מדריך היערכות במסים

 

11.13.3  פסיקה

סיווג עסקה למכירת לוגו וסימן מסחרי כמכר מוניטין – ע"א 749/13 תדיראן בע"מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים

בשנת 1996 ביצעה חברת תדיראן בע"מ (להלן: "המערערת") רה-ארגון שבמסגרתו העבירה את

הפעילות העסקית בתחום הקשר לחברה בבעלותה המלאה – חברת תדיראן קשר בע"מ (להלן: "חברת הבת"), היא הותירה בידה את הזכויות בסימן המסחרי והלוגו, אולם התירה לחברת הבת להמשיך ולהשתמש בהם לצורך פעילותה העסקית. בשנת 1999 מכרה המערערת את מניותיה בחברת הבת לצד ג' (להלן: "הרוכשת") וכן התחייבה להעביר לרוכשת את זכויות השימוש בסימן המסחרי ובלוגו בתמורה ל-15,000,000 דולר ארה"ב וכן התחייבה שלא להתחרות בעסקיה של חברת הבת במשך חמש שנים ממועד העסקה בתמורה ל- 20,000,000 דולר ארה"ב נוספים.

בקשר לעסקה האמורה התגלתה מחלוקת בקשר למועד בו נמכר המוניטין, האם המוניטין נמכר בנפרד ממכירת המניות או שמא כמקשה אחת, שכן שיעור המס שחל על מכירת מוניטין בשנים אלו, טרם תיקון 132 לפקודה, היה נמוך במידה משמעותית משיעור המס שהוטל באותה עת על רווח הון.

בית המשפט המחוזי בתל אביב מפי כבוד השופט מ' אלטוביה דחה את טענת המערערת וקבע כי חברת הבת הינה זאת אשר סיפקה ללקוחות מוצרים ושירותים בתחום הקשר, קבעה את שמות המוצרים ומחירם, הלקוחות ייחסו את טיב המוצרים והשירות, שמות המוצרים ומחיריהם לחברת הבת ולפיכך יש לראות בהעברת הפעילות העסקית יחד עם העברת המוניטין כמקשה אחת.

תוצאה הפוכה התקבלה בעירעור בבית המשפט העליון מפי כבוד השופטת א' חיות, בו נקבע כי המערערת הותירה בידה את המוניטין שהיה לה במועד העברת הפעילות העסקית לחברת הבת, מוניטין זה היה מגולם בסימן המסחרי והלוגו עד למועד מכירת מניות חברת הבת. המערערת התירה לחברת הבת להמשיך ולהשתמש בכל אלה, אולם כאמור לא העבירה אליה את הבעלות עליהם ולא נפרדה מהם אלא רק ביצעה העברה בתוך הקבוצה תוך שמירת השליטה המלאה על ידה. אסמכתאות נוספות להחלטה הינן כי בעת מכירת מניותיה של החברה הבת ביקשו הרוכשים לרכוש גם את הזכויות במותג וכן נחתם הסכם אי תחרות שהינו אחד מהסממנים החשובים לעסקה של מכירת מוניטין ומכאן שהרי לזכויות אלו יש שווי אשר מגולם בהם המוניטין שנותר בידה של המערערת ולפיכך המכירה בשנת 1999 הינה מסמלת את מכירת המוניטין של המערערת ומכירה זו תחויב במס שהוטל על מכירת מוניטין בהתאם.      

הערכת שוויו של מוניטין – ע"א 7493/98 שלמה שרון ואח' נ' פקיד שומה יחידה ארצית לשומה

אחד הנושאים בהם דן פסק הדין הנ"ל, שניתן על ידי בית המשפט העליון, הינו סוגיית הערכת שוויו של מוניטין.

ככלל, ערך המוניטין שווה להיוון הרווחים העתידיים שיופקו מהם, ככל נכס אחר. אולם, יש קושי ממשי ביישום הגדרה עיונית זו למספרים. לאחר שסקר מספר שיטות להערכת מוניטין, ולאור הבעייתיות בשיטות אלו, מאמץ בית המשפט העליון את "השיטה השיורית" להערכת ערכו של מוניטין וערכו של העסק כ"עסק חי" (ביחד), במקום בו נמכר כל העסק. בהתאם לשיטה השיורית, ערכו של המוניטין שווה להפרש בין התמורה המתקבלת לבין ערך השוק של כל הנכסים האחרים (מוחשיים ובלתי מוחשיים) הנמכרים. השארית תיחשב כולה כמוניטין, אף שהיא כוללת בחובה גם את ערכו של "עסק חי", בגלל הקושי בהפרדתם, וזאת רק אם יוכח קיומם של מוניטין ותוכח מכירתם וכן רק במקרים בהם פקיד השומה יהא סבור כי הסכמת הצדדים לגבי ערכו של המוניטין אינה סבירה.

בפסק הדין נקבע כי מטעמים פרקטיים אין להפריד בין מוניטין לבין ערכו של העסק "כעסק חי" ויש לכרוך אותם יחדיו. מפאת חשיבות הדברים, נביאם בלשון פסק הדין:

          "בזוכרנו כי ערכו של נכס מבטא היוון של ההכנסות שיצמיח בעתיד, באים אנו ואומרים כי הפחתת ערך הנכסים האחרים של העסק – קרי הרווחים שהללו יביאו בעתיד – מערכו הכולל של הנכס – קרי מלוא הרווחים שיצמיח העסק, תיתן בידנו אומדן סביר לרווחים הצפויים מהמוניטין ומהיותו של העסק עסק חי.

 

             מכוח ההגדרה המשפטית, בניגוד להגדרות החשבונאיות, ערכו של העסק כעסק חי אינו ברגיל חלק מהמוניטין שלו. ההבחנה בין המוניטין של עסק לבין ערכו כעסק כי היא פרי הפסיקה בארץ… פקודת מס הכנסה בסעיף 88 בנוסחו במועדים הרלבנטיים, אינה מגדירה את המוניטין…. ממילא אין בהוראה הזו כשלעצמה כדי להוציא את ערכו של העסק כעסק חי מכלל תחולה. וחשוב יותר: אין להשלים עם שלילת הדרך המעשית האחת לחישוב ערך המוניטין, לאמור הנוסחה השיורית, הכורכת יחד את שני הנכסים שיקשה להעריכם – מוניטין וערך העסק כעסק חי. זוהי הנוסחה האחת העשויה להגשים את הוראת הסעיף, מבלי להעמיס על המוניטין נכסים רבים נוספים שאין בינם לבין המוניטין דבר.

 

             ואמנם כללי החשבונאות, מאמצים את שיטת החישוב השיורית ככלי להגדרת המוניטין… לפי כללי החשבונאות, די בכך שעסק נרכש בשווי העולה על הערך ההוגן של נכסיו המזוהים (המוחשיים והבלתי-מוחשיים), בניכוי ההתחייבויות, לצורך הצגת אותו הפרש כ"מוניטין"… הסיבה שהביאה את החשבונאים לבכר שלא לנסות ולהפריד בין השניים נעוצה, כך נראה, בעובדה שאין דרך חשבונאית מהימנה ומעשית לעשות זאת."

