מדריך היערכות במסים

11.8.3 חוזר 7/2018- "ICO– "אסימונים דיגיטליים" למתן שירותים ו/או מוצרים בפיתוח (Utility Tokens)"

כאמור, חוזר זה עוסק אך ב-Utility Tokens המהווים "אסימונים מוצרים ושירותים" כפי שאלו כונו בחוזר.

  1. הנפקת האסימונים הינה כנגד רישום חוב (מקדמה מלקוחות) בגובה השירותים או המוצרים שבגינם הונפקו האסימונים בחברה המנפיקה, ולא כנגד הון או זכויות הוניות בחברה המנפיקה.
  2. היבטי המס אצל החברה המנפיקה:

2.1. אצל החברה המנפיקה אסימונים, שלבי ההכרה בהכנסה יהיו בהתאם לאופי פעילותה של החברה ולפי המודל העסקי שלה, כדלקמן:

2.1.1. התמורה המתקבלת בהנפקה תירשם כהכנסות נדחות/הכנסות מראש בחברה המנפיקה ובגינה יחולו ההוראות כדלקמן:

2.1.1.1. ההכנסות מראש תירשמנה על פי שווי התקבולים שהתקבלו ביום ההנפקה (כסף פיאט או אסימונים מבוזרים אחרים על פי שוויים במועד התקבול) ובניכוי הוצאות שיש לייחסן במישרין להנפקת האסימונים למעט הוצאות ששימשו כאמור בפיתוח עצמי של הפלטפורמה אשר יופחתו בהתאם להוראות הפקודה (להלן: "ההכנסות מראש").

2.1.1.2. אסימונים מבוזרים אחרים שהתקבלו ביום ההנפקה, שוויים ייקבע על פי שווי ממוצע לאותו יום מסחר על פי ממוצע השערים היומיים שיפורסמו ב-2 או יותר מזירות המסחר המשמעותיות לאותם אסימונים מבוזרים. החברה נדרשת לשמור אסמכתאות לעניין שווי האסימונים המבוזרים על פי היום בו הם התקבלו. ככל והחברה המציאה אסמכתא לשווי מהימן יותר, ניתן לבחון את השווי בהתאם לכך.

2.1.1.3. אסימונים מבוזרים שהומרו לכסף פיאט באותו יום בו התקבלו, ערכם יירשם על פי התמורה שהתקבלה בפועל בכסף פיאט.

2.1.1.4. במקרה בו ההנפקה נמשכת על פני תקופה ממושכת, יש לבחון את שווי התקבולים, בכל יום בנפרד.

2.1.2. היה והחברה מעניקה שירותים או מוכרת מוצרים בתמורה לאסימונים המונפקים, אזי ההכנסות מראש תוכרנה כהכנסה לשיעורין בהתאם לקצב מתן השירותים או הספקת המוצרים.

2.1.3. במקרים בהם האסימונים מקנים זכות תמידית למחזיק בהם לקבל שירות מהחברה המנפיקה, ההכנסות מראש תוכרנה במלואן כהכנסה ביום שהשירות הפך להיות זמין למחזיקי האסימונים. ככל ומדובר בשירות שזמין בחלקו, יש להכיר בחלק היחסי של השירות שהפך זמין. ככל שישנה התחייבות עתידית שקשורה בכספי ההנפקה שהתקבלו, ניתן יהיה להכיר בהפרשה בגין התחייבות זו והכל על פי מבחני ההכרה בהפרשות לצורכי מס כפי שנקבעו בפסיקה הרלוונטית (ארקיע, נקיד, תל עופר וכו').

2.1.4. במקרים בהם האסימונים מקנים זכות לשימוש בפלטפורמה (כגון זכות לסחור באמצעות האסימונים בפלטפורמה המפותחת) אותה פיתחה החברה המנפיקה, אזי, ההכנסות מראש תוכרנה במלואן כהכנסה ביום שהפלטפורמה החלה לפעול.

2.1.5. היה והחברה המנפיקה מוכרת אסימונים נוספים שחזרו אליה במסגרת מתן השירותים או המוצרים אותם התחייבה לספק או במסגרת גביית עמלה בגין השימוש בפלטפורמה שפיתחה, ההכנסה תוכר בידיה על פי העקרונות המפורטים. גובה ההכנסה ייקבע בהתאם לתקבול בפועל שקיבלה החברה (לרוב על פי שווי האסימון באותו מועד בשוק המשני ככל ויש בו מסחר). ככל והתקבלה תמורה באסימונים מבוזרים.

