מדריך היערכות במסים

 

11.5     רווח הון מהחלפת נכס בר פחת – סעיף 96 לפקודה

חלק ה' לפקודה מטיל מס על רווח הון אשר נובע לנישום ממכירת "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה. סעיף 96 לפקודה מאפשר דחיית תשלום המס על רווח ההון, כולו או חלקו, בהתמלא התנאים המפורטים להלן:

(1)        הנכס הנמכר הוא נכס בר פחת אשר נמצא בבעלות הנישום;

(2)        הנכס החדש הוא לחילוף הנכס שנמכר;

(3)    הרכישה של הנכס החדש התבצעה תוך תקופה של 4 חודשים לפני מכירת הנכס הישן ועד 12 חודשים לאחר יום המכירה;

(4)        הנכס החדש נרכש במחיר העולה על המחיר המקורי המופחת של הנכס שנמכר.

הסעיף קובע כי אותו חלק מרווח ההון הנדחה יופחת מהמחיר המקורי של הנכס המחליף, הן לעניין תביעת הפחת והן בעתיד לעניין חישוב רווח ההון ממכירתו.

בכדי למנוע מצב בו ייהנה הנישום במכירת הנכס המוחלף (שנרכש לפני 1 בינואר 2003) מהפחתת רווח הון החייב בשיעורי מס גבוהים, ובעת מכירת הנכס המחליף מהגדלת רווח ההון החייב בשיעורי מס נמוכים, הוספה הוראה הקובעת כי על הסכום שהוקטן מהמחיר המקורי של הנכס המחליף והשווה לחלק רווח ההון שרואים אותו כנצבר עד ליום 1 בינואר 2003 (בשיטה הלינארית – ראה סעיף 11.2 לעיל), יחול שיעור מס חברות או שיעור מס שולי, לפי העניין. על פי חוזר מס הכנסה מס' 23/2002, יש לייחס תחילה את רווח ההון הנובע מהנכס המחליף לחלק רווח ההון שנצבר לפני 1 בינואר 2003.

ההצדקה הכלכלית לקיומו של סעיף 96 לפקודה היא בכך שהוא בא לענות על צורכם של מפעלים ועסקים לחדש את ציודם לשם קיומם ופעילותם. בכך ניתנת אפשרות למפעלים להחליף נכסים מבלי לשלם מס על הרווח הריאלי, כלומר מבלי לפגוע בהון העצמי המושקע בנכסים כאמור.

נציין, כי שאלת המשמעות של המושג "חילוף נכסים" לא נידונה עדיין בבית המשפט העליון.

בפסיקה של בתי המשפט המחוזיים, ניתן להבחין במספר גישות:

בפס"ד אהרון יוסף (עמ"ה 8/84) שם הוחלפה משאית במונית. בית המשפט קבע, כי די בכך ששני הנכסים הם ברי פחת וששניהם משמשים לאותו נישום לשימוש בעסק. אין צורך שהנכס שנמכר והנכס שנרכש ישמשו לאותה מטרה או לאותו עסק.

בפס"ד אריה שלוים (עמ"ה 313/64) בית המשפט בחן את הנכסים לא מבחינת מהותם אלא מבחינת השימוש שעשה הנישום בשניהם בעסק. בית המשפט העניק למונח "מטרה" פרשנות רחבה. מטרה אינה הפונקציה הספציפית-קונקרטית לה שימש הנכס שנמכר, אלא מובנה רחב יותר. המטרה נבחנת לאור השימוש בנכסים מוחלפים בעסק בכללותו. די שהנכס המחליף משמש באותו עסק, על מנת שהסעיף הנדון יחול.

בהילכת באומל (עמ"ה 7/77) נקבע שהנכס הנרכש והנמכר חייבים לשמש בבחינת מהותם לאותה מטרה.

