מדריך היערכות במסים

 

11.7     פריסה ומקדמות רווח הון

  1. סעיף 91(ה) לפקודה קובע כי ניתן לפרוס רווח הון לתקופה שאינה עולה על תקופת הבעלות בנכס כמפורט להלן או על תקופה של ארבע שנים המסתיימת בשנת המס בה נבע הרווח, הקצרה מביניהן. חישוב המס יעשה בהתחשב בשיעור המס החל על רווח ההון ובהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של הנישום וביתרת נקודות הזיכוי להן זכאי הנישום בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה.

(המילים המודגשות הוספו בתיקון 145 לפקודה מיום 1 באפריל 2005 – פ.ק.).

לעניין זה, "תקופת הבעלות בנכס" – התקופה המתחילה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיע הנכס לידי הנישום וסיומה בתום שנת המס שבה נמכר הנכס.

עם זאת, במכירת נכס שיום רכישתו קדם ליום 1 בינואר 2003, או במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין, כשיום הרכישה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין חל לפני 7 בנובמבר 2001, יחולו ההוראות האמורות לעיל בשינויים הבאים:

א.  רווח ההון הריאלי או השבח יחושבו כפי שהיו מחושבים אילולא הגיש הנישום בקשה לפריסה.

ב.  חישוב המס יעשה בהתחשב בשיעורי המס החלים על רווח ההון או השבח וכן בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של הנישום וביתרת נקודות הזיכוי שלהן הוא זכאי.

משמעות הדברים הינה כי הפריסה של רווח ההון הריאלי תיערך לאחר פיצול רווח ההון הריאלי ל"רווח הון ריאלי עד המועד הקובע", ל"רווח הון ריאלי מן המועד וקובע ועד למועד השינוי" ול"יתרת רווח ההון הריאלי", כאשר לכל שנת מס משנות הפריסה ייוחס חלק יחסי שווה הן מ"רווח ההון הריאלי עד המועד הקובע", "רווח הון ריאלי מן המועד הקובע ועד למועד השינוי" והן מ"יתרת רווח ההון הריאלי".

לעניין ניירות ערך, ראה התייחסות בפרק 12 למדריך המס.

  1. האם חברה המוכרת מקרקעין רשאית לבקש כי המס שנצמח לה על השבח ישולם בפריסה על פי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963? ו"ע 16-05-44202 טוונטי האנדרד נהריה בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

 

טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, נחמן גרופ בע"מ וגיניו ניהול בע"מ (להלן ביחד: "העוררות") הן בעלים של זכויות במקרקעין. העוררות רכשו את הזכויות ביום 12.5.2010 וביום 15.1.2015 מכרו את זכויותיהן במקרקעין.

טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, מכרה את חלקה תמורת סך של 15,281,660 ש"ח נחמן גרופ בע"מ, מכרה את חלקה תמורת סך של 1,131,975 ש"ח וגיניו ניהול בע"מ, מכרה את חלקה תמורת סך של 5,225,865 ש"ח. העוררות הגישו הצהרות על מכירת הזכויות וביקשו לנכות מהשבח שנצבר להן ניכויים שונים. גיניו ניהול בע"מ ביקשה לנכות גם הוצאות ריבית שהוצאו על ידה, לטענתה, בגין הלוואה שנטלה למימון הרכישה.

שלוש העוררות הגישו גם בקשה לפריסת מס השבח על פני 4 שנים, החל משנת 2011. הבקשה הוגשה על פי הוראת סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג 1963. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: "המשיב") דחה את בקשת ג'יניו ניהול בע"מ לניכוי הצאות ריבית ודחה את בקשת שלוש העוררות לפריסת מס השבח. השגה שהוגשה נדחתה גם היא.

במהלך דיוני הערר הושגה בין הצדדים הסכמה לעניין ניכוי הוצאות הריבית ונותרה להכרעה רק המחלוקת בגין פריסת מס השבח. בהודעת הצדדים מיום 2.4.2017 הוסכם גם, כי בקשות הפריסה יתייחסו לשנים 2012-2015 ולא כפי שנרשם בבקשות עצמן.

 

טענות הצדדים

 

העוררות טוענות כי על פי הוראות סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, הן רשאיות לבקש לפרוס את מס השבח על פני 4 שנים שקדמו ליום המכירה. לטענתן, יש לצרף את רבע השבח לכל אחת משנות המס 2012-2015, ולשלם מס השבח על פי שיעורי מס החברות באותן שנים. העוררות מבקשות ליהנות משיעור מס החברות של 25%, שחל על הכנסתן של חברות עד לשנת 2014, ולהימנע מתשלום מס בשיעור של 26.5%, כשיעור המס על הכנסתן של חברות במועד המכירה .העוררות טוענות כי הזכות לבקש את פריסת מס השבח על פי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין נתונה לכל מוכר, בין אם מדובר במוכר יחיד ובין אם מדובר בתאגיד

המשיב טוען לעומתן, כי הזכות לבקש פריסה נתונה אך ורק למוכר יחיד. חברה, כך לטענתו ,אינה יכולה לבקש את פריסת מס השבח. המשיב טוען כי למרות היעדרה של הוראה מפורשת המסייגת את הזכות לבקש פריסה ליחיד, הרי שתכלית ההוראה מחייבת מסקנה זו.

