.5% (להלן: "ההסכם").

לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (להלן: "המשיב"), במסגרת ההסכם בוצע דילול מלא של מניות המערערים בטכניקת הקצאת מניות, כך שמתוקף ה"הקצאה" רוקנו מניותיהן של המערערים מכל תוכן כלכלי-מסחרי ממשי. מכאן עולה כי, מבחינת מהות תוכנה הכלכלי של העסקה מדובר ב- "פעולה באיגוד" בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין ויש, בין היתר, לחייב את המערערים במס שבח בגין פעולה זו.

ביהמ"ש המחוזי בת"א-יפו מפי כבוד השופט מ' אלטוביה קבע כי מכלול הנסיבות במקרה דנן: השקעת כספים בחברה אשר העלו את אחוזי האחזקה של חן והדר תוך דילול המערערים, שימוש באותם כספי השקעה לפירעון הלוואת הבעלים של המערערים, הסרת מחויבויות המערערים לחברה, מעוררות חשד כי לא קם טעם כלכלי להסכם. שכן אם החברה הייתה זקוקה לגיוס הון להמשך פעילותה, לא הייתה מתבצעת "התנועה הסיבובית" של החזרת השקעת הבעלים למערערים מיד לאחר השקעתם של חן והדר בחברה, תוך הימנעות מתשלום מס כחוק. העירעור נדחה