מדריך היערכות במסים

 

12.3.5    דיווח ותשלום מקדמה בגין רווח הון שנוצר ממכירת ניירות ערך נסחרים הרשומים  למסחר בבורסה

במסגרת תיקון 147 לפקודה שונו חובות הדיווח על רווח הון שנוצר לנישום ממכירת נכסי הון ואת החובה החלה עליו לשלם מקדמת רווח הון (להלן: "המקדמה") תוך 30 ימים ממועד המכירה.

במסגרת התיקון נקבע כי נישום המוכר נייר ערך הרשום למסחר בבורסה ו/או יחידה בקרן נאמנות בגינם נוצר רווח הון ואשר בעת מכירתם לא נוכה בגינם מס במקור בהתאם לסעיף 164 לפקודה ועל אותו מוכר חלה חובת הגשת דוח שנתי לרשויות המס, תחול על מוכר כאמור חובת הגשת דוח על רווח ההון ולשלם  מקדמה ביום ה-31 ביולי וביום ה-31 בינואר של כל שנת מס, בשל מכירת ניירות ערך אשר נמכרו בששת החודשים שקדמו לחודש שבו חל יום הדיווח וזאת חלף הדיווח הסטנדרטי שחל על הנישומים (קרי 30 ימים ממועד מכירת נכס הון אשר נבע ממנו רווח הון).

מלשון הסעיף שתוקן עולה כי במידה ולנישום פלוני נוצר רווח הון ממכירת ניירות ערך נסחרים ובידו אישור מרשויות המס לפטור מניכוי מס במקור מעסקאות בשוק ההון בהתאם לסעיף 164 לפקודה, או לחילופין אישור לניכוי מס בשיעור הנמוך משיעור המס הסופי הקבוע בפקודה (למשל ניכוי בשיעור של 2%), הרי שעל אותו נישום לא תחול חובת הגשת דוח על רווח הון ותשלום מקדמה בגינו.

במסגרת הנחיה שפרסמה רשות המסים ביולי 2006 בקשר לתיקון סעיף 91 לפקודה נקבע כי במקרים בהם לא נוכה מלוא המס במקור (להבדיל מניכוי המס במקור) מרווח ההון שנוצר לנישומים ממכירת ניירות ערך סחירים, תחול חובת דיווח ותשלום מקדמה פעמיים בשנה (בנוסף לדו"ח השנתי) ביום 31 ביולי וביום 31 בינואר בכל שנה.

עד 31 ביולי יש לדווח ולשלם מקדמה על פי הדיווח, לגבי עסקאות שבוצעו בחודשים ינואר עד יוני באותה שנת מס.

עד ה-31 בינואר בשנה העוקבת, יש לדווח ולשלם מקדמה לגבי העסקאות שבוצעו מחודש יולי ועד חודש דצמבר בשנת המס שקדמה למועד הדיווח.

הדיווח ייעשה באמצעות הודעה לפקיד השומה (מחלקת הגביה). ההודעה תפרט את סך התמורות מכל המכירות שבוצעו בתקופה (מספר אחד מסכם), סך כל הרווחים מניירות ערך שנמכרו בתקופה, סך כל ההפסדים מניירות שנמכרו בתקופה, סך הרווח או ההפסד נטו (לאחר קיזוז ההפסדים מהרווחים) ממויין לפי שיעורי המס הרלוונטיים.

מהאמור לעיל עולה כי גם כאשר התוצאה הסופית מצביעה על הפסד, יש לבצע את הדיווח האמור.

ההודעה תכלול גם את סכום המקדמה לתשלום כפי שהיא עולה מהפירוט הנ"ל. עם הגשת ההודעה, תשולם המקדמה.

על אף האמור לעיל, הנחיית רשות המסים שפורסמה כאמור קובעת כי גם נישומים שמכרו ניירות ערך נסחרים ואשר נבע מהם רווח הון ובידם אישור מרשויות המס לפטור מניכוי מס במקור בגין העסקאות כאמור או לחילופין אישור לניכוי מס בשיעור הנמוך משיעור המס הסופי הקבוע בפקודה (בשנת המס 2010: יחיד – 20% וחברה – 25%), תחול לגביהם חובת הגשת דוח על רווח ההון ותשלום מקדמה שהיא מחושבת כסכום הפרש המס שהיה אמור להתחייב בו הנישום (מס סופי) בגין רווח ההון שנוצר לו ממכירת נייר הערך הסחיר בניכוי סכום המס ששולם על ידו.

נציין כי קיים ספק אם הנחיית רשות המסים עולה בקנה אחד עם יישום דווקני של הוראות החוק.

בהקשר זה נציין כי בהתאם לתקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לעניין מקדמות), התשס"ד-2004, על נישומים אשר משלמים מקדמות בשיעור ממחזור עסקאותיהם לכלול בחישוב מחזור העסקאות גם תמורה בגין מכירת ני"ע הנסחרים בבורסה. לאור האמור לעיל נקבע, בהוראת רשות המסים מיום 24 ביולי 2006, כי באותם מקרים בהם עלול להיווצר "כפל חיוב במקדמה", רשאי פקיד השומה להקטין את סכום המקדמה, בכפוף להנחת דעתו לפיה המס בשנת הבסיס (שנלקח לצורך חישוב המקדמות השוטפות) כולל חבות מס מהותית בשל רווחים מניירות ערך נסחרים בבורסה.

במסגרת ההודעה וחישוב הרווח, ניתן לקזז רק הפסדי הון שטרם קוזזו מרווחים אחרים עד תום תקופת הדיווח אליה מתייחסת ההודעה. עם זאת נקבע כי לא יהא ניתן לקזז הפסדים מניירות ערך שנוצרו באותה תקופה בחשבון ניירות ערך אחר שבו מבוצע קיזוז שוטף של הפסדים מרווחים לצורכי ניכוי מס במקור (למשל חשבון בבנק בישראל) אלא אם כן, ניתן בשל כך אישור פקיד השומה.

לעניין זה נציין כי ביום 31 באוגוסט 2011 תוקנו תקנות מס הכנסה (ניכוי מתמורה, מתשלום או מרווח הון במכירת נייר ערך, במכירת יחידה בקרן נאמנות או בעסקה עתידית) (תיקון) התשס"ג – 2002, כך שהחל מיום 1 בינואר 2012, בעת חישוב רווח ההון על ניירות ערך נסחרים לצורך ניכוי המס במקור, יותר בקיזוז הפסד מניירות ערך שנוצר במהלך שנת המס (והיה בניהולו של המוסד הכספי), בין אם נוצר לפני מועד יצירת הרווח ובין אם בחודשים לאחריו, וזאת להבדיל ממצב הדברים הקודם אשר על פיו הותרו לקיזוז כנגד רווח ההון שנוצר אך ורק הפסדים אשר נוצרו עד לחודש בו נוצר הרווח וגם זאת כל עוד המדובר היה בהפסדים אשר נוצרו באותה שנת מס.