להשלמת התמונה, נקבע בפסק הדין כי במקום בו לא ניתן להחיל את הנוסחה השיורית – קרי, בנסיבות בהן העסק לא נמכר, אין מנוס מחישוב ערך המוניטין, באמצעות נוסחה המהוונת את ההפרש שבין רווחיו הממוצעים של העסק המועבר לבין סכום המייצג את התשואה הסבירה המשוערת של הנכסים שהעסק החזיק בהם באותה תקופה.

סיווג מכירת תיק לקוחות כנכס מוניטין – עמ"ה 9018/05 נאנס אברהם נ' פקיד שומה ת"א 3

המערער פעל עד לשנת 1997 כיועץ מס. ביום 26 בנובמבר 1997 נחתם בינו לבין רואה חשבון, הסכם (להלן: "ההסכם"), לפיו התחייב המערער לחדול מלעסוק כיועץ מס עצמאי החל מיום
1 בינואר 1998, להעביר את "המוניטין וחוג הלקוחות" שלו לרוה"ח ולהצטרף כעובד שכיר למשרד רואה החשבון. סוכם כי במסגרת עבודתו כשכיר יעבוד המערער הן על תיקי הלקוחות שהיו קשורים אליו כעצמאי והן על לקוחות חדשים, זאת, לפי שיקול דעתו של רוה"ח. בנוסף, ההסכם קובע כי במשך כל תקופת עבודתו עבור רוה"ח, לא יעבוד המערער בתחום מקצועו כיועץ מס בפרט ובתחום החשבונאות בכלל עבור כל גורם אחר מלבד רואה החשבון. כמו כן, נקבע בהסכם כי תמורת התחייבות זו של המערער, ישלם לו רואה החשבון, בנוסף לשכרו עבור עבודתו כשכיר, תשלום שנתי נוסף במשך תקופה של שלוש שנים.

המערער לא דיווח כלל על העסקה ואף לא שילם מקדמה בגין רווח הון, כהוראת סעיף 91(ד)(1) לפקודה. רק בשנת המס 2000 כאשר המערער קיבל לידיו סכום של 84,731 ש"ח על פי הסכם פשרה שנחתם בינו לבין רוה"ח במסגרת הליך משפטי, דיווח המערער על הכנסה זו כמוניטין. עיקר המחלוקת בין המערער למשיב הינה האם העסקה שעשה המערער עם רוה"ח, דינה כמכירת מוניטין או כרווח הון ממכירת נכס שאינו מוניטין.

בית המשפט המחוזי קבע כי המחלוקת נוגעת לשאלת סיווגה הנכון של העסקה על פי המהות הכלכלית האמיתית, שאינה בהכרח זהה ללבוש החיצוני שניתן לה בהסכם.

על פי המתואר לעיל, ההסכם התייחס מפורשות ל"מכר מוניטין וחוג לקוחות". הפסיקה (ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ) קבעה באופן עקבי כי "כאשר נדרש בית המשפט לטפל בשאלת חבות העסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראיה לכאורה על טיב תוכנו ולא יותר מזה". לכן, אין בעובדה שההסכם התייחס למכירת מוניטין כדי להכריע בשאלת מהות העסקה לעניין הלשון שננקטה בהסכם, למרות שהקונה, הוא רואה החשבון, הכחיש את הטענה שרכש מוניטין.

להוכחת המוניטין המערער נשען אך ורק על הערכתו העצמית. ברם, ברור שאין מדובר בהערכה אובייקטיבית, אלא בהערכה עצמית. המערער לא העיד אף אחד מלקוחותיו, ואף לא העיד את רואה החשבון עמו התקשר בהסכם. לא ניתן להסתפק בהוכחה מעין זו. כתוצאה מכך, קבע בית המשפט כי המערער לא עמד בחובת ההוכחה כי אכן היה מוניטין למערער והוא הנכס שנמכר.

היות וממילא המערער נשאר לעבוד במסגרת החדשה ולשרת את הלקוחות, לא היה צורך לרואה החשבון לשלם עבור המוניטין, שהוא, כאמור, הכוח המושך את הלקוחות. ולכן, בהעדר היפרדות אין להכיר במכירת המוניטין.

מכירת ידע לחברה בידי מנהל מקצועי אינה מכירת מוניטין – עמ"ה 94/95 שלמה הררי נ' פקיד שומה תל-אביב 4

המערער שימש כמנהל שכיר בחברה שהוקמה על ידו. בשנת 1991 מכר המערער את החברה שבבעלותו לחברה אחרת, במסגרתה מוזגה חברתו (מיזוג עם החברה הרוכשת). במסגרת העסקה נחתם הסכם מוניטין, אשר קבע כי החברה הרוכשת תשלם למערער תמורה בגין המוניטין שצבר בתחום המחשוב והתקשורת, אותו הוא מוכר לה. פקיד השומה טען, כי אין המדובר במכירת מוניטין, אלא בהתחייבותו של המערער כלפי החברה הרוכשת להימנע מעיסוק בנושא מומחיותו או לחילופין, במכירת שירותים. עוד טען פקיד השומה כי גם אילו היה מדובר במוניטין, הרי מדובר במוניטין אישיים, מהם אין הבעלים יכול להיפרד. בית המשפט המחוזי קבע כי תכונות אישיות טובות של אדם, שמהן אינו יכול להיפרד, משמשות יסוד לקבלת שכרו של אותו אדם מידי החברה הקונה את שירותיו ואין זה סביר שבשל תכונותיו ידרוש תשלום נפרד כשבמקביל משולם לו שכרו כעובד. מוניטין של עובד שכיר אפשרי רק אם מתברר כי לעובד השכיר זיקה חזקה יותר אל אותו נכס המוגדר כמוניטין מאשר לחברה, אצלה הוא מועסק. במקרה הנדון לא ניתן לזהות עקרונית את המערער עם הלקוחות, ולכן אין המדובר במכירת מוניטין. על פסק דין זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

בית המשפט העליון פסק כי במקרה זה, תיקי הלקוחות, כלומר, המוניטין אינם קניינו של המערער, אלא שייכים לחברה שבבעלותו, ולפיכך אין באפשרותו למכרם. בנוסף, נקבע כי המערער אינו יכול למכור את תכונותיו האישיות, אשר לטענתו יצרו את המוניטין. יתר על כן, נקבע כי אף אם יוכח שתכונותיו האישיות של המערער היו אכן הגורם ליצירת המוניטין, הרי שאין הן המוניטין עצמם, שכן המוניטין גלום בתוצאה, קרי בחוג הלקוחות, אשר כאמור אינו קניינו.

מוניטין מזוהה עם שכיר – פס"ד שלמה שרון

המערער הוא אדם בעל שם בתחום שוק ההון ובמסחר בניירות ערך. המערער יחד עם אשתו הקים חברה בתחום זה, אשר הפכה ברבות הימים לחברה בעלת חוג לקוחות רחב. במרוצת השנים רכשו בני הזוג 50% מ"החברה המרכזית לניירות ערך" (להלן: "החברה המרכזית") ובתמורה העבירו אליה את פעילותם. בני הזוג הועסקו כשכירים על ידי החברה. לאחר כתשע שנות פעילות מכרו בני הזוג את חלקם ב"חברה המרכזית" וחלק מהתמורה שקיבלו יוחס למוניטין שלהם, הידע המקצועי, השם והקשרים שבחברה.

פקיד השומה טען, כי התמורה הינה רק בגין המניות שנמכרו ואף אם נמכר מוניטין הרי שלא ניתן לייחסו לשכיר בחברה.

בית המשפט המחוזי פסק כי קיימים יוצאים מן הכלל להכרה בשכיר כמי שרכש מוניטין במהלך עבודתו באופן נפרד מהחברה. במקרה הנדון החברה שימשה רק כאכסניה וככלי טכני בלבד לפעילותו של המערער ולמוניטין שהפעיל.

הוכחת הקשר והצפי עם הלקוחות כמוניטין דורשת לא רק הוכחת עצם קיומו של המוניטין ולא רק הוכחת קיומו של מערך לקוחות מכובד, אלא גם הסתברות של ממש להמשכיותו של הקשר לאחר מכירת העסק לאדם זר.

במקרה זה הוכח שהקשר עם הלקוחות היה בידי המערער עוד בטרם החל את פעילותו ב"חברה המרכזית", אולם המוניטין של האישה לא הוכחו והתברר כי עסקה בצדדים טכניים בלבד בעסק.

הערעור התקבל בחלקו, ועל פסק דין זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

בית המשפט העליון קבע כי לשלמה שרון עצמו, כאדם פרטי, נוצר במהלך השנים מוניטין – קהל לקוחות אשר זיהו עצמם עמו ולא עם החברה, זאת למרות שהוא פעל כשכיר במסגרת חברה עסקית. לאחר מכן, בדק בית המשפט העליון אם המוניטין הועבר, והגיע למסקנה כי המוניטין של המשיב הועבר, וזאת מאחר ששלמה שרון פרש באופן מוחלט מהחברה המרכזית ומתחום ניהול תיקי ניירות ערך וכן מאחר שלחברה הקונה ניתנה הזכות לפנות ללקוחות ולהציג עצמה בפניהם כמי שירשה את מקומו של המערער וממשיכה את דרכו וכן כמי ששרון סומך עליה כי תטפל בלקוחותיו באופן ראוי ומקצועי. שרון הצליח להוכיח כי הלקוחות זיהו עצמם עימו ולא עם החברה שבמסגרתה פעל. מנגד, פסק בית המשפט העליון כי לאשה לא נוצר כל מוניטין, שכן היא עסקה רק בעניינים טכניים של הנהלת חשבונות.

מוניטין המזוהים עם עסק הפצה – עמ"ה 83/93 אינווסט אימפקס בע"מ נ' פקיד שומה
תל-אביב 1

המערערת שימשה כסוכנת של חברת טמברנדס ועסקה בהפצה בארץ של טמפוני טמפקס. בעקבות החלטתה של טמברנדס לסיים יחסיה עם המערערת, חתמו החברות על הסכם לסיום הקשר אשר במסגרתו קיבלה המערערת סכום בשל "המוניטין" שנוצר מפעילות השיווק של המערערת בישראל. פקיד השומה סבר כי ניתוח העובדות מצביע על כך, כי לא מדובר במכירת מוניטין אלא בתשלום הוני אחר שקיבלה המערערת מטמברנדס, עם ביטול בלעדיותה להפצת מוצרי טמברנדס בארץ.

בית המשפט המחוזי דן בשאלה למי קיימת זכות הקניין במוניטין, לאור פסיקות זהות בתחום דיני הקניין (פס"ד ליבוביץ, פס"ד טרבנול) בהם נקבע, כי זכות הקניין במוניטין של המוצר, אף אם נוצר על ידי המפיץ, שייכת ליצרן של המוצר. לאור העובדה כי בקביעת הבעלות בנכס הוני זה, על פי דיני הקניין, אין בכדי לשבש תכליתו של דין המס, קובע בית המשפט כי התמורה עבור הנכס ההוני שמכרה המערערת ליצרנית, הינה לנכס שאינו מוניטין. על פסק דין זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

בית המשפט העליון פסק כי הלקוחות זיהו עצמם כרוכשי מוצרי חברת טמברנדס. במצב כזה, לא ניתן לומר כי חברת אינווסט מכרה לחברת טמברנדס את מאגר לקוחותיה.

תשלום למניעת תחרות, לשותף לשעבר בעת פירוק השותפות היא הוצאה פירותית –
ע"א 762/00 יהונתן בן שלום נ' פקיד שומה כפר סבא

המערער ושותפו הקימו שותפות. בעקבות סכסוך, החליט המערער לפרוש מהשותפות. במסגרת פירוק השותפות שילם המערער לשותפו לשעבר סכום כסף תמורת התחייבותו של השותף לשעבר להימנע מתחרות לגבי רשימה מוסכמת של לקוחות, וזאת למשך תקופה של 20 חודשים. המערער ביקש לנכות את הסכום הנ"ל כהוצאה שוטפת המותרת בניכוי.

פקיד השומה סירב להתיר את הניכוי של התשלום, מכיוון שסבר כי המדובר בהוצאה הונית אשר אינה מותרת בניכוי.

בית המשפט העליון קבע כי בעוד שהוצאה הונית היא הוצאה המשמשת ליצירת מקור הכנסה, שיש בו משום יתרון תמידי, הרי שהוצאה שבפירות היא הוצאה מחזורית הבאה לשרת את ההון הקיים ולתחזק את מנגנון הייצור. בית המשפט מאמץ את "עקרון השמירה על ההון הקיים" כמבחן מנחה בקביעת אופייה של ההוצאה.

בית המשפט העליון מאזכר את ע"א 346/70 פקיד שומה חיפה נ' עוף חיפה בע"מ, בו הועלתה הסוגיה, האם מטרת התשלום בעד אי תחרות היא שמירת הרווחים במשך תקופה קצובה, פן יפחתו עקב התחרותו של המנהל הפורש ותו לא, או האם יתכן כי התקופה הקצרה תספיק להתבססות החברה באותו תחום מסחר, לאחר פרישתו של השותף, ולהראות ללקוחות שאף בלעדיו נמצאים הם בידיים נאמנות ויכולים הם להמשיך להתקשר עימה, ואם תצלח החברה בכך, תחלוף הסכנה הנשקפת לה מהתחרותו של השותף לשעבר ומוניטין מובטחים לה לתמיד.

בית המשפט העליון מגיע למסקנה, על סמך תצהירו של המערער, כי תכליתו של התשלום במסגרת אי התחרות היה לשמור על הלקוחות שעבדו עימו בעת קיומה של השותפות ואשר עברו אליו אחרי פירוקה. מעדותו עולה, כי אין המדובר על אי תחרות לשם התבססות עסק חדש באמצעות רכישת לקוחות, אלא בשמירה על הלקוחות הקיימים, במטרה למנוע מהשותף לקחת ממנו לקוחות, ולפיכך מדובר בהוצאה פירותית המותרת בניכוי.

העובדה כי השותפות פורקה אינה אומרת כי לא תיתכן עוד שמירה על הקיים. הלקוחות שעברו מן השותפות עם פירוקה אל השותף הפורש הם נכס עסקי קיים שניתן לשמור עליו.

בהקשר זה מן הראוי לציין אף את פס"ד ע"מ 1181-06 ברק גז בע"מ נגד פקיד שומה תל-אביב יפו 1. במקרה הנדון נחתמה בין פזגז 1993 בע"מ (להלן: "פזגז") לבין ברק גז בע"מ (להלן: "המערערת") הסכם במסגרתו הסכימו הצדדים על סיום סכסוך משפטי שהתגלה ביניהם, העברת פעילותה של המערערת כמשווקת גז באזור בני ברק לפזגז והתחייבויות המערערת ובעלי מניותיה שלא לעסוק בגז באזור בני ברק במשך 18 חודשים מיום חתימת ההסכם בתמורת סכום של כ-1.2 מליון דולר. לטענת המערערת סכום כאמור מהווה תשלום בגין מכירת מוניטין.

בית המשפט המחוזי בתל-אביב מפי כבוד השופט מ' אלטוביה קבע כי ההכרעה בשאלה האם הסכום אשר שולם הינו בגין מוניטין, תלויה בשאלה האם היה בידי המערערת מלכתחילה מוניטין הניתן להעברה ובכוונת הצדדים בעת חתימת ההסכם. במקרה הנידון היות ולמערערת לא ניתן רישיון לספק גז אלא היוותה מפיץ של פזגז הרי שהלקוחות היוו לקוחותיה של פזגז ומשכך לא קיים למערערת מוניטין שניתן לטעון למכירתו.

תשלום בגין אי תחרות כתקבול פירותי – ע"מ 55139/13 יוסף וינשטוק נגד פקיד שונה ביחידה הארצית לשומה, בו המערער כיהן כמנהל הכללי של חברת שומרה חברה לביטוח בע"מ (להלן: "שומרה") החל משנת 2002, בשנת 2010 הגיעו יחסי העבודה בין המערער לבין שומרה לסיום. בין הצדדים נכרת הסכם אי תחרות לתקופה של שנתיים מיום סיום העבודה בשמורה והמערער סיווג בדוחותיו את התקבול בגין התשלום לאי תחרות כרווח הון החייב במס בשיעור 20%. המשיב דחה את הצהרת המערער בטענה כי "הידע והקשרים אשר רכש שכיר בזמן העסקתו אצל המעביד הינם רכושו של המעביד, לכן אין העובד יכול להיפרע מנכס אשר אינו שלו" ולפיכך בוצעה מכירת הפירות ולא גדיעת העץ כך שהתקבול הינו בגדר הכנסה פירותית החייבת במס בהתאם לסעיף 121(ב) לפקודה. 

בית המשפט מפי כבוד השופט מ' אלטוביה בחן את הראיות שהוצגו בפניו ודחה את העירעור שכן התשלום ששולם למערער במסגרת הסכם אי התחרות לא נובע מנזק שהיה עלול להיגרם לשומרה אילו היה המערער מתחרה בה אלא כנגזרת מתוך תחשיבי שכר ובנוסף כפיצוי שכר במקביל להתחייבות המערער שלא להתחרות בשומרה במשך שנתיים.   

החלטה דומה בעניין זה ניתנה בפס"ד ע"מ 2639/02 רוני גנגינה ואח' נגד פקיד שומה פתח תקווה אשר במסגרתו נקבע על ידי כבוד השופט ד"ר א' סטולר בסוגיה בעלת קווי דימיון לאמור לעיל כי עובדים דומיננטים בחברה במשך תקופה ארוכה שבשלם קמה להם הזכות לאי תחרות והתחייבו להימנע מעבודה בתחום ברדיוס מסויים, לתקופה מוגבלת יש לסווג את התשלום בגין התחייבותם לאי תחרות כהכנסה בשל מכירה פירותית לפי הוראות סעיף 2(2) לפקודה.

נציין כי, הייתה התייחסות לנושא זה בתזכיר חוק התכנית הכלכלית לשנים 2015 ו-2016 (תיקוני חקיקה), התשע"ה-2015, אך תיקון זה לא עבר בקריאה ראשונה בכנסת.

תשלום בגין התחייבות לאי תחרות מהווה תמורה הונית החייבת במס רווח הון – עמ"ה 29425-01-11 ברנע נגד פקיד שומה כפר סבא. במקרה הנדון המערער צבר ניסיון בחברות שונות ובאפריל 1987 מונה כמנהל חברת מפעלי חמצן. יצוין, כי המערער היה בעל מעמד גבוה ברחבי העולם בתחום ייצור ושיווק הגזים, התחום בו פעלה החברה. במסגרת הסכם פרישה אשר נחתם עימו בשנת 2004 נקבע, בין היתר, כי הוא יהא זכאי ל- 1.5% מרווחי החברה וזאת בתנאי שלא יתחרה בחברה בכל דרך שהיא במהלך חמש השנים שלאחר סיום העסקתו. 

בית המשפט מפי כבוד השופט ד"ר סטולר קבע כי ההכרעה בשאלה האם הזכות להתחרות הינה "נכס" כשמשמעותו בסעיף 88 לפקודה, כך שמדובר במכירה החייבת במס רווח הון, תלויה בשאלה האם מדובר בתמורה עבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה, או האם מדובר בהשלמות שכר בגין עבודתו טרם עזיבתו. במקרה הנידון הוחלט כי יכולתו הפוטנציאלית של המערער להתחרות בחברה מהווה זכות, שהיינו כמכירה של "נכס" לעניין סעיף 88 לפקודה, החייבת במס רווח הון.