בפס"ד אמות השקעות בע"מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים (עמ"ה 12214/12) המערערת מכרה שלושה נכסי נדל"ן באנגליה שבגינם נצמח לה רווח הון, לאחר מכן יצרה המערערת נאמנות זרה בקנדה המחזיקה במניות חברה קנדית, אשר רכשה שני נכסי נדל"ן מניב בקנדה. המערערת ביקשה להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה במכירת נכסי הנדל"ן בקנדה על ידה ביחס לרכישת שני נכסי הנדל"ן המניב בקנדה באמצעות הנאמנות הזרה. בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, מפי כבוד השופט מגן אלטוביה, קבע כי לא קיימת זהות בין בעלי המניות החברה המערערת לבין בעלי המניות של הנאמנות הזרה שרכשה את הנדל"ן בקנדה, שכן כל אחת הינה בעלת אישיות משפטית בפני עצמה ולפיכך לא ניתן לשייך את הנכסים בקנדה שנרכשו על ידי הנאמנות הזרה, כנכסים שנרכשו על ידי המערערת. בנוסף מציין בית המשפט, כי מתוך היגיון הוראות סעיף 96 לפקודה, סעיף זה אינו חל על נכסים שאינם ברי פחת ולכן, המערערת אינה באה בגדרו של סעיף 96 לפקודה בהתאם למקרה הנידון.

בפס"ד אלדן תחבורה בע"מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים (ע"מ 213/05) המערערת התייחסה לכלי הרכב בבעלותה, אותם השכירה לפרקי זמן קצרים ובתנאיי ליסינג, כרכוש קבוע, בגינם תבעה הוצאות פחת ובמקביל על הרווחים ממכירת כלי הרכב ששימשו להשכרה בתנאי ליסינג דיווחה המערערת כרווח הון עליו החילה את הוראות סעיף 96 לפקודה. מנגד טען המשיב כי פעילות מכירת הרכבים בחברה מגיע לכדי עסק וממילא לא ניתן להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה. בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו מפי השופט מגן אלטוביה קבע כי על פי נתוני המקרה בו המערערת עסקה במשך שנים במכירת כלי רכב לאחר תקופה בה הושכרו הרכבים ונכללו במסגרת הכנסותיה מעסק, לצורך מכירתם התרחש בפועל שינוי ייעוד של כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי לפי סעיף 100 לפקודה וכפועל יוצא מכך לא ניתן לדרוש בגין נכסים אלו החלת הוראות סעיף 96 לפקודה.

תיקון 197

במסגרת תיקון 197 לפקודה, אשר פורסם ברשומות ביום 5 באוגוסט 2013, נקבע כי הוראות סעיף 96 לפקודה לא יחולו לגבי רווח הון ממכירת נכס שמשתייך לקבוצת אחד מהנכסים המפורטים להלן:

  1. כלי רכב מנועי פרטי, ששימש את המוכר לצורך החכרה או השכרה – בכדי למנוע את דחיית רווח ההון בגין חילוף כלי רכב מנועי פרטי ששימש לצורכי חכירה או השכרה, זאת הואיל והשימוש בסעיף 96 לפקודה לחילוף רכבי השכרה או החכרה נעשה לרוב לצורך החלפת ציי רכבים שלם, אשר מכירתם מהווה למעשה מלאי נמכר, שלא לשם כך נועד הסעיף.

לעניין זה, נבקש לציין כי בפסקי הדין של בית המשפט המחוזי בתל אביב' ע"מ 213-05-11 אלדן תחבורה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים וע"מ 16748-04-12 קרדן רכב בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים קבע כבוד השופט מגן אלטוביה כי פעילות מכירת הרכבים בחברה מגיעה לכדי עסק, לכן ממילא לא ניתן להחיל את הוראות סעיף 96 במקרים אלו.

  1. זכות מקרקעין מחוץ לישראל – הואיל וסעיף 96 לפקודה לא נועד לעודד חילוף מקרקעין בישראל ולא מחוצה לה, וודאי שלא נכתב על מנת להיטיב עם עסקאות חלוף קרקעות מחוץ לישראל לעומת חילוף קרקעות בישראל שאינם זכאים להטבת החילוף לפי חוק מיסוי מקרקעין.

3. נכס שנמכר במכירה רעיונית אגב חלוקת נכסי שערוך– במסגרת תיקון 197 לפקודה נקבע כי כאשר חברה מחלקת רווחי שיערוך לבעלי המניות, יראו את הנכס שבגינו נרשמו רווחי השערוך בדוחות הכספיים של החברה המחלקת כאילו נמכר ביום החלוקה (להרחבה בעניין זה ראה סעיף 13.1.9 למדריך המס) ולפיכך, בגין עסקאות כאמור לא יחולו הוראות סעיף 96 לפקודה .

יצויין, כי הוראות תחולת התיקון האמור הינם מיום 1 באוגוסט 2013.