מדריך היערכות במסים

 

12.3.6    פריסת רווח ההון

סעיף 91(ה) לפקודה קובע כי ניתן לפרוס רווח הון לתקופה שאינה עולה על תקופת הבעלות בנכס כמפורט להלן או על תקופה של ארבע שנות מס, המסתיימת בשנת המס בה נבע הרווח, הקצרה ביניהן, כך ששיעורי המס שיחולו על רווח ההון יהיו שיעורי המס שהיו חלים עליו בשנות המס בהן נפרס הרווח.

האם חברה המוכרת מקרקעין רשאית לבקש כי המס שנצמח לה על השבח ישולם בפריסה על פי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963? ע"א 3012/18, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ ואח'.

טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, נחמן גרופ בע"מ וגיניו ניהול בע"מ (להלן ביחד: "העוררות") הן בעלים של זכויות במקרקעין. העוררות רכשו את הזכויות ביום 12.5.2010 וביום 15.1.2015 מכרו את זכויותיהן במקרקעין.

טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, מכרה את חלקה תמורת סך של 15,281,660 ש"ח נחמן גרופ בע"מ, מכרה את חלקה תמורת סך של 1,131,975 ש"ח וגיניו ניהול בע"מ, מכרה את חלקה תמורת סך של 5,225,865 ש"ח. העוררות הגישו הצהרות על מכירת הזכויות וביקשו לנכות מהשבח שנצבר להן ניכויים שונים. גיניו ניהול בע"מ ביקשה לנכות גם הוצאות ריבית שהוצאו על ידה, לטענתה, בגין הלוואה שנטלה למימון הרכישה.

שלוש העוררות הגישו גם בקשה לפריסת מס השבח על פני 4 שנים, החל משנת 2011. הבקשה הוגשה על פי הוראת סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג 1963. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: "המשיב") דחה את בקשת גיניו ניהול בע"מ לניכוי הוצאות ריבית ודחה את בקשת שלוש העוררות לפריסת מס השבח. השגה שהוגשה נדחתה גם היא.

במהלך דיוני הערר הושגה בין הצדדים הסכמה לעניין ניכוי הוצאות הריבית ונותרה להכרעה רק המחלוקת בגין פריסת מס השבח. בהודעת הצדדים מיום 2.4.2017 הוסכם גם, כי בקשות הפריסה יתייחסו לשנים 2012-2015 ולא כפי שנרשם בבקשות עצמן.

 

 

טענות הצדדים

העוררות טוענות כי על פי הוראות סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, הן רשאיות לבקש לפרוס את מס השבח על פני 4 שנים שקדמו ליום המכירה. לטענתן, יש לצרף את רבע השבח לכל אחת משנות המס 2012-2015, ולשלם מס השבח על פי שיעורי מס החברות באותן שנים. העוררות מבקשות ליהנות משיעור מס החברות של 25%, שחל על הכנסתן של חברות עד לשנת 2014 ,ולהימנע מתשלום מס בשיעור של 26.5%, כשיעור המס על הכנסתן של חברות במועד המכירה. העוררות טוענות כי הזכות לבקש את פריסת מס השבח על פי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין נתונה לכל מוכר, בין אם מדובר במוכר יחיד ובין אם מדובר בתאגיד.

המשיב טוען לעומתן, כי הזכות לבקש פריסה נתונה אך ורק למוכר יחיד. חברה, כך לטענתו, אינה יכולה לבקש את פריסת מס השבח. המשיב טוען כי למרות היעדרה של הוראה מפורשת המסייגת את הזכות לבקש פריסה ליחיד, הרי שתכלית ההוראה מחייבת מסקנה זו.

ו"ע 16-05-44202 טוונטי האנדרד נהריה בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

בית המשפט המחוזי הגיע למסקנה כי אין בלשון החוק או בתכליתו עיגון לשלילת זכותה של חברה המוכרת מקרקעין לבקש את פריסת השבח. תכלית החוק, כאמור, מחייבת כי הוראות הפריסה יחולו גם על מוכר שהוא חברה. הערר התקבל.

 

על פסק-הדין הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ערעור לבית-המשפט העליון, להלן הכרעתו.

 

השופט שטיין קבע, כי יישומם של כללי הפרשנות החָלים על דיני המס מוביל למסקנה ברורה וחד-משמעית לפיה הזכאות לפריסה לפי סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין הוענקה אך ורק לנישומים בשר-ודם, ולא לחברות.

את מסקנתו זו ביסס השופט שטיין על שלושה נדבכים: האחד, תכליתה הכלכלית של הזכאות לפריסה וגישתו לפיה "אפקט הדחיסה", שהזכאות לפריסה נועדה למתן, יוצר עיוות מיסויי רק אצל יחידים ולא אצל חברות; השני, תנאי המימוש של זכות הפריסה, כהגדרתם בסעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, שהם תנאים בלעדיים נטולי חלופות, אשר חלים אך ורק על נישומים בשר-ודם, להבדיל מחברות; והשלישי, מהותו של מס החברות והיחס שבינו לבין המס המוטל על יחידים והעובדה שמס החברות על השבח הריאלי מהווה סוג של מקדמת מס, שמעצם היותה מקדמה עומדת לתשלום כמות שהיא ואיננה פתוחה להתחשבנויות ולשינויים.

יצוין, כי לאחר דיונו המפורט בשלושת הנדבכים האמורים, התייחס השופט שטיין למחלוקת הנוגעת לפרשנותם של חוקי מס תוך שהוא מַתווה כלל פרשנות רב תכליתי שתוצאתו כדלקמן:

  • א. חוק מס שלשונו הינה חד-משמעית ואינה ניתנת לפירושים סבירים נוספים. במצב דברים זה, חייב הפרשן לאמץ את לשון החוק כמו שהיא.
  • ב. חוק מס שלשונו איננה חד-משמעית, אך יש לו תכלית פיסקלית או רגולטורית ברורה. במצב דברים זה, על הפרשן לאמץ את המשמעות הלשונית של החוק אשר מגשימה את תכליתו הברורה.
  • ג. חוק מס שפתוח לכמה פירושים לשוניים ותכליתו הפיסקלית או הרגולטורית אף היא איננה ברורה. במצב דברים זה, על הפרשן לאמץ את המשמעות הלשונית של החוק אשר מיטיבה עם הנישום

המשנה לנשיאה ח' מלצר והנשיאה א' חיות הצטרפו בהסכמה לתוצאה שאליה הגיע השופט שטיין ולפיה יש לקבל את הערעור ולקבוע כי הזכאות לפריסת השבח הריאלי נתונה לנישומים יחידים ולא לחברות.

עם זאת, השופט מלצר (ולעמדתו הצטרפה הנשיאה) חלק על אימוץ כלל הפרשנות הרב תכליתי שהוצע על-ידי השופט שטיין וציין, כי תורת הפרשנות התכליתית הנוהגת עמנו שנים רבות מספקת מענה הולם לסוגיות פרשניות מורכבות בתחומים שונים של המשפט ובכלל זה בתחום דיני המס; וכי ההלכה הקיימת (ללא תיקונה) פועלת ממילא במקרים רבים ביתר שאת לטובת הנישום.