 

דיון והכרעה

 

בית המשפט בחן את תכליות הוראות חוק מיסוי מקרקעין, שהן בין היתר, מיסוי השבח שנוצר למוכר כתוצאה ממימוש המקרקעין. בית המשפט ציין כי, מיסוי השבח במועד המימוש יוצר "עיוות" מובנה, שכן על אף שהשבח נוצר למוכר במהלך כל שנות הבעלות על הנכס, חיוב מלוא הרווח שנוצר למוכר יהא בשנת המכירה, ועל פי המס באותה השנה. לפיכך, על מנת לצמצם את העיוות הנ"ל, קיים מנגנון פריסת המס על פני מספר שנים, באופן שיאפשר לנישום לשלם את המס על חלק מהרווח על פי שיעורי המס שבהם היה חייב בשנות צמיחת השבח. יצוין, כי למנגנון הפריסה ישנה הגבלה, לפיה ניתן לפרוס את השבח על פני כל תקופת הבעלות ולא יותר מ-4 שנים. בית המשפט קבע כי, בחוק אין אבחנה בין מוכר יחיד לבין חברה, וככל שהמחוקק היה מעוניין לסייג את תחולת החוק ליחיד בלבד, הרי שהיה עושה כך. בית המשפט ציין כדוגמא את סעיף 9 לחוק, לעניין מס רכישה, שבו קיימת התייחסות נפרדת למוכר יחיד לעומת חברה. בית המשפט ציין כי אין ספק שהכבדת המס גדולה יותר על מוכר יחיד בשל שיעורי המס הפרוגרסיבי, ועם זאת, גם חברה עשויה להיות מושפעת מכך שחישוב המס ייעשה על פי שיעורי המס החלים עליה במועד המימוש ולא במועד שינוי הערך. שינוי בשיעורי המס, כגון המקרה דנא, פוגע גם בחברה, שהרי אם השבח שצמח לחברה על פני תקופת שבח ארוכה, היא לא תוכל ליהנות משיעורי מס נמוכים בשנות עליית הערך.

בהתאם לאמור לעיל, בית המשפט הגיע למסקנה כי אין בלשון החוק או בתכליתו עיגון לשלילת זכותה של חברה המוכרת מקרקעין לבקש את פריסת השבח. תכלית החוק, כאמור, מחייבת כי הוראות הפריסה יחולו גם על מוכר שהוא חברה. הערר התקבל.

 

  1. במסגרת תיקון 147 לפקודה, נקבעו הוראות חדשות בנוגע לדיווח על רווח ההון כפי שיפורטו להלן:

א.    במכירת נכס יגיש המוכר לפקיד השומה, תוך 30 ימים מיום המכירה, דוח שיפרט את חישוב רווח ההון או הפסד ההון וחישוב המס החל במכירה וישלם מקדמה בסכום המס החל על הרווח.

ב.    לא הוגש דוח כאמור ופקיד השומה סבור כי אדם מכר נכס והוא חייב בגין המכירה בתשלום מקדמה, רשאי הוא לדרוש הגשת הדוח ותשלום המקדמה בתוך 7 ימים מיום הדרישה, ואם לא נענה, רשאי הוא לקבוע את המחיר המקורי של הנכס הנמכר, את התמורה שהתקבלה ואת סכום המקדמה בו חייב המוכר בשל רווח ההון. במקרה זה תשולם המקדמה בתוך 7 ימים מיום שהומצאה הקביעה למוכר.

ג.     במידה ויש לפקיד השומה טעם סביר להניח כי המקדמה שעל המוכר לשלם בגין רווח ההון עולה ב-20% לפחות על סכום המקדמה שפורט בדוח שהוגש, רשאי הוא לדרוש להגדיל את סכום המקדמה בגובה ההפרש הצפוי. במקרה זה ישולם ההפרש בתוך 30 ימים, מיום שניתנה החלטתו של פקיד השומה.

ד.    דין החלטה כאמור בפסקאות ב' ו-ג', לעניין השגה וערעור, כדין שומה לפי סעיף 145(ב) לפקודה, אולם השגה על החלטה לפי פסקה ב' תוגש רק בדרך של הגשת דוח כאמור בפסקה א'.

ה.    פקיד השומה רשאי, אם ניתנה לו סיבה מספקת לכך, להאריך את המועד לתשלום המקדמה, וכן הוא רשאי לדחות את תשלום המס או להקטין את סכום המקדמה אם ראה שיש טעם סביר לכך שלא יחול מס על רווח ההון או שהמס שיחול יהיה בסכום אחר.

ו.     סכום שנוכה לפי סעיפים 93(ב4), 164 ו-170 לפקודה בשל רווח הון, יראוהו כתשלום על חשבון המקדמה שהנישום חייב בה והוא יהא זכאי לקיזוז מהמקדמה ובלבד שיש בידו אישור בכתב בדבר הניכוי.

ז.     לעניין ניירות ערך, ראה התייחסות בפרק 12 למדריך המס.

  1. אי תשלום המקדמה במועד או תשלום מקדמה בסכום הנמוך מהמס המתחייב בגין רווח ההון, יתחייב בתשלום הפרשי הצמדה וריבית מתום 30 הימים האמורים ועד ליום התשלום.
  2. במסגרת סעיף 91(ד)(3א) לפקודה נקבע כי במקרה והמס שנתחייב בו הנישום לפי חוק מס שבח נמוך מהמס שחייב בו הנישום לפי הפקודה, ישולם ההפרש בתוספת ריבית והפרשי הצמדה לפי סעיף 159א(א) לפקודה מתום התקופה הקבועה לתשלום על פי הפרק התשיעי לחוק מס שבח ועד ליום תשלום ההפרש.

עוד נקבע, כי סעיף 91(ד)(5)(א) לפקודה יחול גם על מקדמת מס ששולמה לפי סעיף 48 לחוק מס שבח, דהיינו, אם יסתבר כי הנישום שילם מקדמה במס שבח יתר על הסכום שהוא חייב בו על פי שומת מס הכנסה, יוחזר לו תשלום המס ששילם ביתר, על פי הוראות סעיף 159א(ב) לפקודה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, כמשמעותם בסעיף 159א(א) לפקודה, מיום התשלום ועד יום ההחזר.