לעניין זה יצוין, כי ביום 10.8.2016 התקבל בבית המשפט העליון ערעור פקיד השומה כפר סבא בעניין זה (ע"א 5083/13) ובמסגרת פסק דין ארוך ומפורט קבע השופט י' עמית ואליו הצטרפו חברי המותב, כי תשלומי אי-התחרות שקיבלו שלושת הנישומים הם הכנסה פירותית המהווה הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, הגם שתיתכנה נסיבות חריגות אשר בהן עשויים תשלומים כאמור ללבוש בכל זאת צורה הדומה לעסקה הונית (ראו פסקות 49, 52 ו-54–55 לחוות דעתו של השופט עמית).

לאור פסק דין ברנע, בו נקבעו חריגים לסיווג תשלומי אי תחרות כהכנסת עבודה, מנסים נישומים רבים לטעון כי תשלומי אי התחרות בידהם נכנסים לתחולת החריגים שנקבעו. אחד מפסקי הדין הללו הוא ע׳׳מ 14-01-47236 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה. במקרה הנדון, המערער קיבל תשלומים במסגרת הסכם אי תחרות עם חברת ישראכרט, בה שימש כמנכ"ל ובשלב מאוחר יותר כדירקטור. את התשלומים כאמור סיווג המערער כהכנסה החייבת במס רווח הון לפי הוראות סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, בטענה כי נסיבות עיניינו נכללות במסגרת החריגים שנקבעו בפסק דין ברנע. המשיב, פקיד שומה נתניה, הוציא למערער שומה, לפיה התשלומים חייבים במס פרותי לפי הוראות סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. בית המשפט דחה את הערעור וקבע כי במקרה זה, לפי הסכם אי התחרות שנחתם בין הצדדים, נאסר עליו לעבוד אצל חברות מתחרות למשך מספר שנים, כך שגם אם פוטנציאל ההשתכרות שלו נפגע במידה כזאת או אחרת עקב תנית אי התחרות, הרי שאין מדובר באובדן העולה כדי גדיעת העץ אלא מדובר בכריתת ענף מהעץ בלבד, אשר ישוב ויצמח.

מכירת מוניטין שנדחתה כתאונת מס – פס"ד פרידלנד

בעמ"ה 1036/00, פרידלנד שמואל נ' פ"ש כפר סבא, המערער ובנו הפעילו עסק במסגרת שותפות, ובשלב מאוחר יותר החליטו להסב את השותפות ביניהם לחברה בע"מ. בין השותפות לבין החברה נחתם הסכם לפיו נמכר לחברה העסק בכללותו על נכסיו והתחייבויותיו, להוציא נכסי נדל"ן, סוכנויות, מוניטין וזכויות שיווק אותם ימשיכו השותפים להחזיק באופן אישי. במקביל, האב והבן התחילו להיות מועסקים על ידי החברה.

כעבור כארבע שנים לאחר הקמת החברה, נערך הסכם נוסף בין החברה לבין השותפים לפיו רכשה החברה מידי השותפים את המוניטין והסוכנויות, שהוחרגו מההסכם הראשון.

פקיד השומה לא ראה בהסכם הנוסף משום מכירת מוניטין, אלא כמכירת זכויות הייצוג והשיווק של היצרנים, בהן החזיקה השותפות, או לחילופין כשכירת זכויות אלו מן השותפים במהלך ארבע השנים שחלפו.

בית המשפט המחוזי קבע כי הנטל להוכחת קיומו של מוניטין הינו על המערער הטוען לקיומו. לצורך הרמת הנטל אין די בעדותו של בעל עניין בדבר, אלא יש צורך בעדות אובייקטיבית שתעיד על קיום של המוניטין, בעדות ישירה (למשל, עדות לקוח המעיד על קיומו של מוניטין המושך אותו דרך קבע) אין די בהצגת רשימת ספקים או לקוחות מרשימה בכדי להראות כי אלו נקשרו עם העסק דווקא בשל המוניטין שלו. המערער לא עמד בנטל זה.

כמו כן, יש להראות מיהו בעל המוניטין – אם המוניטין שייך לשותפות, אזי המדובר במוניטין עסקי, שנדרש להראות כיצד נצמח והוטמע בעסק, ומתי. אולם, אם השותפים הם בעלי המוניטין, הרי במוניטין אישיים עסקינן, ואין כלל לדבר על מכירתם מאחר ואינם ניתנים להעברה ולהפרדה מבעליהם. גם כאן, טענת המערער כי שמם הטוב ויתר תכונתיהם הידועות, נצמדו אל העסק ותרמו לבניית המוניטין שלו, אינה חזקה המדברת בעד עצמה ובכדי להוכיחה נדרשת עדות אובייקטיבית.

מרכיב מרכזי של מוניטין בעסק הוא מערך לקוחות של העסק והצפי כי הקשר עימם ימשך גם לאחר מכירתו. כאשר מתבצעת מכירת העסק ע"י אדם או תאגיד לגורם זר, שאין בינו ובין המוכר יחסים מיוחדים, מהווה המשך הקשר של הלקוחות עם העסק שעבר לידיים אחרות, אינדיקציה ברורה לקיומם של מוניטין ולהעברתם אל הקונה, שאילולא המוניטין היו הלקוחות פונים אולי לגורם אחר בשוק ונקשרים בקשרים עסקיים עימו. לא כך הדבר במקום בו המכירה נעשית בין גופים קשורים, כגון: שותפות ההופכת לחברה, נכנסת לנעליה וממשיכה להיות מנוהלת על ידי השותפים לשעבר, הכל בבחינת "אותה גברת בשינוי אדרת". בנסיבות כאמור, דבר לא נשתנה לכאורה מבחינת הלקוחות במעבר מן השותפות לחברה ולא היה זה מעניינם באיזו צורת התאגדות פועל העסק, ומשמע, שהמשך קשריהם עם העסק שהפך להיות בבעלות החברה, אין בו כדי להעיד בהכרח על העברת המוניטין לחברה.

בנוסף לחסר הראייתי בשאלת ביסוס הטענה לקיומם של מוניטין בשותפות והעברתם לחברה, טען בית המשפט כי יש למבנה המשפטי של העסקאות, כפי שיבואר להלן, השלכות קריטיות על הערעור, מאחר שהוא היה חסר אחיזה בכל חשיבה עסקית סבירה והתאפשר רק בשל קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים.

בית המשפט התעלם מהתוכן הכתוב של ההסכמים, בחן את המהות האמיתית המסתתרת מאחריהם וקבע כי במכירת העסק החי במסגרת ההסכם הראשון נמכר גם המוניטין, על אף שהוא הוחרג ממנו, שכן מוניטין הולכים אחר העסק ואין דרך למוכרם במנותק ממנו.

מכירת המוניטין במסגרת ההסכם השני הינה חסרת כל טעם עסקי או כלכלי, שכן החברה הייתה כבר פעילה כארבע שנים ובמשך כל אותה תקופה השתמשה במוניטין, בלא שאיש ציפה ממנה לתשלום בגינם. רכישת המוניטין כעת לא תשנה דבר בפעילותה העסקית.

בנוסף, עיכוב במכירת מוניטין לחברה שהוקמה כבר נדון בפסיקה (ראה פס"ד פרץ אטינגר) ונשלל.

הטענה, לפיה הסיבה למכירת המוניטין רק בהסכם השני נבעה מאי היכולת להעריך את שווי המוניטין בעת חתימת ההסכם הראשון וכן מהעובדה שנדרשה המתנה למשקיע חיצוני שיציע מחיר ריאלי על מנת להעריך את שוויו, נדחתה. הטעם לכך הוא שאין דבר בהסכם הראשון המעיד על כוונת הצדדים לדחות את התשלום בעד המוניטין או לא להכלילם במסגרת התשלום הכולל בהסכם זה. מכל מקום, ארבע שנים הינה תקופה ממושכת מידי לשם ביצוע הערכת שוויו של המוניטין.

לאור האמור, פסק בית המשפט כי המוניטין נמכרו כבר בהסכם הראשון ומחירו כלל את מחיר המוניטין ואילו בהסכם השני נמכרו רק זכויות ההפצה והסוכנויות.

מוניטין של תחנת דלק – פס"ד גוטמן משה

בעמ"ה 1013/01 גוטמן משה ואח' נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3, דן בית המשפט המחוזי בשאלת סיווגה של עסקה למכירת זכויות הפצה בתחנת דלק כמכירת מוניטין של התחנה.

בית המשפט המחוזי קבע כי לצורך סיווגה של עסקה, ובכלל זה הגדרתו של ממכר, ייבחן תוכנה בהתאם למהות הכלכלית שלה. אין "הלבוש" אשר שיוו לה הצדדים לעסקה בבחינת חזות הכל.

בנוסף, בית המשפט המחוזי קובע כי קיימת האפשרות כי גם תחנת דלק תצבור מוניטין, וכי הגידול במכירות נובע מהמוניטין שצברה התחנה בזכות מפעיליה.

תניית אי-תחרות יכולה שתסייע באיתור מכירת מוניטין. אולם, יש לתת את הדעת כי תשלום בגין אי-תחרות אינו בא בהכרח תחת התמורה בגין מוניטין שנמכר. זאת ועוד, התשלום בגין אי-תחרות אינו בהכרח תשלום בגין מכירת מוניטין ויכול הוא להוות פיצוי בשל אי-התחרות. עם זאת, אי אפשר שלא להסכים כי תניית אי-תחרות יכול ונועדת היא להבטיח, כי המוניטין אכן יוותר בידי הרוכש. תניית אי-תחרות, יש בה עדות לכוחו של מוכר העסק ליצור לעצמו מוניטין.

פס"ד אהרון פינטו

חיזוק לעמדה כאמור של בית המשפט המחוזי נקבעה לאחרונה גם בע"א 4975/90 אהרון פינטו נגד פקיד שומה עפולה. בית המשפט העליון בעניין זה קבע כי תוכן החוזה הקיים בין הצדדים לעסקה, כשלעצמו, אינו מכריע ויש לבחון היטב את נסיבות המקרה לצורך קביעת קיום או היעדר קיום של מוניטין כחלק מנכסי המכירה. לפיכך, העדר התייחסות למוניטין בהסכם אינה מכרעת.

לאור הדמיון הרב בין עובדות המקרה הנידון לעובדות המקרה בפס"ד גוטמן משה קבע בית המשפט, בדומה להכרעת בית המשפט המחוזי בעניין גוטמן, כי בהתקיים תניית אי-תחרות ותניית ייעוץ בהסכם המכירה יש בכך כדי להוות סממן לאפשרות קיומו מוניטין הנמכר במסגרת העסקה, ולפיכך נקבע כי המוניטין מהווה 15% מתמורת העסקה.

פס"ד חיים קליאוט

בע"מ 705/05 אשר נידון במסגרת בית המשפט המחוזי בחיפה, נבחנה סוגיה זו במסגרת נסיבות בהן מכרה חברה את זכויותיה בפעילות של תחנת דלק ובעקבות כך אף הוקמה יחד עם הרוכש שותפות מוגבלת להמשך ניהול פעילותה של תחנת הדלק.

לאור הנסיבות, המשך פעילותו של המוכר והיעדר ניתוקו מן העסק קבע בית המשפט כי המכירה אינה מהווה מכירה של מוניטין.

אי התרת מכירת מוניטין ללא העברת המוניטין במלואו – פס"ד לנדאו יובל סוכנות לביטוח חיים

בשנת 1988 הוקמה שותפות בין לנדאו ליובל בתחום סוכנות הביטוח. בשנת 1994 הוקמה על ידם חברה בה לכל אחד היו 50% מהמניות. בדצמבר 1998 נחתם הסכם בין השותפים לבין חברת כלל שבמסגרתו מכר לנדאו לכלל 49% מהמוניטין שלו תמורת 9.5 מליון ש"ח.

בשנת 1999 הוקמה חברה חדשה בה הוקצו לחברת כלל 49%, ללנדאו 26% וליובל 25% מהמניות. ביום 31 באוקטובר 1999 בוצעה העברת המוניטין של לנדאו ויובל לחברה החדשה. יובל לא מכר את המוניטין לחברת כלל אלא רק לנדאו.

פקיד השומה לא הכיר בעסקה כמכירת מוניטין אלא ראה בכך מכירת פעילות ו/או עסקת הכנסת שותף כנגד ירידת חלקם של המערערים בעסק הביטוח ו/או מכירת זכות ראויה ו/או מכירה מוסווית של מניות לפי סעיף 86 לפקודה.

בית המשפט המחוזי יישם את הלכת שלמה שרון וקבע כי המוניטין מבטאים את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו: מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים, שימור לקוחות וקיומה של תניית אי תחרות.

השאלה המשפטית המרכזית בערעור זה היא, האם ניתן להכיר במכירת המוניטין כאשר שני השותפים מחויבים להמשיך ולעבוד עבור כלל החזקות במשך 10 שנים כמנכ"לים משותפים.

על פי העדויות, לא הוצג לפני הלקוחות כל שינוי בנוגע לסוכנות החדשה, ולא נדרש מלנדאו ומיובל להעביר את לקוחותיהם אל קונה המוניטין. לא היה צורך להציג בפני הלקוחות את כניסתה של כלל כבעלים בסוכנות החדשה ופניה של החברה החדשה נותרו פניהם של לנדאו ויובל.

בית המשפט מציע מבחן נוסף לבחינת עסקאות מכירת מוניטין והוא מבחן הסיכון הכלכלי. על פי מבחן זה, השיקול המרכזי בסיווג עסקה כעסקת מכירת מוניטין הוא היעדר סיכון כלכלי לאחר המכירה. לפיכך, משנותר המוכר בעל סיכון כלכלי בקשר עם הצפי לגבי שיבת הלקוחות לעסק בשל המוניטין האישי והעסקי שצבר, יהווה הדבר שיקול בשלילת מכירתו של המוניטין.

לאור הלכת שרון, הינתקות המוכר מהחלק הנמכר היא תנאי הכרחי לצורך הכרה במכר מוניטין המעורב במקרה מסוג זה ממוניטין אישי ועסקי. לצרכי מס תוכר מכירת מוניטין רק במכירה טוטלית של מלוא זכות המוניטין. נקודת ההסתכלות תהא מצידו של המוכר. במכירה שבה נמכר רק חלק מהמוניטין, ייקשה להפריד בין החלק האישי לעסקי ויתעורר חשש לעסקה מלאכותית.

בית המשפט המחוזי קבע כי המוכרים לא נפרדו מהמוניטין שלהם, אלא ממשיכים לעשות בו שימוש בהרכב תאגידי שונה. על אף סממנים אחרים בהסכמים אשר היו אמורים להעיד על מכירת מוניטין, כגון תנית אי תחרות, העברת תיק לקוחות ושימוש חוזר במונח "מכירת מוניטין", השיקולים המכריעים במקרה דנן הם הישארות המוכר בעסק ובניית העסקה כפי שנעשתה. לכלל החזקות אין רישיון סוכן ביטוח, משמע היא אינה יכולה לעשות שימוש בנכס המוניטין שרכשה. מכאן, מבנה העסקה מעיד על תכלית של הכנסת שותף לעסק ברמת ה- Equity.

האבן השואבת את הלקוחות לעסקם של המערערים הם המערערים עצמם, יכולותיהם, כישרונם, מקצועיותם, אישיותם, קרי המוניטין שלהם – שבו שלוב החלק העסקי באישי.

ביום 13 ביוני 2012 ניתנה פסיקת בית המשפט העליון בנוגע לערעור שהוגש בעניין זה בין היתר על ידי לנדאו ויובל. בהקשר זה קבע כבוד השופט א. רובינשטיין כי בהתאם להלכה על פיה יש למסות עסקה על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית הרי כי מהות העסקה העומדת על הפרק הינה הכנסת שותף לסוכנות ברמת ההון ומשכך אין לקבל את עמדתם של המערערים.

אי התרת מכירת מוניטין בידי רואה חשבון לשותפות – פס"ד אליהו רג'ואן

המערער הוא רואה חשבון מאז 1955. בשנת 1995 נחתם הסכם בין המערער לבין שותפות של רואי חשבון, ובינו לבין יחידי השותפות. בהסכם הראשון בינו לבין השותפות והשותפים דובר במפורש על השתלבותו במסגרת השותפות, תוך העברת לקוחותיו לשותפות נתן הודעה ללקוחות על כך וקבלת שכרו בשיעור משכר הטירחה שייגבה. עוד נקבע, כי המערער ימשיך לעבוד באופן ישיר ואישי מול הלקוחות ובסיוע עובדי השותפות. בשנת 2000 נחתם הסכם נוסף בין המערער לבין השותפות שם נקבע, כי השותפות ואחד הלקוחות יעבירו למערער כל אחד 200,000 ש"ח. על סכום זה דיווח המערער כהכנסה הונית ממכירת מוניטין. בשנת 2005, לאחר שנדחה דיווחו ביחס למוניטין ונקבע, כי זו הכנסה פירותית, הגיש המערער השגה על השומה וכן בקשה לתיקון השומות לשנים 1995-1998 וביקש לקבוע, כי גם בהן ההכנסה מכוח ההסכם הראשון היא ממכירת מוניטין, וכי יש לסווג מחדש את הדיווח שביצע ביחס להסכם הראשון. לטענת פקיד השומה, בשנים 1995-1998 מדובר בהכנסה פירותית כפי שדווח מלכתחילה. על השומות לשנים 2000-2001, התקבולים בסך 400,000 ש"ח מקורם, לטענת פקיד השומה, בהכנסות פירותיות, ואין בהסכם השני כדי לשנות את אופיים לתקבולים הוניים ממוניטין.

בית המשפט המחוזי קבע כי על הנישום לשאת בתוצאות הנובעות מהצהרות בפני רשויות המס כהכנסות פירותיות ולא ממוניטין. הצהרת המערער על פירות ההסכם כהכנסה פירותית רגילה היא הודאתו בנכונות האמור בדו"ח, וכי אין המדובר בעסקת מכר מוניטין. משעה שבחרו הצדדים לעצב את העיסקה כשותפות הביעו בכך את עמדתם, כי מהותה האמיתית של העסקה אינה עסקת מכר מוניטין, הן בעולם המעשה והן לצרכי מס. השותפות שדרשה את ההוצאה כפירותית, עמדה על כך כי אינה קונה את נכס המוניטין ההוני של המערער.

בית המשפט המחוזי קבע כי ככל שהתמורה בגין הנכס הנמכר אינה נקבעת מראש כשהיא מגלמת בחובה את העברת הסיכון מידי המוכר לידי הקונה, יקשה לראות בנכס הנמכר כנכס מוניטין משום שבמהותו נכס זה הוא אותו כוח משיכה של העסק ושל האיש בעל המוניטין האישי היוצרים צפי לשיבת הלקוחות ואף גידול של מצבת הלקוחות שמקורו באותו שם טוב.

אין לקבל כי הלכת שרון היא בבחינת "מהפך" שיכול לשמש את המערער כסיבה ראויה לשינוי גישתו בקשר עם מיסוי התקבולים הנובעים מהעסקה האמורה. הלכת שרון מכירה ביכולת למכור מוניטין אישיים אך מתנה את ההכרה בהיפרדות המוכר מן הממכר. לאור מבחן הנושא בסיכון הכלכלי במקרה הנדון, נמצא שהיפרדות זו לא נוצרה. מנגנוני ההתחשבנות הקבועים בהסכם הראשון מטים את הכף לראות בו הסכם שבו המערער לא מקבל לידיו סכום חד (ובכלל זה תשלום פרוש) אלא כמי שחולק עם השותפות בסיכון הכלכלי – כמו גם נהנה מפירות הסיכוי הכלכלי הגלום בעסקו תוך שהוא מתחלק בכך עם השותפות.

מיסוי תשלומים בגין פיתוח תרופה כהכנסה ממכירת פטנט לפי סעיף 2(9) לפקודה – ע"מ 41410/10 פרופסור מוסא יודעים נגד פקיד שומה חיפה

פרופסור מוסא יודעים (להלן: "המערער") כיהן כחוקר באוניברסיטת קיימברידג’ ואוניברסיטת אוקספורד אנגליה, בשנת 1977 עבר לחיפה כדי להקים את המחלקה לפרמקולוגיה בטכניון, בסוף שנות ה-70 החל שיתוף פעולה בין חברת טבע לבין המחלקה החדשה של המערער, שאז שישמשה כמעבדת מחקר ופיתוח בתרכובות הכימיות (מולקולה) שהביא עימו המערער מאנגליה, איתם עבד עוד בהיותו מרצה וחוקר באוניברסיטת אוקספורד. בטכניון המשיך המערער בפיתוח המולקולה יחד עם פרופסור ג'והן פיינברג (להלן: "פיינברג"), שלימים הביא לפיתוח תרופת האזילקט ובהתאם לתקנון הטכניון העביר המערער לטכניון את הידע והרעיון להפוך את התרכובת לתרופה לטיפול במחלת הפרקינסון. בהמשך הועבר הידע לחברת "דימוטק" שבבעלות הטכניון, שחתמה על הסכם עם המערער ופיינברג לפיו השניים יקבלו 50% מההכנסות שיווצרו מן הידע. חלקו של המערער עודכן מאוחר יותר ל28.5%. חברת דימוטק חתמה בשנת 1988 על הסכם עם חברת טבע שהעניק לה זכות לקבל 4% ממחזור המכירות של טבע בקשר למוצרים המבוססים על המולקולות שבבעלות דימוטק ובמקביל המערער יהיה זכאי לכ-1% ממחזור המכירות של תרופת האזילקט. בשנת 1994 הגישה טבע בקשה לרישום פטנט למולקולה פרי המחקר של המערער ופיינברג, בעוד בעלות הפטנט הן טבע והטכניון ואילו המערער ופיינברג רשומים כממציאים. בשנת 2006 לאחר קבלת האישורים המתאימים החלה טבע בהפצת התרופה ומכירתה. עם הפצת התרופה בקש המערער לדווח על חלקו בהכנסות ממכירת התרופה כהכנסה מפטנט, אולם בדוח השנתי לשנת 2006 שינה המערער את הדיווח ודיווח על הכנסה הוונית, זאת לאור טענתו שהוא אינו בעל הפטנט המניב את ההכנסות ומדובר בעסקה של מכירת ידע החייב במס רווח הון בגובה 20%. טענתו של המערער נדחתה על ידי פקיד שומה חיפה (להלן: "המשיב"), שסיווג את ההכנסה כ"פירותית" במסגרת סעיף 2(9) לפקודה החייבת בשיעור מס בהתאם לסעיף 125 לפקודה – 40% מס. בית המשפט המחוזי חיפה מפי כבוד השופטת ש' וסרקרוג דחה את עירעורו של המערער, בין היתר בנימוק כי המערער עצמו עמל באופן קבוע על שיפור הידע והוא חלק מ-"אמצעי הייצור" שהביא להכנסות, כדי ליצור את ה-"נכס" (התרופה) שנמכר, שכן צריך היה להשביח את הידע ואת הטכנולוגיה, למערער היה יד בדבר ולפיכך התרופה נוצרה מיגיעה אישית של המערער.  

מוניטין של שותפות עורכי דין- מוניטין שותפות לעומת מוניטין שותפיה

סוגיה כאמור נידונה במסגרת פס"ד ע"א 1228/11 ד"ר אמנון רפאל נגד אשר רבינוביץ ועוד. במסגרת הליך כינוס נכסים הוגשה בקשה למתן הוראות לחייב את עורכי דין המשיבים (להלן: "המשיבים") לשלם לקופת הכינוס סכום של כ-4.3 מליון ש"ח השווה ל-30.1% משווי מוניטין של שותפות עורכי דין בה נטלו חלק המבקש עו"ד ד"ר אמנון רפאל (להלן: "המערער")  והמשיבים.  המשיבים טענו כי לשותפות לא היה כל מוניטין מעבר למוניטין האישי של השותפים וכי המערער נטל לעצמו את המוניטין עת פתח משרד משל עצמו, תוך שהוא ממשיך לטפל בעניינם של לקוחות מרכזיים של השותפות. בית המשפט המחוזי קבע כי שווי המוניטין של השותפות להבדיל משווי המוניטין של כל אחד מהשותפים, הוא השווי המבטא את יכולתה של השותפות למשוך לקוחות מעבר ליכולתם של שותפיה לעשות כן מכוח המוניטין האישי שלהם. נקבע כי מדובר בסכום כסף זניח כאשר חלקו של המערער הינו כאמור כחלקו בשותפות.

לטענת המערער פירוק השותפות נטל ממנו את כל זכויותיו והוא נותר חסר כל. שותפיו בנו שותפות שאינה אלא תעתיק של השותפות אשר ממנה נושל. לטענתו פס"ד של בית המשפט המחוזי התמקד בשגגה במוניטין האישי ויצר האחדה בינו לבין המוניטין של הפירמה. העובדה שהתכונות האישיות תרמו למוניטין של העסק אינה הופכת אותו למוניטין אישי. לשיטת המערער על פי הפסיקה המוניטין הוא של השותפות ולא של השותף ואשר על כן בעת פירוקה של השותפות המדובר במוניטין שהוא עצמאי ואינו חלק מהמוניטין האישי של השותפים. יתרה מכך טוען המערער כי תפיסה נכונה של המוניטין בשותפות משליכה גם על דרך חישובו. מבחינה כלכלית רואים במוניטין את השווי של הפירמה מעבר לשווי הנכסים המוחשיים שלה. הואיל ולשותפות לא היו נכסים מוחשיים ברור ששוי המוניטין של השותפות משקף הלכה למעשה את שווי השותפות כולה.

לטענת המשיבים לא ניתן לקבל את עמדת המערער לפיה יש לחשב את שווי המוניטין של השותפות שפורקה ככוללת בחובה את שווי המוניטין האישי של השותפים.

בית המשפט מפי כבוד השופט נ' סולברג כי כאשר בשותפות עורכי דין עסקינן אך לא רק יש ליחס האישי שמעניק בעל העסק משקל רב בבחינת השאלה הרלוונטית לעניין המוניטין והיא הגורם ללקוח לחזור לבית העסק. יחד עם זאת ועל פי התשתית העובדתית אשר הוצגה במסגרת הדיו בבית המשפט המחוזי נקבע כי אין די בהוכחת המוניטין האישי של השותפים על מנת לשייכו לשותפות.

החלטה דומה בעניין זה ניתנה בפס"ד ע"א 1746/11 אבי גרא, עו"ד (רו"ח) נגד ד"ר יהושע רוזנצוויג אשר במסגרתו נקבע על ידי כבוד השופט נ' סולברג בסוגיה בעלת קווי דימיון לאמור לעיל כי שותפות במשרד עורכי דין תהנה לעיתים ממוניטין ולעיתים המוניטין יהא שייך לחבריה כאשר חלוקה כאמור מהווה שאלה עובדתית שיש להוכיחה בראיות כנדרש. שאלת בחינת המוניטין דורשת ליתן מענה לשאלת הסיבה בשלה חוזרים הלקוחות למשרד, האם המוניטין של המשרד תורם לכך או שמא יש לכך הסבר אחר.