2.1.6. חברה מנפיקה, אשר מבצעת מכירה בשוק המשני של אסימונים ששמרה בבעלותה במסגרת ה-ICO, ההכנסה תוכר בידה בהתאם למנגנון המתואר לעיל, והכל לפי התמורה שתתקבל בפועל במכירה (ככל והתקבלה תמורה באסימונים מבוזרים, תהווה הכנסה אינטגרלית לעסקיה של החברה המנפיקה במועד בו היא נדרשת להכיר בהכנסה.

2.1.7. על אף האמור לעיל, על החברה המנפיקה להכיר בהכנסה מידית בכל יתרת ההכנסות מראש עם קרות אחד האירועים הבאים:

2.1.7.1. תמורת ההנפקה הייתה מיועדת לפיתוח של מוצר או שירות מסוים, והפיתוח לא צלח. במקרים בהם הפיתוח נכשל, לרוב החברה תשיב למחזיקי האסימונים את כספם (בניכוי הכספים ששימשו לפיתוח). יש לציין, כי ככל וכספים הושבו למשקיעים, הם יופחתו מההתחייבות של החברה המנפיקה וכתוצאה מכך גם מסכום ההכנסה שתוכר.

2.1.7.2. החברה המנפיקה הכריזה על פירוק, או נכנסה להקפאת הליכים או הגיעה לחדלות פירעון.

2.1.7.3. החברה העבירה את מחויבויותיה למחזיקי האסימונים, לגוף אחר, ללא העברת כספי ההנפקה (לרבות אסימונים מבוזרים שהתקבלו במסגרת ההנפקה).

2.1.7.4. החברה המנפיקה מכרה את פעילותה, ללא העברת כספי ההנפקה (לרבות אסימונים מבוזרים שהתקבלו במסגרת ההנפקה).

2.1.8. במידה והאסימונים המונפקים לא יוצרים לחברה המנפיקה מחויבות כלשהי לספק שירות או מוצר למחזיק האסימון (לעניין זה, מחויבות להקים פלטפורמה טכנולוגית כלשהי ולתחזק אותה תיחשב כהתחייבות), על החברה המנפיקה להכיר בהכנסה בעת קבלת תמורת ההנפקה. בחינת ההתחייבות של החברה תבוצע בין היתר, על בסיס מסמכי ההנפקה (ה-White Papers).

2.1.9. למען הסר ספק, במידה ובהתאם לדין, החברה המנפיקה זכאית לדווח על הכנסותיה על בסיס מזומן ובחרה כך לדווח, אזי, ההכנסות מראש תוכרנה כהכנסה במועד קבלתן. לעניין זה, חברה שבחרה לדווח על בסיס מצטבר במועד ההנפקה, לא תוכל לחזור בה מבחירה זו במועד מאוחר יותר.

2.1.10. ייתכנו מקרים בהם חברה תפנה לגיוס באמצעות הנפקת  ICOשלא תבוצע במישרין אלא באמצעות חברה בת, בבעלותה המלאה, הרשומה מחוץ לישראל. במקרה בו חברת הבת ביצעה את ההנפקה עבור החברה, ולאחר ההנפקה חברת הבת תעביר את כספי ההנפקה לחברה וכן תעביר את מלוא ההתחייבויות הגלומות באסימונים (Back to back), אזי מאחר וההנפקה בוצעה עבור החברה, וכספי ההנפקה הועברו לחברה ומלוא ההתחייבויות בגין האסימונים שהונפקו ב-ICO הועברו גם כן לחברה, יחולו העקרונות המפורטים בחוזר זה בגין ההנפקה כאמור בעת העברת התמורה מחברת הבת לחברה.

2.1.11. חברה שקיבלה את תמורת ההנפקה באסימונים מבוזרים אחרים (כדוגמת ביטקוין או את'ר), תכיר בהכנסה או הוצאה מהשינוי בערך האסימונים המבוזרים שהתקבלו בהנפקה במועד ההמרה שלהם לכסף פיאט או במועד השימוש בהם (שימוש באסימונים מבוזרים עבור רכישה של שירות או מוצר, ייחשב לעניין זה כעסקת חליפין ויחולו בגין עסקה זו, העקרונות הקבועים בחוזר מס הכנסה 5/2018 שעניינו "מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר").