מדריך היערכות במסים

 

12.7.3    פרשנות המונחים "פירוק" ו"תחילת הפירוק" בפקודת מס הכנסה – פס"ד סיון יצחק בעמ"ה 79/97 סיון יצחק נ' פ"ש ת"א 1

מר סיוון יצחק ורעייתו (להלן: "המערער") חתמו בשם חברתם, חברת סיוון מחשבים ב- 27 באוקטובר 1994 על הסכם עם חברה אחרת, לפיו תרכוש האחרונה את כל נכסי חברת סיוון מחשבים, למעט נכס מקרקעין, ותיטול עליה את התחייבויות החברה. במסגרת הסכם זה נקבע כי חברת סיוון מחשבים, תתפרק פירוק מרצון.

בתאריך 6 בדצמבר 1994 קיבלה חברת סיוון מחשבים, החלטה מיוחדת על פירוקה מרצון ועל מינוי מפרק.

במרכזה של המחלוקת בערעור זה עומדת שאלה משפטית, פרשנית, בעלת השלכות בתחום דיני המס ודיני תאגידים, והיא מתייחסת למיסויה של חברה הנמצאת בשלבי פירוק מרצון. המחלוקת נסובה על המונחים "פירוק" ו"תחילת פירוק".

לדעת המערער, יש לפרש את המונחים "פירוק" ו"תחילת פירוק" בפקודת מס הכנסה בהתאם לפירוש  שניתן  להם  בסעיפים 319 ו-320  לפקודת  החברות, הקובעים את  יום  תחילת  הפירוק ביום קבלת ההחלטה המיוחדת של החברה להתפרק כהגדרתה של החלטה זו בפקודת החברות. לטענתו, אין מדובר בהגדרה פורמאלית, כזו הנעדרת נפקות מעשית בשטח, אלא בכזו הפותחת שלב שבו מתרחש מהפך בזכויות ובחובות של החברה ושל בעלי מניותיה, שהשלכות לו מדרך הטבע בתחומים שונים, כולל תחום המס.

מכל מקום, לטענת המערער, אין לראות בחסכון המס שנגרם למערער בעקבות אימוצה של דרך פרשנית זו, אלא תוצאה של תכנון מס לגיטימי.

מנגד, לדעת רשויות המס, יום התחלת הפירוק לצורך דיני המס, איננו מהווה נגזרת של ההגדרה הפורמאלית שניתנה למונח זה בפקודת החברות. משמעותו אמורה להיחתך מתוך התבוננות בעובדות העומדות בבסיס החלטת הפירוק, לפי מהותן, כאשר התחלת הפירוק אמורה להיקבע על פי קבלת ההחלטה להתפרק דה פקטו. משמע, יום הפירוק הוא במועד כריתת ההסכם.

עוד טענו רשויות המס, כי גם אילו אכן היה צורך בקבלת החלטה מיוחדת לפירוק, גם אז היה מקום לראות בהחלטת המערער ורעייתו להתחייב על הפירוק במסגרת ההסכם, אקט של קבלת "החלטה מיוחדת".

בית המשפט המחוזי קבע כדלקמן:

  1. עקרונות כלליים בסוגיה של קיומה או אי קיומה של זיקה פרשנית בין דין המס לדין הכללי

החתירה "להרמוניה נורמטיבית כוללת", היא הכלל; כשהיוצא מן הכלל הוא, הסטייה הלגיטימית הבלתי נמנעת ממושגי הדין הכללי, "מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום דיני המס".

  1. חתימה על ההסכם אינו אקט של החלטה מיוחדת

אין בהליך חתימת ההסכם על ידי השניים, תחליף לאותו הליך שנקבע בפקודת החברות, לצורך קבלת החלטה מיוחדת לפירוק מרצון, שרק עם קבלתה ייקבע שלב התחלת הפירוק במסגרת פקודה זו.

