מדריך היערכות במסים

 

12.12 חוזר מס הכנסה מספר 19/2018 – עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים

ביום 31 בדצמבר 2018, פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מספר 19/2018 העוסק בעסקאות למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורה שתועבר למוכר במועד מאוחר ליום חתימה על הסכם המכירה. בהתאם לחוזר, ככלל, מכירת זכויות בתאגיד מהווה אירוע מס, כאשר יום המכירה הוא היום שבו השתכלל החוזה בין הצדדים, כאשר לרוב השתכללות החוזה נעשית עם חתימת ההסכם וזאת גם אם מדובר בחוזה עם תנאי מתלה. כמו כן, בחלק מהעסקאות למכירת זכויות בתאגיד, קובעים הצדדים ביניהם כי התמורה, חלקה או כולה, תועבר למוכר במועד מאוחר יותר מיום החתימה על ההסכם. תמורה כאמור עשויה להיקבע בסכום נקוב מראש אשר ישולם במועד עתידי מוסכם ו/או בסכום מותנה ביצועים עתידיים של התאגיד הנמכר או אירועים עתידיים אשר לא ניתן לדעת אם יתרחשו בפועל. מטרת החוזר הינה להנחות לגבי אופן דיווח ההכנסה לצורכי מס באותם המקרים בהם התבצעה מכירת נכס מסוג זכויות בתאגיד כאשר התמורה שנקבעה כוללת תמורה עתידית (בין תמורה וודאית ובין תמורה מותנית) וכן לקבוע עקרונות נוספים בכל הקשור לעסקאות כאמור.

החוזר עושה הבחנה בין ארבעה מקרים של תמורה עתידית, כמפורט להלן:

  • א. תמורה עתידית ידועה– על אף הכלל הקובע כי התמורה לצורכי מס תהא סך התמורות שנקבעו בעסקה, כאשר ניתן ללמוד מתנאי העסקה כי מדובר בעסקת מכר ובעסקת אשראי, התמורה העתידית תפוצל בין אותן עסקאות. הפיצול נעשה כך שהסכום המהווה את היוון זרם התשלומים שנקבעו בין הצדדים ביום החתימה יהא התמורה לצורכי מס בגין עסקת המכר ואילו ההפרש בין התשלומים שיתקבלו לפי תנאי ההסכם לבין התמורה שחושבה לצורכי מס ייחשב כהכנסות מימון בידי המוכר. לצורך היוון התשלומים יש לקחת את ריבית השוק ביום המכירה.
  • ב. תמורה עתידית ידועה המופקדת בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים – התמורה לצורכי מס תהא סך התמורות שנקבעו בהסכם בין הצדדים לרבות התמורה שהופקדה בנאמנות, כאשר ריבית והפרשי הצמדה שייצברו בגין הסכומים שהופקדו בנאמנות יסווגו אצל המוכר כהכנסות מימון. מועד הדיווח על העסקה יהיה בהתאם למועד הדיווח על רווח הון, קרי תוך 30 ימים ממועד המכירה. עם זאת, רשאי המוכר לבקש הקפאה של התשלום עד למועד העברת התמורה בפועל, וזאת תוך חיובו בתשלום הפרשי הצמדה וריבית בתקופת ההקפאה.
  • ג. תמורה עתידית הנקובה במטבע חוץ – התמורה תתורגם לשקלים חדשים לפי שערו היציג של המטבע ביום המכירה של הזכויות. עם זאת, מכיוון שהתמורות העתידיות הינן במט"ח אזי הנישום יכול לבקש מפקיד השומה במועד הדיווח על העסקה ששער המט"ח עבור התמורה העתידית יהיה לפי השער היציג במועד קבלת התשלום בידו של המוכר, בכפוף לתנאים המפורטים בחוזר.
  • ד. עסקאות הכוללות תמורה מותנית– תמורה מותנית מועברת למוכר במועדים מאוחרים ליום המכירה ורק לאחר שקמה למוכר הזכות לקבל את רכיב התמורה המותנית בהתאם לתנאים ו/או אבני דרך, אשר נקבעו מראש בהסכם המכירה. ככלל, מאחר שאירוע המס מתרחש ביום המכירה, אזי יש לדווח על כלל תמורות העסקה תוך 30 ימים מיום המכירה. עם זאת לאור העובדה שהתמורה המותנית אינה וודאית ולרוב אינה ניתנת לכימות, רשאי הנישום לדחות את מועד תשלום המס בגין רכיב התמורה המותנית, בכפוף לחתימה על הסדר מול פקיד השומה. המס לתשלום בגין רכיב התמורה המותנית יישא ריבית והפרשי הצמדה ממועד קבלת התשלום בפועל או הפיכת התמורה לוודאית, לפי המוקדם מביניהם.

כמו כן, החוזר מציין את ההנחיות לעניין ניכוי המס במקור בגין תמורות עתידיות, הן לגבי עסקאות בהן התמורה משולמת למוכרים שלא באמצעות נאמן משלם והן לגבי עסקאות בהן התמורה משולמת למוכרים באמצעות נאמן משלם.

יש לציין כי החוזר מתייחס לעסקאות בהן התמורה נקבעה בין הצדדים בתום לב ומבלי שהושפעה במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, כאשר בכל מקרה אחר תיבחן העסקה לגופה. כמו כן, החוזר אינו מתייחס לעסקאות למכירת זכויות באיגוד מקרקעין או לעסקאות למכירת זכויות בתאגיד אשר הוקצו לעובדים ונושאי משרה.