הקביעה שהמערער ורעייתו החליטו על פירוקה של החברה במועד שונה מזה שהם עצמם בחרו בו כמועד לפירוק, עומדת לדעת בית המשפט, בהכרח בסתירה מהותית לרעיון המרכזי המגולם במוסד הפירוק מרצון, שהותלה בפקודת החברות בקבלת החלטה מיוחדת על ידי בעלי המניות בחברה, בבקשם לפרקה.

  1. ההיבט הלשוני

כלל הפרשנות הלשונית מהווה חיזוק משמעותי לעמדת המערער.

בסעיף 93 לפקודה חזר המחוקק והתייחס בעקביות לא רק אל המונח "פירוק" על הטיותיו השונות, אלא גם אל המונח "מפרק" שהוצב במרכז העשייה הכרוכה בפירוק.

בית המשפט קבע, כי לא היה מקום לשימוש במונח מפרק ולדון בעשייתו בסעיף זה, אילולא דובר בפירוק מרצון, שתחילתו בקבלת אותה החלטה מיוחדת פורמלית שרק לאחריה בא שלב מינויו של המפרק.

  1. ההיבט התכליתי

מטרתם של כללי הפרשנות היא להעניק לנורמה המשפטית את המשמעות המגשימה בצורה הטובה ביותר את תכליתה. בפסיקה הובהר כבר לא אחת, כי כלל הפרשנות התכליתית הינו כלל פרשני מרכזי במלאכת הפרשנות וכי בכל מקרה אמורים גם הפירוש הלשוני, גם הפירוש הפרגמטי – המהותי, וגם זה החותר להרמוניה הנורמטיבית, לשאוף להתאמה עמו. בבסיסם של הסעיפים 93 ו-94ב לפקודת מס הכנסה ניצבת תכלית אחת ברורה ושני פנים לה. האחד, שעיקרו מניעת הטלת "עודף נטל מס על הכנסה אחת", כמתחייב מהוראות הפקודה אילולא ההסדרים המיסויים שקבע המחוקק בסעיפים אלה; השני, מניעת בריחת רווחיהן של החברות הפועלות במשק, החוצה, בעקבות ניסיונותיהן להימנע מנשיאה באותו נטל מס עודף כאמור, בכל דרך אפשרית.

מהפן האחד, על פי סעיף 93 לפקודה יכול חבר בחברה לקזז מהמס שהוא חייב בו את חלקו במס ששילמה החברה וכך גם סעיף 94ב לפקודה שמטרתו לבודד את חלק התמורה בעד המניות שמייצג את הרווחים שנצברו בידי החברה, כדי שלא ישולם מס נוסף על אותו חלק מהתמורה. מהפן השני, נועדה ההוראה בסעיף 94ב לפקודה למנוע את התופעה של בריחת רווחים מן החברות במשק, בנסותן להימלט מן החיוב במיסוי כפול. נראה, כי עצם קביעתו של שלב התחלת הפירוק במועד וודאי, כהגדרתו בפקודת החברות, מאפשר לחברה ולבעלי השליטה בה, לנתב דרכם אל המס הראוי; להבדיל מחיובם במס כפול או יתר מס, אותם כאמור ביקש המחוקק למנוע.

  1. התייחסות להלכת רז

בית המשפט הבהיר, כי קביעתו כאמור אין בה כדי לסתור את המסר העולה מהלכת רז (ע"א 571/84 פ"ש חיפה נ' יצחק רז).

באותו עניין דובר בחברה שנמחקה על ידי רשם החברות, עקב חוסר פעילות. כתוצאה מהליך המחיקה והעברת הנכסים לידי בעל המניות בה, נוצר לו רווח הון, אלא שלטענתו של זה לא חל סעיף 93 לפקודה במקרה זה, בהיות ההליך בו חוסלה החברה, הליך של מחיקה, שסעיף זה אינו דן בו.

בית המשפט דחה שם טענה זו, תוך קביעה, כי אין מקום להבחנה בין הליך המחיקה והליך הפירוק, כאשר שניהם כאחד מובילים בסופו של דבר לתוצאה אחת, היא, חיסול החברה על כל הנגזר מכך.